II FSK 1430/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 235/08 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 19 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi (przedstawione przez Sąd pierwszej instancji). 1.1. Decyzją z dnia 19 grudnia 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. – po rozpoznaniu zażalenia N. spółki z o.o. w K. – odmówiło zmiany postanowienia Burmistrza Miasta J. z dnia 29 sierpnia 2007 r., w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Jako podstawę prawną decyzji powołano art. 13 § 1 pkt 3, art. 14a § 2, art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej Op. 1.2. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wnioskiem z dnia 12 lutego 2007 r. spółka zwróciła się do Burmistrza Miasta J. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Przedmiotem interpretacji jest kwestia nabycia prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie przepisów uchwały nr LXII/463/2006 Rady Miejskiej Jasła z dnia 5 czerwca 2006 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości na terenie Gminy Miejskiej Jasło (Dz. Urz. Woj. Podkarpackiego nr 67, poz. 1033), dalej zwanej uchwałą. Przedstawiając stan faktyczny podatnik wskazał, że w/w uchwała objęła zwolnieniem z podatku od nieruchomości wszystkie budynki i budowle położone na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Uchwała obowiązywała do 31 grudnia 2006 r. Podatnik w dniu 28 grudnia 2006 r. złożył wniosek o zwolnienie w związku z realizacją nowej inwestycji. Wskazano też, że podatnik wypełnił wszystkie przewidziane w uchwale obowiązki o charakterze formalnym. Zdaniem spółki, nabyła ona w tym stanie rzeczy prawo do zwolnienia. 1.3. W/w postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2007 r., wydanym na podstawie art. 14a § 1 i § 4 Op, organ pierwszej instancji uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Uzasadniając postanowienie organ podniósł, że w świetle § 11 w zw. z § 23 uchwały, złożenie przez spółkę wniosku o zwolnienie z podatku w grudniu 2006 r. nie spowodowało nabycia przez nią prawa do korzystania ze zwolnienia. Podatnik mógł nabyć prawo do zwolnienia w okresie obowiązywania uchwały (tj. do dnia 31 grudnia 2006 r.). Prawo do zwolnienia z podatku nabywa się, zgodnie z literalnym brzmieniem § 11 uchwały, od następnego miesiąca po miesiącu, w którym nastąpiło złożenie wniosku. Podatnik nie mógł więc nabyć prawa do zwolnienia w styczniu 2007 r., gdyż uchwała nie obowiązywała już wówczas. Uchwała podlegała notyfikacji przez Komisję Europejską, zgodnie z decyzją której, prawo do zwolnienia musiało zostać nabyte przed upływem 31 grudnia 2006 r. 1.4. Stanowisko to podzieliło Kolegium w wymienionej wyżej decyzji (pkt 1.1). Zdaniem Kolegium, spółka nie nabyła prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości, gdyż składając wniosek o zwolnienie nie spełniła wszystkich warunków, niezbędnych do nabycia prawa do zwolnienia, wymaganych przepisami uchwały. Jednym z warunków nabycia prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości jest złożenie przez podatnika wniosku w sprawie zwolnienia (§ 6 ust. 1 uchwały). Przy czym z § 6 ust. 5 uchwały wynika, że wniosek o zwolnienie musi być złożony wraz z deklaracją podatkową. Tego warunku nie spełnił podatnik, gdyż jak wynika z akt, a także twierdzeń samego podatnika, występując o zwolnienie nie złożył deklaracji podatkowej. W tym kontekście nie uwzględniono twierdzenia podatnika, że deklaracji nie mógł złożyć, gdyż nie zostały jeszcze poniesione wydatki kwalifikowane do objęcia pomocą. Organ wskazał, że z przepisów uchwały wynika, iż uwzględniono w niej memoriałową metodę wykazywania wydatków kwalifikowanych do objęcia pomocą i wobec tego podkreślił, że w świetle przepisów uchwały (zwłaszcza § 11) termin rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia nie został uzależniony w żaden sposób od faktycznego poniesienia tych wydatków. Dalej organ podkreślił, że wniosek o zwolnienie z podatku od nieruchomości, powinien był zostać złożony (wraz z korektą deklaracji podatkowej za 2006 r.) nie później niż w listopadzie 2006 r. Uchwała obowiązywała bowiem tylko w okresie od 7 lipca 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. i tylko w tym właśnie okresie możliwe było nabycie prawa do zwolnienia z podatku. Za nieuprawnione Kolegium uznało stanowisko podatnika, że prawo do zwolnienia z podatku powstaje w dacie złożenia wniosku o to zwolnienie. Podzielono w tym zakresie pogląd organu pierwszej instancji, że niemożliwe na podstawie przepisów przedmiotowej uchwały, jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w § 3 pkt 1, w przypadku złożenia wniosku dopiero w grudniu 2006 r. Wprawdzie w uchwale nie wskazano końcowej daty, do której można skutecznie składać wnioski o zwolnienie, co mogłoby sugerować, że datą taką jest końcowy termin obowiązywania uchwały (tj. dzień 31 grudnia 2006 r.). Jednakże zestawienie treści § 11 i § 23 uchwały wskazuje, że nabycie prawa do zwolnienia podatkowego mogło nastąpić tylko w przypadku złożenia wniosku najpóźniej na miesiąc przed końcem obowiązywania uchwały (tj. najpóźniej w dniu 30 listopada 2006 r.). Do analogicznych wniosków prowadzi wykładnia celowościowa uchwały. Trzeba bowiem, zdaniem Kolegium, pamiętać o celu przedmiotowej uchwały i funkcji jakie jej przepisy pełnią w systemie prawa podatkowego (wprowadzenie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania), a także o ograniczeniach wynikających z ustawodawstwa unijnego w zakresie pomocy publicznej (tj. o ograniczeniach w dopuszczalności takiej pomocy i jej kontroli przez instytucje unijne). Celem przedmiotowej uchwały jest unormowanie zasad zwolnienia z podatku od nieruchomości. Wszelkie natomiast zwolnienia podatkowe, jako stanowiące odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji), muszą być interpretowane ściśle i nie jest możliwe stosowanie jakiejkolwiek wykładni rozszerzającej przepisów wprowadzających zwolnienia. Niejednoznaczność zapisów przedmiotowej uchwały, a szczególnie brak dokładnego wskazania końcowej daty składania wniosków o zwolnienie, może być wprawdzie uznane za naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 Op), ale nie uzasadnia to interpretacji przepisów przedmiotowej uchwały w sposób rozszerzający, wbrew ich literalnemu brzmieniu. Nie sposób zatem podzielić argumentacji podatnika, by § 11 uchwały normował jedynie początek korzystania ze zwolnienia, a nie jak literalnie wskazano – moment nabycia prawa do zwolnienia. Ponadto zaznaczono, że wobec procedur sprawdzających i kontrolnych jakie przechodzi każdy akt prawa miejscowego przed jego opublikowaniem (a w szczególności uchwała w przedmiocie pomocy publicznej, podlegająca procedurom notyfikacyjnym przed Komisją Europejską) trudno też przyjąć, że treść § 11 uchwały jest wynikiem błędu legislacyjnego. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu wojewódzkiego spółka wniosła o uchylenie w całości w/w decyzji, zarzucając naruszenie: 1) § 6 ust. 1 uchwały poprzez przyjęcie, że niezałączenie do wniosku o zwolnienie z podatku od nieruchomości deklaracji podatkowej stanowi jego brak formalny i decyduje o tym, że skarżący nie nabył prawa do zwolnienia podatkowego; 2) § 11 w zw. z § 23 uchwały poprzez przyjęcie, że wniosek o zwolnienie z podatku od nieruchomości musi być złożony przez podatnika nie później niż w dniu 30 listopada 2006 r., aby podatnik nabył prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości z mocy uchwały; 3) art. 121 § 1 Op poprzez brak uwzględniania zarzutów podatnika dotyczących argumentacji zawartej w postanowieniu organu pierwszej instancji oraz brak uwzględniania niejasnych okoliczności na korzyść podatnika, co skutkowało przyjęciem, że skarżący nie nabył prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości; 4) art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Op poprzez brak odniesienia się strony przeciwnej do zarzutów przedstawionych przez skarżącego w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, dotyczących braku odniesienia się przez organ pierwszej instancji do istniejących okoliczności prawnych, pomimo wytycznych Samorządowego Kolegium Odwoławczego zawartych w decyzji z dnia 3 lipca 2007 r.; 5) art. 120, art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 212 Op poprzez przyjęcie w zaskarżanej decyzji, że § 11 uchwały należy interpretować literalnie, w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie Kolegium w decyzji z dnia 3 lipca 2007 r. wypowiedziało się, że należy stosować wykładnię celowościową. 2.2. W uzasadnieniu skarżąca wyraziła stanowisko, że w świetle § 11 oraz § 23 uchwały, podatnik nabywa prawo do zwolnienia z chwilą złożenia wniosku, natomiast uprawniony jest do skorzystania ze zwolnienia począwszy od następnego miesiąca po miesiącu, w którym nastąpiło złożenie wniosku. Interpretacja ta wiąże się z odróżnieniem momentu "nabycia prawa do zwolnienia" od momentu "możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia". Zdaniem spółki, uchwała nie wskazuje w sposób wyraźny, w jakim terminie wniosek powinien być złożony – jedyne ograniczenie wynika z § 23 uchwały, który stanowi, że uchwała obowiązuje do 31 grudnia 2006 r. Wobec braku wskazania terminu, do którego należy złożyć stosowny wniosek, § 11 uchwały budzi poważne i zasadne zastrzeżenia. Przepis ten został zdaniem podatnika skonstruowany w sposób wadliwy i niejasny, przez co jego literalne stosowanie może prowadzić do nielogicznych i absurdalnych konsekwencji z punktu widzenia prawnego, ekonomicznego oraz społecznego, jak również może powodować rażąco niesprawiedliwe rozstrzygnięcia, jak przedmiotowej sprawie. Z tego względu należy posłużyć się wykładnią celowościową § 11 uchwały, co oznacza, że przepis ten zgodnie z zasadą racjonalnego prawodawcy należy interpretować tak, iż dotyczy on w istocie momentu od jakiego można korzystać z pomocy, a nie momentu nabycia prawa do pomocy (zwolnienia). Użycie w tym przepisie zwrotu "podatnik nabywa prawo do zwolnienia" było wynikiem błędu legislacyjnego prawodawcy. Argumentację swoją strona wsparła treścią decyzji notyfikacyjnej Komisji Europejskiej z dnia 7 kwietnia 2006 r., K(2006)1607, dalej decyzja notyfikacyjna, w której znajduje się zastrzeżenie, że program obowiązuje do dnia 31 grudnia 2006 r. Prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości musi zostać nabyte przed upływem tego terminu, a okres obowiązywania programu jest zgodny z okresem obowiązywania mapy pomocowej (prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości musi zostać nabyte do dnia 31 grudnia 2006 r.). Dalej podkreślono przy tym, że we wszystkich znanych podatnikowi projektowanych oraz obowiązujących uchwałach wydawanych na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. nr 121, poz. 844 ze zm.), dalej upol, znajduje się wyraźny zapis wskazujący datę końcową składania wniosków (zgłoszeń), warunkującą uzyskanie prawa do pomocy. Uchwała jest aktem prawa podatkowego, zatem powinna cechować się jednoznacznością i przejrzystością zapisów. Kryteriów tych nie da się obronić w kontekście poglądów organów obu instancji, że skorzystanie z uchwały było możliwe wyłącznie w przypadku złożenia wniosku do końca listopada 2006 r. Uchwała nie wskazuje bowiem wyraźnie, że wnioski powinny być składane do dnia 30 listopada 2006 r. Zdaniem spółki organy rozstrzygają wątpliwości wyłaniające się na tle uchwały na niekorzyść podatnika, co jest przejawem nadmiernego fiskalizmu i stoi w sprzeczności z zasadą in dubio pro tributario. Tym samym orzeczenie Kolegium narusza art. 121 Op. Następnie, podniesiono, że błędne jest stanowisko organu podatkowego, iż konsekwencją niedołączenia do wniosku deklaracji podatkowej jest utrata prawa do zwolnienia. Par. 6 ust. 5 uchwały nie stanowi o jakiej deklaracji jest mowa. Gdyby to była deklaracja korygująca określona w art. 6 ust. 3 upol, to skarżący nie mógł jej złożyć, gdyż w momencie składania wniosku nie miał jeszcze poniesionych wydatków inwestycyjnych, a zatem nie miałby podstaw prawnych do złożenia deklaracji, gdyż nie korzystałby jeszcze ze zwolnienia podatkowego. Dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego konieczne jest faktyczne poniesienie wydatku kwalifikowanego (taki też pogląd wyraził Minister Finansów). Spółka stosownie do ogólnych zasad udzielania pomocy publicznej nie mogła w dniu składania wniosku na podstawie przepisów uchwały mieć poniesionych wydatków inwestycyjnych, gdyż to skutkowałoby odmową udzielenia pomocy publicznej (por. wytyczne Komisji Europejskiej w sprawie krajowej pomocy regionalnej z 1998 r. Dz.U. C 74 z 10.3.1998, s. 9 ze zm.). Gdyby z kolei w § 6 ust. 5 uchwały była mowa o deklaracji rocznej to skarżący nie mógłby jej złożyć z co najmniej dwóch powodów: po pierwsze w deklaracji w części F "informacja o przedmiotach zwolnionych" nie mógłby wskazać kwoty zwolnienia gdyż w momencie składania wniosku nie miał jeszcze poniesionych wydatków inwestycyjnych niezbędnych do obliczenia kwoty zwolnienia; po drugie wystąpiłaby tu sytuacja naruszenia uprawnienia do złożenia deklaracji do dnia 15 stycznia roku kalendarzowego przyznanego przepisem art. 6 ust. 9 pkt 1 upol. Byłaby to zatem sytuacja niedopuszczalnego ograniczenia uprawnienia ustawowego przez akt prawny niższego rzędu (prawa miejscowego). 2.3. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wyrokiem z dnia 15 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 235/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę spółki na omówioną wyżej decyzję Kolegium, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa. 3.2. Sąd zauważył, że uchwała została wydana na podstawie delegacji zawartej w art. 7 ust. 3 upol. Uchwała ta została przy tym – w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. nr 123, poz. 1291 ze zm.) – notyfikowana przez Komisję Europejską, decyzją z dnia 7 kwietnia 2006 r. Dokonując notyfikacji Komisja ustaliła wytyczne, że wnioski o przyznanie pomocy publicznej należy składać przed przystąpieniem do realizacji projektów (pkt 4), a pomoc nie będzie przyznawana przedsiębiorcom znajdującym się w trudnej sytuacji (pkt 10). Pkt 12 w/w decyzji notyfikacyjnej przewidywał, że okres obowiązywania programu jest zgodny z okresem obowiązywania mapy pomocy regionalnej, co z kolei reguluje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 1 września 2004 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej (Dz.U Nr 200, poz. 2050), dalej rozporządzenie z dnia 1 września 2004 r. Rozporządzenie to stosuje się do dnia 31 grudnia 2006 r. (§ 8). Zgodnie z wytycznymi Komisji (pkt 12), prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości musi zostać nabyte do dnia 31 grudnia 2006 r. W tak ukształtowanych ramach notyfikacyjnych przedmiotowa uchwała w § 11 ustala, że podatnik nabywa prawo do zwolnienia z podatku począwszy od następnego miesiąca po miesiącu, w którym nastąpiło złożenie wniosku (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie). Przepis ten nie nasuwa według Sądu wątpliwości i nie zmienia tego stanu rzeczy treść § 23 tej uchwały, który stanowi, że uchwała wchodzi w życie po upływie 14 dni od ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa Podkarpackiego i obowiązuje do 31 grudnia 2006 r., gdyż zakres czasowy uchwały wynika z treści § 8 przywołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej, który stosowanie ogranicza do 31 grudnia 2006 r. Przede wszystkim zaś, sporne ograniczenie czasowe wynika bezpośrednio z decyzji notyfikacyjnej Komisji, która w pkt 12 stanowi, że okres obowiązywania programu jest zgodny z okresem obowiązywania mapy pomocy regionalnej, zaś prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości musi zostać nabyte do dnia 31 grudnia 2006 r. W tym stanie rzeczy uzyskanie zwolnienia z podatku od nieruchomości na terenie Gminy Miejskiej Jasło w oparciu o uchwałę ogranicza termin złożenia wniosku do listopada 2006 r., tym niemniej decyzja, stosownie do art. 249 akapit 4 TWE, wiąże w całości adresatów do których jest kierowana. Skoro więc decyzja w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości na terenie Gminy Miejskiej Jasło, wyznaczyła zakres pomocy, w tym również czasowy, brak jest podstaw do jej rozszerzenia w oparciu o jakąkolwiek inną wykładnię, niż literalna. Niedopuszczalna jest wykładnia, która by była sprzeczna ze słowną formułą unormowania. Nie sposób kreować przy pomocy wykładni innego sensu przepisu niż to wprost z niego wynika. 3.3. Sąd nie podzielił ponadto zarzutu o naruszeniu przez orzekające w sprawie organy przepisów proceduralnych, gdyż zakres sprawy wyznacza pytanie podatnika o interpretację, a odmienne od podatnika stanowisko w sprawie nie jest naruszeniem norm postępowania. Ponadto, według Sądu, rozważania w przedmiocie interpretacji przepisów uchwały, zawarte w uzasadnieniu (poprzedniej) decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 3 lipca 2007 r. były teoretyczne i dotyczyły stanu sprawy przed doprecyzowaniem stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. 3.4. Z tych przyczyn Sąd nie odniósł się do kwestii niedołączenia przez skarżącą do wniosku deklaracji podatkowej, gdyż ta kwestia jest wtórna i pozostaje poza zakresem pytania. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, alternatywnie o uchylenie wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, a ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania. Swoje żądania strona poparła zarzutami naruszenia: 1) prawa materialnego, tj. § 11 w zw. z § 23 uchwały, pkt 12 decyzji notyfikacyjnej i § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 września 2004 r. w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że terminem końcowym złożenia wniosku o przyznanie pomocy publicznej w postaci zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały, warunkującym nabycie prawa do zwolnienia, jest data 30 listopada 2006 r.; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 Ppsa poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do: a) zarzutu skargi, zawartego w jej pkt 3, dotyczącego nieuwzględnienia zarzutów podatnika odnośnie do argumentacji zawartej w postanowieniu organu pierwszej instancji oraz nieuwzględnienia niejasnych okoliczności na korzyść podatnika, co skutkowało przyjęciem, że spółka nie nabyła prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości; b) zarzutu skargi, zawartego w jej pkt 4, w którym podniesiono brak odniesienia się strony przeciwnej do zarzutów przedstawionych przez spółkę w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, dotyczących braku odniesienia się przez ten organ do istniejących okoliczności prawnych, pomimo wytycznych Kolegium zawartych w decyzji z dnia 3 lipca 2007 r.; - doprowadziło powyższe do oddalenia skargi w wyniku pominięcia naruszeń przepisów postępowania, których dopuściły się organy podatkowe. 4.2. W motywach zarzutu naruszenia prawa materialnego wywiedziono na wstępie, że wbrew twierdzeniu Sądu przepisy uchwały są niejasne i budzą wątpliwości. W szczególności zaś dotyczy to jej § 11 i § 23. Dalej spółka podtrzymała swoje stanowisko, że § 11 uchwały został skonstruowany w sposób wadliwy, a jego literalna interpretacja prowadzi do absurdalnych wniosków (taka jego redakcja stanowi błąd legislacyjny). Stąd też jego treść należy odczytywać celowościowo (co zresztą zaleciło Kolegium w poprzedniej decyzji z dnia 3 lipca 2007 r.), a w związku z tym dotyczy on w istocie momentu, od jakiego można korzystać z pomocy, a nie momentu nabycia prawa do pomocy. Tym samym, w świetle w/w przepisów, podatnik nabywa prawo do zwolnienia z chwilą złożenia wniosku, natomiast uprawniony jest do skorzystania ze zwolnienia począwszy od następnego miesiąca po miesiącu, w którym nastąpiło złożenie wniosku. W tym kontekście podkreślono, że czasowe ograniczenie stosowania uchwały znajduje się poza zakresem sporu. Sąd błędnie zatem odwołał się do zapisów decyzji notyfikacyjnej oraz § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 września 2004 r., ponieważ nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu. Istotą tegoż była bowiem wykładnia przepisów regulujących kwestię terminu do złożenia wniosku o zwolnienie z podatku. Strona podtrzymała także argumentację, że z uchwały nie wynika termin końcowy składania wniosków o zwolnienie z podatku, a tylko w § 23 określono termin jej obowiązywania (do 31 grudnia 2006 r.). Data ta powinna być więc uznawana za końcową dla możliwości złożenia stosownego wniosku (a nie 30 listopada 2006 r.). Podkreślono ponownie, że przyjęta przez organy i Sąd interpretacja uchwały sprawia, że nie spełnia ona niezbędnych wymogów przejrzystości i jednoznaczności. Prowadzi ona także do naruszenia zasady in dubio pro tributario. Zaakcentowano przy tym – odwołując się w tym zakresie obszernie do literatury – że nie można poprzestawać na wykładni językowej i należy przeprowadzić analizę funkcjonalną przepisu, gdyż wolno odstąpić od jego znaczenia literalnego, gdy pozostaje ono w sprzeczności ze znaczeniem innych norm systemu lub prowadzi do absurdalnych konsekwencji. W związku z tym zauważono, że celem uchwały było udzielenie pomocy publicznej tym przedsiębiorcom, którzy pomimo różnych prawnych ograniczeń zdecydują się na inwestycję, która ma przynieść korzyść społeczności lokalnej (np. poprzez zapewnienie nowych miejsc pracy). Pomoc taką stanowi także niezapłacony przez przedsiębiorcę podatek. Jest to swoista "nagroda" dla przedsiębiorcy (podatnika) za dokonanie inwestycji, która ma się przyczynić do rozwoju regionu. Tym samym tylko gdy podatnik poniesie określone wydatki inwestycyjne, to otrzyma pomoc publiczną. Samo więc nabycie prawa do zwolnienia o niczym nie przesądza, istotne jest bowiem poniesienie wydatków kwalifikowanych dla skorzystania z pomocy publicznej (w tym przypadku zwolnienia z podatku). Zdaniem strony, uchwała nie powinna być interpretowana w taki sposób, by nikt z niej nie skorzystał; w tym aspekcie należy oceniać wniosek podatnika, który mimo prawnych uchybień uchwały postanowił zrealizować inwestycje, które przyniosą korzyść społeczności lokalnej. W tym kontekście zauważono ponadto, że wobec nieustosunkowania się przez Sąd do kwestii niedołączenia przez stronę do wniosku o zwolnienie z podatku deklaracji podatkowej, podtrzymuje ona w całości swoje dotychczasowe stanowisko (zob. pkt 2.2 in fine uzasadnienia). Wyraża się ono w tezie, że aby podatnik mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, konieczne jest poniesienie przez niego wydatków, z którymi wiąże się uprawnienie do ubiegania się o pomoc publiczną (metoda kasowa). Takie stanowisko znajduje oparcie w piśmie Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2006 r. (PB4/KA-8213-321-25-06). Spółka nie mogła więc złożyć stosownej deklaracji z uwagi na nieponiesienie w dacie składania wniosku wydatków kwalifikowanych do objęcia pomocą. Spółka nie mogła przy tym w dniu składania wniosku na podstawie przepisów uchwały mieć poniesionych wydatków inwestycyjnych, gdyż to skutkowałoby odmową udzielenia pomocy publicznej. Wykonanie wymogu określonego w § 6 ust. 5 uchwały, a więc dołączenie deklaracji podatkowej, wymagałoby podania w niej nieprawdziwych informacji. 4.3. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa strona podniosła, że Sąd nie ustosunkował się do uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe, które wskazano w pkt 3-4 skargi. Sąd ograniczył się do stwierdzenia, że odmienne od podatnika stanowisko organu w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie stanowi naruszenia przepisów postępowania. Tym samym Sąd nie wyjaśnił de facto swojego stanowiska w powyższym zakresie. Niezrozumiałe jest w tym kontekście stwierdzenie Sądu, że wywody zawarte w decyzji Kolegium z dnia 3 lipca 2007 r. były teoretyczne, skoro postępowanie toczyło się w indywidualnej sprawie podatnika. W w/w decyzji nastąpiło przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji i na tym etapie doprecyzowano stan faktyczny sprawy, jednakże informacje doprecyzowujące stanowiły jedynie wzmocnienie i potwierdzenie dotychczasowej argumentacji i nie dezaktualizowały wytycznych Kolegium. Powstaje zatem pytanie, czy na skutek zajętego stanowiska Sąd usankcjonował błędy w procedowaniu organów podatkowych. Organ pierwszej instancji (Burmistrz Miasta J.), czego nie dostrzegł Sąd, dopuścił się następujących uchybień: - pominięcie przy ponownym rozstrzyganiu sprawy istniejących okoliczności prawnych wymagających przeanalizowania, pominięcie stanowiska podatnika i podnoszonego przez niego w zażaleniu zarzutu naruszenia art. 233 § 1-2 Op, niepełne rozstrzygnięcie sprawy z uwagi na pominięcie istotnych wskazań Kolegium, co do okoliczności prawnych wymagających przeanalizowania i przeprowadzenie takiej samej analizy prawnej, jak przy wydaniu pierwszego uchylonego postanowienia, w konsekwencji uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie zawiera kluczowego fragmentu uzasadnienia prawnego, brak zastosowania reguł wykładni systemowej i funkcjonalnej mimo językowej niejednoznaczności przepisów uchwały, a ponadto ich wzajemnej niespójności, sprzeczna z dorobkiem orzecznictwa organów podatkowych i arbitralna ocena skutków prawnych niezłożenia deklaracji przez podatnika, która w ogóle nie została uzasadniona poza przytoczeniem dwóch bardzo ogólnych przepisów, pominięcie zarzutu podatnika dotyczącego prawnej niemożliwości złożenia wraz z wnioskiem o zwolnienie z podatku od nieruchomości deklaracji na ten podatek, dowolne zmienianie stanowiska prawnego w toku jednego postępowania podatkowego w dwóch następujących po sobie pismach, stanowiące naruszenie art. 121 § 1 Op. Zdaniem strony szczegółowe ustosunkowanie się przez Sąd do powyższych zarzutów, zawartych w skardze, prowadziłoby do wydania wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję. 4.4. Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym w dniu 20 stycznia 2010 r. pełnomocnik spółki wnosił i wywodził jak w skardze kasacyjnej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 (zdanie pierwsze) Ppsa. Sąd pierwszej instancji wskazał w pierwszym rzędzie (s. 13 uzasadnienia), że odmienne niż prezentowane w stosownym wniosku stanowisko interpretacyjne organów, wyrażone w zaskarżonych orzeczeniach, nie stanowi uchybienia przepisom procesowym. Twierdzenie to jest dosyć ogólnikowe, jednak jego istotą jest słuszna teza, że spór w sprawie ma charakter materialnoprawny (nie zaś procesowy) – dotyczy interpretacji przepisów prawa miejscowego (uchwały). Podobnie stwierdzenie Sądu odnośnie do teoretycznego charakteru rozważań Kolegium zawartych na s. 4-5 poprzedniej decyzji (z dnia 3 lipca 2007 r.), uchylającej pierwsze postanowienie interpretacyjne organu pierwszej instancji, nie może zostać uznane za całkowicie pozbawione podstaw. W decyzji tej organ odwoławczy uznał w pierwszym rzędzie, że postanowienie organu niższego stopnia zostało wydane przedwcześnie, bowiem należało uzupełnić informacje odnośnie do stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku (s. 3-4 decyzji). Z tych względów Kolegium wywiodło, że brak jest podstaw do wydania interpretacji w przedmiocie pytania podatnika. Dodatkowo zaś organ podkreślił, że "nie da się wykluczyć", iż § 11 uchwały "może być rozumiany" jako określający termin spełnienia warunków do objęcia nieruchomości podatnika zwolnieniem. Tezę tę sformułowano w kontekście braku ustaleń organu pierwszej instancji odnośnie do tego, za jaki okres podatkowy podatnik powinien złożyć deklarację wraz z wnioskiem o zwolnienie (do tej kwestii odniesiono się w ponownej decyzji). Kolegium uznało, że jest to zagadnienie wymagające wyjaśnienia poprzez interpretację przepisów uchwały przy zastosowaniu innych jeszcze dyrektyw wykładni, aniżeli językowe. Z powyższego wynika, że w żaden sposób nie rozstrzygnięto spornej kwestii interpretacyjnej, a jedynie wskazano na rysujące się na tle przepisów uchwały wątpliwości, których jednak nie sposób było rozstrzygnąć bez uprzedniego uzupełnienia informacji udzielonych przez wnioskodawcę w zakresie stanu faktycznego, w jakim miała zostać wydana interpretacja. Należy przy tym odnotować, że ponowna, zaskarżona do Sądu decyzja Kolegium koresponduje z tymi wywodami, bowiem dostrzegając pewne trudności interpretacyjne pojawiające się w przedmiotowym przypadku organ posłużył się tak językowymi, jak i systemowymi i celowościowymi metodami wykładni (zob. s. 5-8 decyzji). W tym stanie rzeczy argument Sądu o "teoretycznym" charakterze wywodów pierwszej decyzji odwoławczej, dotyczących analizy przepisów uchwały, stanowi pewien "skrót myślowy". Istotnie bowiem, nie był to wywód rozstrzygający przedmiotowe zagadnienie interpretacyjne. Niezależnie od powyższego stwierdzić trzeba, że wskazywane przez skarżącą – zresztą w przeważającej mierze dosyć ogólnikowo (np. "pominięcie istniejących okoliczności prawnych") – uchybienia procesowe, do których nie odniósł się Sąd, dotyczą postępowania organu pierwszej instancji (s. 19-20 skargi kasacyjnej). Brak jest natomiast w środku odwoławczym wywodu, z którego wynikałby dostrzeżony przez spółkę wpływ tych naruszeń na zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Nie sprecyzowano bliżej, dlaczego szczegółowe odniesienie się przez Sąd do zarzutów adresowanych do organu pierwszej instancji powinno skutkować uchyleniem decyzji organu odwoławczego. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa jest więc w tym kontekście niezrozumiały, zważywszy na to, że zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlega decyzja ostateczna w administracyjnym toku instancji (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 52 § 1 Ppsa). To ona co do zasady podlega ocenie w granicach zakreślonych przez art. 134 § 1 i art. 135 Ppsa, a także omówieniu w uzasadnieniu wyroku, zgodnie z przywołanym art. 141 § 4 ustawy. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że jakkolwiek rację ma spółka, iż stanowisko Sądu w zakresie podnoszonych przez nią zarzutów procesowych jest dosyć lakoniczne, to jednak nie wpłynęło to w sposób istotny na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 Ppsa, a tylko takie uchybienie procesowe może prowadzić do wzruszenia zaskarżonego orzeczenia na tej podstawie (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2321/04, LexPolonica nr 1074120). Na marginesie jedynie w tym kontekście Sąd odwoławczy przypomina (w nawiązaniu do wywodów skargi kasacyjnej), że art. 233 Op nie znajduje zastosowania w postępowaniu dotyczącym pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego (szerzej zob. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1934/07; publ. w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 5.2. Na wstępie tej części rozważań odnotować należy, że poza zakresem omówienia pozostaje kwestia wymogu, o którym mowa w § 6 ust. 5 uchwały (dołączenie do wniosku o zwolnienie z podatku deklaracji podatkowej). Jak zauważa sama strona (s. 14 skargi kasacyjnej), Sąd pierwszej instancji do tego zagadnienia się nie odniósł, co zresztą sam stwierdził (s. 13 in fine uzasadnienia). Spółka nie podnosi w tym zakresie zarzutów naruszenia art. 141 § 4 czy też art. 134 § 1 Ppsa, toteż wywody środka odwoławczego (s. 14-17) tego zagadnienia dotyczące należy pozostawić bez dalszego komentarza (zważywszy na związanie granicami skargi kasacyjnej – art. 183 § 1 Ppsa). Do rozstrzygnięcia pozostaje zatem kwestia tego, do kiedy podatnik ubiegający się o zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie przepisów przedmiotowej uchwały mógł złożyć wniosek w tym przedmiocie. Sąd drugiej instancji podziela w tym zakresie stanowisko Sądu wojewódzkiego (i organów), że wniosek taki mógł zostać złożony najpóźniej do dnia 30 listopada 2006 r. Bezspornie bowiem uchwała obowiązywała do dnia 31 grudnia 2006 r. (§ 23). Zgodnie z pkt 12 decyzji notyfikacyjnej, "prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości musi zostać nabyte do dnia 31 grudnia 2006 r." Natomiast w świetle § 11 uchwały, "podatnik nabywa prawo do zwolnienia z podatku począwszy od następnego miesiąca po miesiącu, w którym nastąpiło złożenie wniosku" (z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia dla sprawy). Gdyby zatem przyjąć, że podatnik mógł złożyć wniosek o zwolnienie z podatku do końca grudnia 2006 r., to konsekwencją tego stanu rzeczy, w myśl § 11 uchwały, byłoby stwierdzenie, że nabył prawo do zwolnienia w styczniu 2007 r. Na to zaś nie zezwala § 23 uchwały zakreślający granice obowiązywania, a także cytowany pkt 12 decyzji notyfikacyjnej. Wykładnia systemowa § 11 uchwały w kontekście jej § 23 oraz pkt 12 decyzji notyfikacyjnej wskazuje więc na to, że wniosek o zwolnienie z podatku mógł zostać złożony jedynie do końca listopada 2006 r. Trafnie odwołał się Sąd wojewódzki do przepisów dotyczących pomocy publicznej (w tym do § 8 rozporządzenia z dnia 1 września 2004 r.), a także zapisów decyzji notyfikacyjnej, bowiem na ich tle (z uwzględnieniem zakresu obowiązywania tej pomocy), jak wynika z powyższych wywodów, należy interpretować § 11 uchwały. Nie można w tym kontekście podzielić wiodącej tezy skargi kasacyjnej, że § 11 uchwały określał moment od jakiego można "korzystać" ze zwolnienia, a nie moment "nabycia prawa" do niego. Należy bowiem zauważyć, że uchwała te dwa pojęcia precyzyjnie odróżnia (zob. np. § 6 ust. 6, § 11, § 12 ust. 1, § 13 ust. 1, § 14 ust. 1, a zwłaszcza § 15 ust. 2 gdzie użyto obu tych pojęć). Jeżeli więc akt normatywny posługuje się odmiennymi wyrażeniami, jak to ma miejsce w przedmiotowym przypadku, to nie można przypisywać im tego samego znaczenia, bowiem nie zezwala na to dyrektywa interpretacyjna formułująca zakaz wykładni synonimicznej (prawodawca nie nadaje co do zasady różnym zwrotom tego samego znaczenia – zob. uchwałę NSA z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II FPS 7/08, ONSAiWSA 2009/4/64). Tym samym, jeżeli prawodawca w § 11 uchwały posłużył się wyrażeniem "podatnik nabywa prawo do zwolnienia", to nie można uznać, że użył go w znaczeniu "podatnik korzysta ze zwolnienia". Nawiązując w tym miejscu do krytycznej oceny zapisów uchwały, które według strony są niejednoznaczne, zauważyć należy, że brak wyraźnego określenia w uchwale terminu, w jakim podatnik uprawniony był do złożenia stosownego wniosku, nie stał na przeszkodzie wywiedzeniu go z § 11 w zw. z § 23 uchwały. Uchwała adresowana była do tzw. dużych przedsiębiorców (zob. § 2 ust. 1-2), a więc uczestników profesjonalnego obrotu prawnego i gospodarczego, w skali która wymaga z reguły stałej obsługi prawnej. Zdaniem Sądu drugiej instancji, wskazane przepisy uchwały nie nastręczają, wbrew forsowanemu stanowisku, tak istotnych wątpliwości interpretacyjnych, aby podmiot tego rodzaju nie był w stanie prawidłowo ich odczytać (ustalić terminu do złożenia stosownego wniosku). Ponadto Sąd odwoławczy zauważa, że istotnie (wbrew twierdzeniu Sądu wojewódzkiego – s. 13 uzasadnienia) granica wykładni, jaką stanowić może językowe znaczenie tekstu, nie ma charakteru bezwzględnego. Do przekroczenia tej granicy niezbędne jest jednakże silne uzasadnienie aksjologiczne, odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt II FSK 813/07, publ. w w/w bazie orzeczeń), tym bardziej, że co do zasady sądy administracyjne nie są upoważnione do modyfikowania prawodawstwa w drodze wykładni operatywnej. Inna jest bowiem rola ustrojowa tychże sądów (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1018/06, POP 2008/4/49). W niniejszej sprawie spółka nie wskazała jednakże uzasadnienia dla odstąpienia od literalnej treści unormowania. Jak bowiem zauważono, niewystarczający w tym względzie jest brak określenia w uchwale explicite terminu, do którego można składać wniosek, o którym mowa w § 6 uchwały. Nie stworzyło to bowiem tak niejednoznacznego stanu prawnego, jak twierdzi skarżąca. Nie może tu być więc mowy o naruszeniu zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji). Spółka nie sprecyzowała przy tym w inny sposób twierdzeń, że wykładnia prezentowana w zaskarżonym orzeczeniu i poprzedzającej go decyzji prowadzi do absurdalnych wniosków, oraz że przy takim rozumieniu zapisów uchwały nikt nie mógłby skorzystać ze zwolnienia. Nie może do takiej konstatacji prowadzić sam fakt spóźnionego złożenia wniosku o zwolnienie z podatku przez skarżącą (s. 14 skargi kasacyjnej). Nie negując co do zasady poprawności dokonanej w skardze kasacyjnej wykładni celowościowej uchwały (s. 12-13), którą wspiera wykładnia systemowa (§ 15 ust. 2 uchwały), że pomoc publiczna (regionalna), o której mowa w uchwale, wiąże się z poniesieniem określonych nakładów inwestycyjnych, należy podkreślić, że przysługuje ona po spełnieniu określonych wymogów, prawem przewidzianych. M.in. należy złożyć w odpowiednim terminie wniosek; przy tym § 11 w zw. § 23 określające ten termin nie uzależniają nabycia prawa do zwolnienia, a w konsekwencji rozpoczęcia korzystania z niego, od faktycznego poniesienia wydatków kwalifikowanych do objęcia pomocą. 5.3. Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 Ppsa. 5.4. Końcowo zauważyć należy, że Sąd wojewódzki powinien zwrócić z urzędu stronie skarżącej kwotę różnicy między kosztami sądowymi, które pobrał (wpisy od skargi i skargi kasacyjnej) a kosztami należnymi, stosownie do art. 225 Ppsa. Wpis w sprawie skargi dotyczącej pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wynosi 200 zł, zgodnie z treścią § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 221 poz. 2193) – zob. post. NSA z dnia 29 grudnia 2005 r., sygn. akt II FZ 727/05 (ONSAiWSA 2006/2/78). Natomiast wpis od skargi kasacyjnej w takiej sprawie wynosi 100 zł (§ 3 rozporządzenia). Tymczasem w niniejszej sprawie pobrano wpis od skargi w kwocie 500 zł (k. 33 akt sądowych), a od skargi kasacyjnej w kwocie 250 zł (k. 91 akt sądowych).