II FSK 1707/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1825/07 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1825/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 października 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – po ponownym rozpatrzeniu sprawy – decyzją z dnia 30 sierpnia 2006 r. ustalił skarżącej wymieniony wyżej zryczałtowany podatek dochodowy. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że kwota poniesionych przez skarżącą wydatków w 2000 r. (698.465,49 zł) przekraczała wielkość posiadanych przez nią zasobów pieniężnych (508.741,54 zł). Po stronie środków, jakimi dysponowała A. W. w badanym okresie, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uwzględnił: zasoby z lat poprzednich (634,45 zł), dochody uzyskane w 2000 r. ze stosunku pracy (8.107,09 zł) oraz środki finansowe przekazane skarżącej przez Z. L. na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego z dnia 15 kwietnia 2000 r. (500.000 zł). Organ podatkowy zakwestionował natomiast możliwość pozyskania przez skarżącą w 2000 r. depozytu nieprawidłowego w kwocie 500.000 zł od P. S. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 15 października 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał przekazania skarżącej do depozytu kwoty 500.000 zł przez P. S. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał na brak kluczowego w sprawie dowodu, tj. zeznań P. S. oraz brak zabezpieczeń zwrotu zdeponowanej sumy pieniężnej. Ponadto organ zwrócił uwagę, że z danych, które udało się pozyskać w postępowaniu (zeznania podatkowe za lata 1995 – 1998 oraz brak informacji dotyczących zadeklarowanych przez P. S. dochodów w latach 1999 - 2000) nie wynika, aby P. S. posiadał możliwość zdeponowania kwoty 500.000 zł. Sam fakt dokonania przez niego sprzedaży nieruchomości w dniu 15 stycznia 1999 r. nie był – zdaniem organu – wystarczający do oceny jego kondycji finansowej. W skardze do sądu administracyjnego A. W. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 178 § 1, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach rozstrzygnięcia przywołał treść art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) podkreślając, że w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodzenia, iż poniesione wydatki mają pokrycie w zgromadzonym mieniu obciąża głównie podatnika. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe podjęły niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zgromadziły wszelkie możliwe do uzyskania i istotne dla sprawy dowody, jak również dokonały na podstawie tych dowodów logicznej i zgodnej z doświadczeniem życiowym oceny wiarygodności okoliczności powołanych przez stronę. Skarżąca nie uprawdopodobniła zaś w sposób wiarygodny faktu otrzymania do depozytu od P. S. kwoty 500.000 zł. Dostarczone przez nią dowody w postaci: umowy depozytu, pokwitowania otrzymania zdeponowanej kwoty, oświadczenia K. C., umowy zawartej między skarżącą a K. C., informacji o dochodach P. S. uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, jak i pochodzących z kredytu, dwukrotnych zeznań skarżącej oraz K. C., zostały skutecznie podważone przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Zdaniem Sądu pierwszej instancji niezrozumiały z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego był fakt, że umowa depozytu nie zawierała żadnych zabezpieczeń zwrotu tak znacznej kwoty. Sąd nie dał przy tym wiary oświadczeniom, jakoby zwrot spornej sumy gwarantowała osoba K. C., poważanego w środowisku biznesowym. Tym bardziej, że z umowy depozytu, jak i innych materialnych dowodów nie wynikało, iż K. C. zobowiązał się do poręczenia zwrotu zdeponowanej u skarżącej kwoty. Sąd wskazał ponadto na rozbieżności wynikające z oświadczeń skarżącej oraz K. C., co do okoliczności zwrotu P. S. przedmiotowej kwoty. Skład orzekający zauważył, że w trakcie zeznań z dnia 24 listopada 2004 r. K. C. oznajmił, iż "dług został uregulowany. Tak mi powiedział Pan P. S. w czerwcu lub lipcu br. Nie wiem, w jaki sposób został uregulowany ten dług". Strona skarżąca natomiast w zeznaniach z dnia 6 lipca 2004 r. podała, że "pieniądze nie zostały jeszcze zwrócone, gdyż umowy obowiązują w obu przypadkach (P. S. i P. L.) do końca 2005 r. z możliwością przedłużenia ich". Podczas kolejnego przesłuchania w dniu 25 stycznia 2007 r. strona skarżąca stwierdziła, że "dług został uregulowany przez Pana C., o czym dowiedziałam się w 2004 r., kiedy Pan C. zwrócił mi oryginał umowy depozytu nieprawidłowego". W dniu 9 lutego 2007 r. K. C. oznajmił zaś, że "w dniu 25 sierpnia 2004 r. dług wynikający z umowy depozytu nieprawidłowego zawartej między Panią W. i Panem S. był już uregulowany". Wyjaśnił, że "nabył wierzytelność od Pana S. wynikającą z umowy depozytu nieprawidłowego (...). Była to forma kompensacji". Sąd zaakcentował również, że przedłożone dopiero na etapie skargi dowody zaświadczające, zdaniem skarżącej, o formie rozliczenia przez K. C. jej zobowiązań w stosunku do P. S. zostały ujawnione zbyt późno. Jednocześnie zwrócił uwagę, że dokumenty te datują się na 2003 r., co stoi w sprzeczności z powołanymi wyżej oświadczeniami. W dalszej części rozważań Sąd zaznaczył, że organom podatkowym, pomimo usilnych starań, przy zaangażowaniu organów ewidencyjnych i Policji, nie udało się skutecznie przeprowadzić dowodu z przesłuchania świadka (P. S.). Strona natomiast ograniczyła się tylko do wskazania adresu zamieszkania P. S., który nie był faktycznie miejscem jego pobytu. Sąd pierwszej instancji argumentował, że pozyskane przez organy podatkowe dane wskazują, iż od 1995 r. do 1998 r. P. S. osiągał niewielkie dochody, bądź też wykazywał straty. W ocenie Sądu jest mało prawdopodobne, aby zdeponowane środki pochodziły ze sprzedaży przez P. S. nieruchomości za kwotę zbliżoną do zdeponowanej. Ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego wynika bowiem, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w styczniu 1999 r., a więc na rok przed ustanowieniem depozytu. Ponadto w odstępie miesiąca od dnia sprzedaży nieruchomości firma P. S. zaciągnęła kredyt inwestycyjny w wysokości 350.000 zł. Mając powyższe na względzie, Sąd wywodził, że trudno jest logicznie uzasadnić sytuację, w której P. S. wspierałby się środkami obcymi, ponosząc z tego tytułu dodatkowe opłaty (prowizje, odsetki), natomiast posiadane kwoty ze sprzedaży nieruchomości przekazałby "bezprocentowo" skarżącej do swobodnego dysponowania, bez żadnego zabezpieczenia w zakresie ich zwrotu. Sąd nie uwzględnił ponadto pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze. W skardze kasacyjnej A. W. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i zwrot kosztów postępowania w wysokości prawem przepisanej. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niepełnego zebrania materiału dowodowego oraz dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że strona skarżąca nie uprawdopodobniła faktu otrzymania kwoty 500.000 zł tytułem depozytu od P. S., - utrzymanie w mocy decyzji wydanej w wyniku naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe, tj. niepełnego zebrania materiału dowodowego, pominięcia i braku oceny dowodów korzystnych dla podatnika, oceny z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów materiału dowodowego, - przyjęcie w uzasadnieniu wyroku jako zgodnego ze stanem faktycznym, stanu, który organy podatkowe przyjęły za zgodny z rzeczywistością, tj. uznanie, że skarżąca nie otrzymała kwoty 500.000 zł, - pominięcie w wydanym wyroku, że skarżąca miała jedynie obowiązek uprawdopodobnić, a nie udowodnić, że posiadała legalne środki na pokrycie swych wydatków, Powyższe uchybienia mogły mieć – w ocenie strony - istotny wpływ na wynik sprawy, skoro uwzględnienie wskazanych zarzutów wobec decyzji wydanych przez organy podatkowe, dotyczących ustalenia stanu faktycznego mającego zasadnicze znaczenie dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym, musiałoby skutkować wydaniem organom podatkowym innych zaleceń dotyczących prowadzenia dalszego postępowania w sprawie oraz wyrokiem uchylającym wadliwe decyzje. Pominięcie, że skarżąca miała obowiązek uprawdopodobnić, a nie udowodnić źródła finansowania swych wydatków, spowodowało zaostrzenie kryteriów dowodowych wobec strony i doprowadziło do przyjęcia, że organy prawidłowo uznały, że "podatnik nie miał legalnych źródeł finansowania swych wydatków". Gdyby nie doszło do nieprawidłowego zastosowania tego przepisu, Sąd powinien uznać, że organy nieprawidłowo przyjęły, że podatnik nie uprawdopodobnił otrzymania pieniędzy i decyzję uchylić. Sąd nie dostrzegając naruszenia prawa, nieprawidłowo spełnił swą funkcję kontrolą (art. 3 § 1, 151, 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych), przemilczał w uzasadnieniu wyroku wskazane powyżej nieprawidłowości (art. 141 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), co doprowadziło do błędnego oddalenia skargi (art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). 2/ na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na przyjęciu, że przepis ten nakłada na podatnika obowiązek udowodnienia, a nie uprawdopodobnienia, iż zgromadził dochody opodatkowane przekraczające dokonane w danym roku wydatki. Doprowadziło to do uznania, że podatnik nie otrzymał kwoty 500.000 zł, której otrzymanie uprawdopodobnił w toku postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł ponadto, że w sprawie pominięto, iż z uwagi na sprzedaż nieruchomości P. S. mógł dysponować sporną kwotą. Nie wzięto także pod uwagę opinii grafologa, akcentując, że kluczowym dowodem byłoby przesłuchanie P. S. Zdaniem strony, nie wykorzystano wszelkich możliwości ustalenia miejsca pobytu tej osoby m. in. nie przesłuchano ani żony ani ojca P. S. Skarżąca wyjaśniła, że w zaskarżonym wyroku dokonano nieprawidłowej oceny zdolności finansowych P. S. Błędnie bowiem podano, że zaciągnął on kredyt inwestycyjny, podczas gdy rzeczywistym kredytobiorcą była osoba prawna – Korporacja budowlana N. B. Sp. z o.o., w której wspólnikiem był L. D. S. (ojciec P. S.). W przekonaniu skarżącej przedstawione przez nią dowody potwierdzały przekazanie jej do depozytu kwoty 500.000 zł. Natomiast dokonana przez organy analiza materiałów i poczynione przez nie ustalenia faktyczne w sposób oczywisty naruszały – według strony - zasadę swobodnej oceny dowodów i obowiązek dążenia do prawdy obiektywnej, czego przejawem była diametralnie różna ocena dwóch umów depozytu (umowy zawartej ze Z. L. i umowy zawartej z P. S.), mimo praktycznie tożsamego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Organy podatkowe przy ustalaniu wysokości przychodów podatnika nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, kierują się normą prawną z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przewiduje ona, że wysokość takich przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (brzmienie powołanego przepisu obowiązujące w 2000 r.). W sprawie niniejszej organy podatkowe orzekły o braku w mieniu skarżącej pokrycia na część dokonanych przez nią wydatków w roku podatkowym 2000 r. Było to skutkiem uznania, że skarżąca nie otrzymała kwoty 500.000 zł od P. S. tytułem depozytu nieprawidłowego. Ocenę tę potwierdził w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji. Należy zgodzić się z wywodami uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że na skarżącej spoczywała inicjatywa w zakresie wskazania posiadania mienia, stanowiącego pokrycie dokonanych przez nią wydatków w 2000 r. Jest to oczywiste, gdyż tylko skarżąca może mieć pełne rozeznanie w przedmiocie mienia, które w tym celu mogło być lub zostało przez nią wykorzystane. Natomiast na organach podatkowych ciążył obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonania oceny tego materiału, zgromadzonego zarówno we własnym zakresie jak i przy współudziale skarżącej, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt, Sąd pierwszej instancji dysponował obszernym materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania podatkowego, w oparciu o który została przeprowadzona zaskarżonym wyrokiem kontrola legalności wydanej w sprawie niniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Brak jest podstaw do stwierdzenia, że kontrola sądowa przedmiotowej decyzji obejmowała inny zakres niż jej zgodność z prawem oraz, że Sąd orzekając w sprawie zastosował inne środki niż w ustawie przewidziano. Czyni to bezpodstawnym zarzut dotyczący naruszenia art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znalazł też podstaw do uznania za usprawiedliwione zarzutów polegających na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że do zarzutów tych zawartych w skardze, Sąd pierwszej instancji odniósł się w zaskarżonym wyroku, uznając je za chybione. Okoliczność, że inne stanowisko w tej kwestii zajmuje autor skargi kasacyjnej, nie może stanowić podstawy do wzruszenia zaskarżonego orzeczenia. Dokonana analiza akt, uzasadnia stwierdzenie, Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił zasadność przedstawionych wyżej zarzutów. Nie budzi zastrzeżeń sposób zebrania materiał dowodowego, który wbrew twierdzeniu skarżącej, został zgromadzony i rozpatrzony zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc w sposób całościowy. Nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań P. S., nie przeczy tej konstatacji, z uwagi na to, że mimo działań podjętych przez organ podatkowy, osoba ta nie stawiła się na jego wezwania. Również i ocena materiału dowodowego nie budzi zastrzeżeń, gdyż nie nosi ona cech dowolności i jest oparta o zebrany w sprawie cały materiał dowodowy, a więc została dokonana z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta jest uzasadniona i logiczna, wsparta przesłankami wynikającymi z doświadczenia życiowego. Okoliczność odmiennej oceny dwóch depozytów nieprawidłowych, w pierwszym wypadku - uznanie kwoty depozytu za stanowiącą pokrycie części dokonanych przez skarżącą wydatków w 2000 r., w drugim wypadku – nieuwzględnienie kwoty depozytu, znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym, a w szczególności nie potwierdzeniu przez P. S. faktu powierzenia skarżącej tejże kwoty depozytu. Stąd także i zarzut nieprawidłowej oceny zdolności finansowej wymienionej wyżej osoby nie może być oceniony jako skuteczny, gdyż w ustalonych okolicznościach sprawy nie mógł mieć on istotnego wpływu na jej rozstrzygnięcie. Zarzut, że na skarżącej, w świetle powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spoczywa obowiązek jedynie uprawdopodobnienia a nie udowodnienia posiadania legalnych środków na pokrycie dokonanych wydatków, nie zasługuje na uwzględnienie. Stwierdzić bowiem należy, że uprawdopodobnienia rozumianego jako uproszczone postępowanie dowodowe, którego przeprowadzenie nie wymaga zachowania wszystkich reguł określonych dla postępowania dowodowego, co pociąga za sobą brak pewności co do rzeczywistego zaistnienia określonych okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt II FSK 615/08 – LEX nr 533874), nie przewiduje żaden z powołanych wyżej przepisów ustawowych. Zgodzić się nadto trzeba ze stanowiskiem wyrażonym w powołanym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, że uprawdopodobnienie może być wykorzystywane tylko w wypadkach ustalania okoliczności faktycznych nie mających istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia istoty danej sprawy. Natomiast w sprawie niniejszej fakt otrzymania kwoty 500.000 zł tytułem depozytu od P. S., ma kluczowe znaczenie dla jej wyniku. Nie można było więc ograniczyć się tylko do uprawdopodobnienia zaistnienia wskazanego faktu. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, kierując się przepisami art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.