I SA/Wr 1583/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek – sprawozdawca, Asesor WSA Anetta Chołuj, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2008r. sprawy ze skargi P. i I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. I. odrzuca skargę wniesioną przez I. K.; II. oddala skargę wniesioną przez P. K. Wnioskiem z dnia [...] [...] P. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, przedstawiając jednocześnie swoje stanowisko. Podatnik wskazał, że jest żołnierzem zawodowym i został wyznaczony do pełnienia służby w Kwaterze Głównej [...] w B., nie uzyskiwał w tym czasie świadczeń zwolnionych z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie był członkiem służby zagranicznej. W ocenie wnioskodawcy, jego dochody w części odpowiadającej równowartości trzydziestu diet, podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że stosunek pracy i stosunek służbowy wymienione zostały w ustawie jako dwa odrębne źródła przychodów w art. 10 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), stąd dochody żołnierza zawodowego, uzyskiwane na podstawie stosunku służbowego, nie mogą korzystać ze zwolnienia, które odnosi się do wyłącznie do dochodów uzyskiwanych ze stosunku pracy. W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik wywodził, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy znajduje zastosowanie do dochodów ze stosunku służbowego, ponieważ są one traktowane identycznie jak dochody (przychody) ze stosunku pracy, o którym mowa w tym przepisie. Potwierdzeniem tego stanowiska jest w ocenie podatnika art. 12 ust. 4 ustawy zawierający definicję pracownika. Ponadto, w zażaleniu strona powołuje interpretacje organów podatkowych zawierające odmienne stanowisko, aniżeli zajęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w zaskarżonym postanowieniu. Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając zmiany postanowienia organu I instancji wywodził, że zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych adresowane jest do osób fizycznych, które przebywają czasowo za granicą i uzyskują dochody ze stosunku pracy. Warunki te muszą być zatem spełnione łącznie. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika natomiast, że w 2004 r. wnioskodawca, uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że oba stosunki zatrudnienia tj. stosunek pracy i stosunek służbowy - wymienione zostały w art. 10 ust 1 pkt 1 ustawy jako odrębne źródła przychodów. Stosunek pracy jest stosunkiem zobowiązującym, gdzie pracownik zobowiązuje się do świadczenia pracy na rzecz pracodawcy, pod jego kierownictwem, a pracodawca z kolei zobowiązuje się do wypłaty wynagrodzenia. Regulują go przepisy Kodeksu pracy, a podstawą jego nawiązania jest głównie umowa o pracę. Stosunek służbowy natomiast jest charakterystycznym, niepracowniczym stosunkiem zatrudnienia. Przepisy dotyczące jego nawiązania (rozwiązania) oraz szczegółowe regulacje praw i obowiązków stron zawarte są w aktach prawnych z zakresu prawa administracyjnego. W ramach stosunku służbowego funkcjonariusz jest w pełni podporządkowany władzy służbowej co do rodzaju, miejsca i pory jej świadczenia, jak też innych elementów dotyczących świadczenia służby. Na podstawie stosunków służbowych zatrudniani są funkcjonariusze tzw. służb mundurowych m. in. żołnierze zawodowi sił zbrojnych RP. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej na możliwość zastosowania przez stronę zwolnienia nie ma wpływu sformułowana na gruncie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicja pracownika, zgodnie z którą pracownikiem jest osoba pozostająca w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że warunki zwolnienia uregulowane zostały w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy, natomiast regulacje zawarte w ust. 15 tego artykułu wskazują jedynie na sytuacje, w których pomimo spełnienia wymogów z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy, podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia. W związku z tym, że [...] P. K. nie otrzymywał wynagrodzenia w ramach stosunku pracy, ale uposażenie oraz inne należności pieniężne ze stosunku służbowego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że do dochodów tych nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do powołanych przez podatnika interpretacji, w których zajęto stanowisko odmienne aniżeli zajęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], organ odwoławczy podkreślił, że wydawane przez organy podatkowe pisemne interpretacje co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - bez względu na to, czy zawierają podobne, czy też odmienne stanowisko w sprawie - wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w odniesieniu do opisanych we wnioskach stanach faktycznych i wiążą jedynie organy podatkowe, które je wydały. W związku z tym, interpretacje te nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik i I. K. zarzucali naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, iż nie znajduje on zastosowania do otrzymywanego przez skarżącego wynagrodzenia ze stosunku służbowego w związku z wyznaczeniem do pełnienia służby poza granicami kraju. W ocenie skarżących potwierdzeniem, iż zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy odnosi się do źródeł przychodów jakimi są między innymi stosunek pracy, stosunek służbowy, wymienionych w art. 10 ust. pkt 1 ustawy jest zastrzeżenie, zawarte w art. 21 ust. 15 ustawy, dotyczące braku możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia do wynagrodzeń za pracę osób otrzymujących świadczenia zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. W związku z tym, że skarżący nie uzyskiwał należności pieniężnych zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy oraz nie był członkiem służby zagranicznej, spełnia wymogi warunkujące skorzystanie ze zwolnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o je oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja wydana w trybie przewidzianym w art. 14a i następne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), w brzmieniu mającym zastosowanie do niniejszej sprawy. Zgodnie z brzmieniem art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej "Stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym." Zgodnie zaś § 2 i 3 tego przepisu "Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa." Jak wynika z tych przepisów organ podatkowy I instancji winien dokonać całościowej oceny stanowiska wnioskodawcy i wydać w tym przedmiocie postanowienie. W rozpoznawanej sprawie, zapytanie o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczyło zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych części przychodów ze stosunku służbowego osoby skierowanie do pełnienia służby poza granicami kraju. Przy czym, wyrażając własne stanowisko w sprawie, podatnik wskazał, że w jego ocenie dochody takie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 20 ustawy z 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j DzU z 2000 nr 14 poz 176 z póżn. zm ) zwaną dalej w skrócie pdof. Jednocześnie skarżący wyjaśnił, że jako żołnierz zawodowy został decyzja przełożonych skierowany do pracy za granicą, nie jest członkiem służby zagranicznej. Organy podatkowe natomiast uznały, że zwolnieniu podlegają jedynie dochody ze stosunku pracy, nie zaś ze stosunku służbowego. W ocenie sądu prawidłowe jest w tej sprawie stanowisko organów skarbowych. Zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 1 pdof. źródłami przychodów są między innymi "stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta," Wbrew stanowisku podatnika z treści tego przepisu nie wynika, aby wszystkie te stosunki traktowane były jako jedno źródło przychodów. Jest to jedynie katalog szeregu źródeł przychodów, mających pewne cech wspólne takie jak periodyczności świadczeń czy otrzymywanie ich od osoby trzeciej ( płatnika). Nie oznacza to jednak, że wszystkie te źródła opodatkowane są w sposób identyczny. Dla poszczególnych źródeł ustawodawca określił odmiennie tak istotne elementy jak przychody (art. 12 pdof), koszty uzyskania przychodów (art. 22 ust 2). Także zwolnienia przedmiotowe określane są odmiennie dla poszczególnych źródeł. Nie jest więc zasadne stanowisko skarżących, iż dochody ze stosunku służbowego są tożsame z dochodami z pracowniczego stosunku pracy. Organy podatkowe słusznie wskazały na odmienny charakter obu tych stosunków prawnych, różną ich podstawę i zakres obowiązków stron. Podkreślić także należy, że wprawdzie w art. 12 ust 4 pdof ustawodawca zastrzegł, że "Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.", jednakże w dalszej części przepisów używa zarówno określenia "stosunek służbowy" ( nr art. 21 ust 1 pkt 3c, pkt. 11a, pkt 38) jak i "stosunek pracy". Wobec tego, przyjmując domniemanie racjonalnego działania ustawodawcy, uznać należy, że tam gdzie ustawodawca posługuje się określeniem "pracownika", należy to pojęcie rozumieć zgodnie z ar 12 ust 4 pdof. Natomiast kiedy używa sprecyzowanych pojęć "stosunek pracy" lub "stosunek służbowy", uznać należy, że daną regulację chciał odnieść wyłącznie do dochodów wynikających z wymienianego stosunku prawnego, nie zaś do innych dochodów o podobnym charakterze. W konkluzji uznać należy, że dla celów podatku dochodowego stosunek służbowy i stosunek pracy to dwa różne źródła przychodów, dla których regulacja podatkowa jest tylko częściowo ujednolicona. Z kolei na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolniona od tego podatku jest "część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30 % diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15, Określone w tym przepisie przesłanki prawne jego stosowania nawiązują wprost do wskazanego w art. 3 ust. 1 tej ustawy kryterium zamieszkania. Oznacza to, że dopuszczalność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zależna jest w każdym wypadku od łącznego spełnienia dwóch przesłanek prawnych: po pierwsze - od tego, czy podatnik w danym roku podatkowym przebywał czasowo za granicą, oraz po drugie - od tego, czy w okresie owego czasowego pobytu za granicą uzyskiwał dochody ze stosunku pracy. Przy czym przepis powyższy, jako stanowiący wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP), powinien być interpretowany w sposób ścisły (exceptiones non sunt extendendae).(wyrok SN z 20.12.2000 r sygn. akt III RN 31/00 OSNP 2001/14/456) Ponieważ w sprawie niespornym jest, że skarżący uzyskiwał dochody nie ze stosunku pracy lecz ze stosunku służbowego, który- jak wskazano wyżej -stanowi odrębne źródło przychodów nie może on skorzystać z przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt. 20 zwolnienia. Nie zmienia tego rozumowania brzmienie art. 21 ust 15 pdof. Zgodnie z tym przepisem "Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia: pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83" Przepis ten odnosi się do pojęcia pracownika, a więc zarówno osoby zatrudnionej na podstawie umowy o prace jak i na podstawie stosunku służbowego. Skoro jednak – jak wykazano wyżej- zwolnienie przewidziane w art. 21 ust 1 pkt 20 pdof zostało skierowane wprost tylko do osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, nie można z przepisu ograniczającego to zwolnienie wywodzić rozszerzającej interpretacji zwolnienia przedmiotowego. Dodać należy, że zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 83 pdof z przewidzianego z nim zwolnienia korzystają – oprócz żołnierzy i funkcjonariuszy zatrudnionych na podstawie stosunku służbowego- także pracownicy jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, a więc osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę. Osoby takie, skoro korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 83 pdof, nie mogą – zgodnie z przytoczonym wyżej- art. 21 ust 15 pdof- korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 20 pdof- co należy uznać za rozwiązanie logicznie spójne. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Odnosząc się natomiast do skargi wniesionej przez I. K., wskazać należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "Legitymacja do złożenia skargi oparta jest na kryterium interesu prawnego, co oznacza, że ze skargą może wystąpić, co do zasady, podmiot, który wykaże związek między chronionym przez przepisy prawa materialnego interesem prawnym, a aktem lub czynnością organu administracji publicznej. A zatem, zaskarżona do sądu decyzja może dotyczyć tylko własnej sprawy administracyjnej skarżącego, rozumianej jako przewidziana w przepisach prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnego, którymi są organ administracji publicznej i indywidualny podmiot niepodporządkowany organizacyjnie temu organowi." (wyrok wsa w Warszawie z 17.06.2006 sygn. akt IV SA/Wa 198/06 LEX nr 283599). Ponieważ postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się w trybie art. 14a i nast. Ordynacji podatkowej z wniosku P. K. i dotyczyło jego sytuacji prawnej, I. K. nie była stroną tego postępowania, a wydana decyzja nie wpływa na jej prawa i obowiązki – nie korzysta ona z ochrony przewidzianej w art. 14b Ordynacji podatkowej. Wobec tego, ponieważ zaskarżona decyzja nie dotyczy interesu prawnego I. K., która nie jest wobec tego – zgodnie z art. 50 § 1 upsa uprawniona do wniesienia skargi. Zgodnie więc z art. 58 § 1 pkt. 6 upsa skargę w tej części należało odrzucić. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.