III SA/Wa 336/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2008 r. sprawy ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. F. kwotę 291 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynikało, S. F. – określany dalej jako "Skarżący" lub "Strona" w 2007 r. prowadził działy specjalne produkcji rolnej w zakresie chowu i hodowli kur niosek w stadzie reprodukcyjnym. W czerwcu 2007 r. w gospodarstwie rolnym S. F. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rodzaju i rozmiarów produkcji drobiarskiej prowadzonej w okresie od 1 stycznia do 19 czerwca 2007 r., w połączeniu z oględzinami obiektów i analizą obsługi pracowniczej produkcji. W trakcie kontroli ustalono między innymi, że od zawartej w dniu 11 czerwca 2007 r. transakcji sprzedaży, której przedmiotem były kurki odchowane w ilości 36.280 sztuk, Skarżący jako kupujący nie dokonał zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie organu kontrolującego było to sprzeczne z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 41, poz. 339 z 2005 r. ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa p.c.c."). Postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2007 r. wszczęto wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że przedmiotem transakcji między stronami umowy były kurki odchowane o łącznej wartości 362.800,00 zł. Z uwagi na to, iż Skarżący nie uiścił podatku od czynności cywilnoprawnych Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] września 2007 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu dokonanej w dniu 11 czerwca 2007 r. transakcji sprzedaży kurek odchowanych w wysokości 7.256,00 zł. Skarżący nie zgodził się z tą decyzją i w dniu [...] października 2007 r. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W, w którym wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Odwołujący się wskazał, że przy tego typu transakcjach, będąc rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej określanej jako "ustawa o podatku VAT") i prowadzącym działy specjalne produkcji rolnej korzystał ze zwolnienia wynikającego z przepisu art. 2 pkt 4 lit. b ustawy p.c.c. Podatnik podkreślił, że stosownie do tego przepisu nie podlegają ww. podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług. W ocenie Strony, właśnie taka sytuacja ma miejsce w rozpatrywanym przypadku. Dyrektor Izby Skarbowej W. po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz zarzutami Strony podniesionymi w odwołaniu działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "ustawa Ord. pod.")w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 10 ust. 1 ustawy p.c.c. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, że zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy p.c.c. nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: - umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, - umowy spółki i jej zmiany, - umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Organ wyższego stopnia podkreślił, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, co do zasady, te czynności (wymienione w art. 1 ustawy), których dokonanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W rozpatrywanym przypadku S. F. i L. F. (strony umowy kupna-sprzedaży) będąc rolnikami ryczałtowymi, prowadzą działy specjalne produkcji rolnej w zakresie chowu i hodowli kur niosek w stadzie reprodukcyjnym. W 2007 roku nie byli zarejestrowanymi podatnikami VAT zwolnionymi, ani też czynnymi podatnikami VAT. Organ odwoławczy przywołał w uzasadnieniu decyzji dyspozycję art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym pod pojęciem rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Tymi odrębnymi przepisami są: - art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), - § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosownie zaś do art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku VAT dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej rolnik ryczałtowy z tytułu dokonania czynności cywilnoprawnych nie jest zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia podatku VAT od zawartej transakcji dostawy, z wyjątkiem gdy zobowiązany byłby do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie odrębnych (wyżej wymienionych) przepisów. Jednak wówczas traci prawo do statusu rolnika ryczałtowego i zobowiązany jest do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych. Organ wyższego stopnia podkreślił, iż rolnik ryczałtowy z tytułu dokonania czynności cywilnoprawnej nie staje się podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący wniósł do Sądu administracyjnego skargę, w której wskazał, że zarówno S. F., jak i L. F. są rolnikami ryczałtowymi, zwolnionymi od podatku od towarów i usług w trybie przepisów art. 43 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 2 pkt. 15, 19 i 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zw. z poz. 8 załącznika nr 2 do cytowanej ustawy. Zgodnie zaś z art. 2 p.c.c. nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, które przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z podatku od towarów i usług. W ocenie Skarżącego druga wynikająca z ustawy sytuacja zachodzi w ich przypadku, stąd nałożenie rzeczonego zobowiązania podatkowego nie znajduje uzasadnienia prawnego i faktycznego. Zdaniem Skarżącego zwolnienie rolnika ryczałtowego od podatku VAT ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Od podatku zwolnieni są bowiem tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w wyraźnie wskazanym w przepisie zakresie. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Innego rodzaju działalność prowadzona przez rolnika ryczałtowego, nie uprawniająca go do zwolnienia przedmiotowego (np. agroturystyka, działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż własnej produkcji ) podlegać będzie co do zasady opodatkowaniu ( chyba że rolnik ryczałtowy w tej mierze korzysta ze zwolnienia podmiotowego). Powyższe oznacza, że podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być - w pozostałym zakresie swojej działalności - podatnikiem VAT czynnym, tzn. niekorzystającym ze zwolnienia. Jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy i niemającego z mocy art. 117 ustawy o podatku VAT obowiązku wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, a przede wszystkim dokonania zgłoszenia rejestracyjnego oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. W sprawie niniejszej w ocenie Strony pełne zastosowanie przepis art. 2 ust. 4 lit. b) ustawy p.c.c., zgodnie z którym, nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, które przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z podatku od towarów i usług. Skarżący podnieśli, że w dacie spornej czynności cywilnoprawnej obaj nie utracili statusu rolników ryczałtowych, będąc z tego tytułu podatnikami VAT zwolnionymi. Do zachowania przedmiotowego statusu nie była konieczna przy tym żadna rejestracja. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazany powyżej stan faktyczny sprawy, a także kryteria oceny zaskarżonej decyzji określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej jako "p.p.s.a") stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 2 pkt 4 ustawy p.c.c. nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, Podnieść należy, iż skutkiem obowiązywania zacytowanego przepisu określającego wyłączenia podatkowe nie powstaje obowiązek podatkowy, mimo istnienia stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączyłby jego powstanie. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa podkreślić należy, iż podatkiem od czynności cywilnoprawnych co do zasady zostały objęte czynności obrotu nieprofesjonalnego, dokonywane ad hoc, z kolei podatkiem od towarów i usług został poddany obrót zawodowy (profesjonalny). Nie podlegają więc podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne (wymienione w art. 1 ustawy p.c.c.) jeżeli dokonanie tej czynności rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dla wyłączenia nie jest istotne czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształci się w zobowiązanie podatkowe w tym podatku, a więc będzie dotyczyło również sytuacji w których stroną czynności cywilnoprawnej będzie podatnik podatku od towarów i usług zwolniony podmiotowo jak również gdy czynność będzie zwolniona przedmiotowo z tego podatku. Biorąc pod uwagę powyższe założenia, że czynność cywilnoprawna musi zawierać się w katalogu wymienionym w art. 1 ust. 1 pkt 1 podatku od czynności cywilnoprawnych i znajdować się w zakresie przedmiotowym określonym w ustawie o podatku od towarów i usług, warunek ten spełniają następujące umowy: sprzedaż, zamiana, pożyczka, depozyt nieprawidłowy, darowizna. Umowy spółki, poręczenia, dożywocia, odpłatnego ustanowienia renty, umowy o działa spadku i o zniesienie współwłasności, umowy małżeńskie majątkowe, ustanowienie hipoteki, użytkowania i służebności - pozostają poza zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług (patrz Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Monika Derejko-Kotowska, Ireneusz Krawczyk, Jarosław Kuźba, Maciej Kurasz, Witold Modzelewski, Prawo podatkowe Zeszyt 74 Instytut Studiów Podatkowych Warszawa 2001). Bez wątpienia zasadniczą czynnością składającą się na przedmiot opodatkowania jest odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z wolą ustawodawcy, należy przez to pojęcie rozumieć odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Również przepisy prawa europejskiego nakazują objąć przedmiotem opodatkowania VAT - dostawę (dostarczenie) rzeczy, polegającą na przeniesieniu prawa do rozporządzania rzeczą tak, jak to czyni właściciel. Zgodnie z przyjętym stanowiskiem doktryny prawa podatkowego definicja pojęcia "dostawa rzeczy" w prawie europejskim czy odpowiednio "dostawa towarów" w prawie polskim składa się zatem z dwóch kluczowych pojęć (elementów): a) rzecz bądź towar, b) przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą/towarem tak, jak to czyni właściciel. Na wstępie warto także wskazać, iż z akt sprawy wynikało, iż przedmiotem sprzedaży były zwierzęta – kurki odchowane. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ochronie zwierząt (Dz. U. Nr 106, poz. 1002 ze zm.) zwierzę, jako istota żyjąca, zdolna do odczuwania cierpienia, nie jest rzeczą. Człowiek jest mu winien poszanowanie, ochronę i opiekę. Jednakże w sprawach nieuregulowanych w ustawie do zwierząt stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące rzeczy. Uznać także należy, iż bezsporne w sprawie jest to, iż kurki odchowane są produktami rolnymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl art. 2 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług jako produkty rolne - rozumie się przez to towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. W załączniku Nr 2 do ww. ustawy WYKAZ TOWARÓW I USŁUG, OD KTÓRYCH DOSTAWY PRZYSŁUGUJE ZRYCZAŁTOWANY ZWROT PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG pod pozycją 8 PKWiU ex 01.2 wskazano m.in. zwierzęta żywe i produkty pochodzenia zwierzęcego. W kontekście powyższego należy zatem odpowiedzieć na pytanie czy w przedmiotowym stanie faktycznym z tytułu dokonania czynności cywilnoprawnej sprzedaży produktów rolnych (dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT) przynajmniej jedna ze stron umowy sprzedaży była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z tego podatku. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. We wskazanym w tym ostatnim przepisie zakresie pojęcia "działalność gospodarcza" mieści się też, co do zasady, działalność prowadzona przez rolników. Z tym jednak, iż ustawa o podatku od towarów i usług implementując na grunt krajowego porządku prawnego rozwiązania przyjęte w VI Dyrektywie, a ściśle rzecz biorąc w jej art. 25 oraz uwzględniając okoliczność, iż opodatkowanie na zasadach ogólnych i wiążące się z tym wymogi formalne, polegające, m.in. na prowadzeniu ewidencji, składaniu deklaracji mogłoby się okazać zbyt dużym obciążeniem dla producentów rolnych, wprowadziła regulacje, na mocy których istnieje możliwość skorzystania przez rolników ze szczególnego statusu prawnopodatkowego, jakim jest kategoria "rolnika ryczałtowego". W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, za "rolnika ryczałtowego" uważa się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Podkreślić należy, iż przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie odnosi się do dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności gospodarczej, dokonywanej przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenia usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Uznać zatem należy, iż rolnicy podzieleni zostali na dwie grupy: - rolników ryczałtowych, którzy nie są podatnikami VAT i korzystają przy sprzedaży swoich produktów rolnych oraz usług rolniczych ze zwolnienia od podatku, a mimo to mają możliwość częściowego, ryczałtowego otrzymywania zwrotu podatku naliczonego w dokonywanych przez nich zakupach, - rolników rozliczających się na zasadach ogólnych, którzy są zarejestrowanymi podatnikami VAT, mającymi możliwość odzyskiwania całości podatku naliczonego w dokonanych przez nich zakupach towarów i usług. Z akt sprawy wynikało, iż S. F. i L. F. (strony umowy sprzedaży) będąc rolnikami ryczałtowymi, prowadzili tzw. działy specjalne produkcji rolnej w zakresie chowu i hodowli kur niosek w stadzie reprodukcyjnym. W dniu 25 stycznia 2006 r. Skarżący S. F. nabył kurki odchowane w ilości 39.470 sztuk za kwotę 392.000,00 zł, oraz kurki odchowane w ilości 270 sztuk za kwotę 1.350,00 zł od syna L.F.. Skarżący w toku postępowania podatkowego podnosili, że w dacie dokonywanych czynności cywilnoprawnych obaj nie utracili statusu rolników ryczałtowych. Sąd podzielił stanowisko Skarżących, iż zwolnienie rolnika ryczałtowego od podatku ma charakter przedmiotowo - podmiotowy. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w wyraźnie wskazanym w przepisie zakresie. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Innego rodzaju działalność prowadzona przez rolnika ryczałtowego, nie uprawniająca go do zwolnienia przedmiotowego (np. agroturystyka, działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż własnej produkcji), podlegać będzie co do zasady opodatkowaniu (aczkolwiek rolnik ryczałtowy może w tym zakresie skorzystać ze zwolnienia podmiotowego). Wskazać należy, iż stanowisko Sądu w tej kwestii jest zbieżne z poglądem wyrażonym w Komentarzu do art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II. Sąd uznał, iż z powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, iż zwolnienie rolnika ryczałtowanego z tytułu dostawy (rozumianej przede wszystkim jako sprzedaż) produktów rolnych pochodzących z własnej działalności gospodarczej ma charakter mieszany (podmiotowo – przedmiotowy), ze względu na to, iż poza zwolnieniem określonej czynności – rozumianej jako dostawa towarów; z ustawowego zwolnienia podatkowego korzysta wyłącznie określona grupa rolników ryczałtowych. Przyjąć zatem należy, iż z uwagi na to, iż w niniejszej sprawie sprzedający (dokonujący dostawy) produkty rolne pochodzące z własnej działalności gospodarczej w chwili dokonania czynności cywilnoprawnej był rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku VAT, zostały spełnione przesłanki wyłączające dokonaną czynność sprzedaży z zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b ustawy p.c.c. W ocenie Sąd nie ulegało wątpliwości, iż jedna ze stron dokonanej czynności cywilnoprawnej z tytułu dokonania tej czynności była zwolniona z podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisów art. 2 pkt 4 lit. b ustawy p.c.c. w związku z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług przyjmując, iż sprzedający jako rolnik ryczałtowy nie był zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej będącej rodzajem działalności gospodarczej. Sąd stwierdzając w rozpoznawanej sprawie naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim decyzja, którą uchylono nie może być wykonana określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. Sąd działając na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.