I SA/Gl 139/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2008 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], określającą J. B. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 28 maja 2002 r. lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...]. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano, że aktem notarialnym Rep. A nr [...] sporządzonym w dniu 28 maja 2002 r. w Kancelarii Notarialnej przy ul. [...] przez notariusza H. M. J. B. dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] za łączną kwotę [...] zł. W dniu 12 lutego 2007 r. z dniem doręczenia postanowienia z dnia [...], zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) przychodu ze sprzedaży w/w nieruchomości. W odpowiedzi na wszczęcie postępowania pełnomocnik podatnika w piśmie z dnia 1 marca 2007 r. poinformował, że "kwoty uzyskane ze sprzedaży własności nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] (w odniesieniu do tej sprzedaży prowadzone było odrębne postępowanie podatkowe) oraz nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] zostały wydatkowane zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na remont lokali mieszkalnych położonych w B. przy ul. [...], co zostanie udokumentowane przez podatnika stosownymi fakturami VAT". Dalej Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. podał, że wezwał stronę do przedłożenia powyższych faktur, wskazania lokali mieszkalnych, których dotyczył wspomniany remont oraz przedłożenia tytułu prawnego do remontowanych lokali mieszkalnych. W dniu 21 czerwca 2007 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło pismo pełnomocnika podatnika wraz z kserokopiami faktur VAT dotyczącymi robót budowlano-montażowych w lokalach mieszkalnych (nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...]) położnych w B. przy ul. [...], tj. fakturą VAT nr [...] z dnia 28 października 2002 r. na kwotę [...] zł oraz fakturą VAT nr [...] z dnia 4 grudnia 2002 r. na kwotę [...] zł. Jako tytuł prawny do wskazanych wyżej lokali przedłożono akt notarialny Rep. A [...] z dnia 1 października 2002 r. – umowę ustanowienia odrębnej własności lokali w trybie art. 21 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Pełnomocnik podatnika wskazał jednocześnie, że "pozostałe przychody zostały przeznaczone przez J. B. na nabycie wskazanych lokali mieszkalnych w części dotyczącej opłat i wynagrodzenia za dokonanie czynności notarialnej w łącznej kwocie [...] zł (§ 11 umowy z dnia 1 października 2002 r. Rep. A [...]) oraz spłatę na rzecz A S.A. Oddział 1 w B. kredytu Nr [...] oraz odsetek od tego kredytu". W dalszych wywodach rozstrzygnięcia organu I instancji przytoczono treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu, który podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o ile sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa majątkowego. Wobec powyższego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wskazał, że z aktu notarialnego Rep. A nr [...] wynika, iż zbyte prawo służyło J. B. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 12 marca 1999 r. Oznacza to, że sprzedaż dokonana aktem notarialnym Rep.A nr [...] stanowi źródło przychodu, który podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad określonych w art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji zaakcentował także, iż w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że cena przedmiotowej nieruchomości odpowiada obowiązującej ówcześnie w K. wartości rynkowej. Dalej organ I instancji przytoczył treść art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatek dochodowy od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych ustala się w wysokości 10% uzyskanego przychodu i jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od daty dokonania sprzedaży, chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. W kontekście przywołanego powyżej przepisu organ I instancji wskazał, że w toku postępowania podatnik został wezwany do przedłożenia stosownych dokumentów potwierdzających uregulowanie ceny sprzedaży w wysokości [...] zł, dokumentów potwierdzających zapłatę za fakturę VAT nr [...] z dnia 4 grudnia 2002 r. na kwotę [...] oraz fakturę VAT nr [...] z dnia 28 października 2002 r. na kwotę [...] zł oraz do wskazania w jakiej wysokości poniesione wydatki obejmujące roboty budowlano-montażowe w lokalach mieszkalnych położonych w B. przy ul. [...] oraz opłaty i wynagrodzenia za dokonanie czynności notarialnej (dot. Rep. A nr [...] z dnia 1 października 2002 r.) zostały pokryte przychodem ze sprzedaży udziału w nieruchomości zabudowanej położonej w K. przy ul. [...], a w jakiej wysokości przychodem ze sprzedaży nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], stanowiącej lokal mieszkalny nr [...]. W odpowiedzi na to wezwanie podatnik w dniu 14 sierpnia 2007 r. przedłożył m.in. pokwitowanie uregulowania ceny sprzedaży w łącznej wysokości [...] zł, wynikającej z w/w aktu notarialnego Rep. A nr [...] oraz dokumenty potwierdzające zapłatę za fakturę VAT nr [...] z dnia 28 października 2002 r. oraz fakturę VAT nr [...] z dnia 4 grudnia 2002 r. Podatnik oświadczył także do protokołu spisanego w dniu 14 sierpnia 2007 r., że nie jest w stanie wskazać w jakiej wysokości poniesione wydatki na roboty budowlano-montażowe w lokalach mieszkalnych położonych w B. przy ul. [...] oraz opłaty i wynagrodzenia za dokonane czynności zostały pokryte przychodem ze sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] oraz przychodem ze sprzedaży nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. W tym stanie rzeczy organ I instancji przyjął, iż w pierwszej kolejności został wydatkowany na cele mieszkaniowe przychód uzyskany ze sprzedaży dokonanej wcześniej, tj. z dokonanego w dniu 5 kwietnia 2002 r. zbycia udziału w nieruchomości zabudowanej usytuowanej w K. przy ul. [...] sprzedanej za kwotę [...] zł. Dalej Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. podał, że zważywszy, iż wydatki na roboty remontowo-montażowe w lokalach mieszkalnych położonych w B. przy ul. [...] były udokumentowane na kwotę [...] zł, a opłaty i wynagrodzenia za dokonanie czynności notarialnych (akt notarialny Rep. A [...] ) poniesiono w kwocie [...] zł, zatem [...] zł uwzględniono przy rozliczaniu przychodu uzyskanego z dokonanej w dniu 5 kwietnia 2002 r. sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], co zostało szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji z dnia [...] nr [...]. Wobec powyższego wydatki w kwocie [...] zł nie zostały uwzględnione przy rozliczeniu przychodu w kwocie [...] zł. Z opodatkowania nie zwolniono także przychodu w części przeznaczonej na spłatę kredytu bankowego. Odnośnie kredytu zaciągniętego przez J. B. w Banku A organ I instancji podał, że z § 1 umowy kredytu wynika, iż bank udzielił kredytobiorcy kredytu w walucie polskiej w kwocie [...] zł, J. B. oświadczył, że środki z kredytu przeznaczy na sfinansowanie zakupu czterech lokali mieszkalnych od Spółdzielni Mieszkaniowej B w B. w celu uzyskania w wyniku umowy zamiany, która zostanie zawarta ze Skarbem Państwa – C – własności (w ½ części) nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], a także na pokrycie kosztów związanych z tą transakcją. Ustalono także, iż na podstawie umowy zamiany z dnia 6 grudnia 2002 r. stanowiące własność podatnika lokale mieszkalne położone w B. przy ul. [...] zostały zamienione na udział w nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowo-mieszkaniowym, położonej w K. przy ul. [...]. W dalszych wywodach Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wskazał, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wprowadził dla zachęcenia podatników, aby przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczali nie na konsumpcję, lecz na trwałe dobra zaspokajające przede wszystkim ich potrzeby mieszkaniowe. Omawiane zwolnienie w 2002 r. dotyczyło m.in. wydatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży jednej nieruchomości na zakup drugiej, a nie udzielenie pomocy w spłatach kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości, której podatnik właśnie się pozbył. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) nie przewidział zwolnienia z opodatkowania środków przeznaczonych na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokali mieszkalnych, a zatem wydatki poniesione przez J. B. na spłatę kredytu uzyskanego w 2002 r. na zakup lokali mieszkalnych położnych w B. przy ul. [...] nie zostały uznane za podlegające zwolnieniu z opodatkowania. Wobec powyższego organ I instancji w oparciu o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mając na uwadze, że do dnia wydania decyzji nie przedłożono innych dokumentów potwierdzających prawo do zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwoty [...] zł określił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zastępowany przez adwokata, podniósł zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W uzasadnieniu odwołania wskazano w szczególności, że organ I instancji nie odniósł się w kwestionowanym rozstrzygnięciu do argumentacji podatnika opartej na urzędowej interpretacji prawa podatkowego dokonanej w piśmie Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2002 r. nr PB2/MK-033-02-4/02 (Biuletyn Skarbowy 2002/1/28). Pełnomocnik strony podkreślił, że we wspomnianej interpretacji (pkt 3) stwierdzono, iż "nie ma również przeszkód do stosowania omawianego zwolnienia, jeżeli podatnik otrzymane pieniądze ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy, wydatkuje na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe – w tym również przed uzyskaniem przychodów. Spłata kredytu lub pożyczki stanowi bowiem jedynie pośredni etap służący realizacji celów, o których mowa w powołanym przepisie. Podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest zatem wyłącznie przeznaczenie przychodów (lub ich części) uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele i w terminach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy". W odwołaniu zaakcentowano również, że art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia zwolnienia od podatku od okresu czasu, który powinien upłynąć od dnia nabycia nieruchomości, ani nie nakazuje – wbrew twierdzeniom Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.- przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości "na trwałe dobra zaspokajające przede wszystkim (...) potrzeby mieszkaniowe". Stawianie dodatkowego warunku korzystania ze zwolnienia podatkowego nie znajduje żadnego uzasadnienia w treści wspomnianego przepisu. W konkluzji odwołania skonstatowano, że przychody ze sprzedaży wskazanej na wstępie nieruchomości, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkalne powinny korzystać ze zwolnienia od podatku. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy opisał na wstępie stan faktyczny sprawy, a dalej przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c, art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przywołano również brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a wspomnianej ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży • budynku mieszkalnego lub jego części, • lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, • spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, • gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie • wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz • budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Dalej organ II instancji stwierdził, że przytoczony przepis zawiera zamknięty katalog celów, na jakie dla uzyskania zwolnienia od podatku przeznaczyć można przychód ze sprzedaży nieruchomości. Stanowi on także, że wolne od opodatkowania mogą być tylko kwoty przychodu wydatkowane po jego uzyskaniu, wyznaczony przepisami dwuletni okres do realizacji celów w nim opisanych jest nieprzekraczalny, dla skorzystania ze zwolnienia od zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego wydatki muszą być poniesione na nabycie m.in. budynku mieszkalnego lub remont własnego lokalu mieszkalnego, podatnika obciąża obowiązek wykazania faktu wydatkowania przychodu na cele określone w tym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2002 r., sygn. akt SA/Bk 1212/01). Innymi słowy, zwolnienie przewidziane w omawianym przepisie następuje z mocy prawa i pozwala na uniknięcie zapłacenia podatku, jednakże tylko na warunkach określonych tą normą prawną (spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego). Odnosząc powyższe rozważania do ustalonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego organ II instancji stwierdził, że w okresie 2 lat od daty sprzedaży (tj. od dnia 28 maja 2002 r.) udziału w nieruchomości zabudowanej położonej w K. przy ul. [...] podatnik nabył w dniu 1 października 2002 r. własność lokali mieszkalnych o numerach [...] położonych w B. przy ul. [...] za kwotę [...] zł. Zakup przedmiotowych praw majątkowych, jak wynika z akt sprawy, został sfinansowany z kredytu uruchomionego umową z dnia 20 sierpnia 2002 r. Dalej odnotowano, że według oświadczeń złożonych za pośrednictwem pełnomocnika, z przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] oraz nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] został sfinansowany remont lokali mieszkalnych położonych w B. przy ul. [...], uiszczono opłatę i wynagrodzenie za dokonanie czynności notarialnej w łącznej kwocie [...] zł oraz spłacono wraz z odsetkami kredyt bankowy zaciągnięty w dniu 20 sierpnia 2002 r. Do spisanego w dniu 14 sierpnia 2007 r. protokołu podatnik oświadczył, że nie jest w stanie określić, w jakim stopniu poniesione wydatki obejmujące roboty budowalno-montażowe lokali mieszkalnych położonych w B. oraz opłaty i wynagrodzenie za dokonanie czynności notarialnej zostały pokryte z przychodów ze sprzedaży nieruchomości położonych w K. przy ul. [...] i ul. [...]. Wobec powyższego organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organu I instancji, który przyjął, że w pierwszej kolejności został spożytkowany na przedmiotowe wydatki przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości położonej w K. przy ul. J., albowiem transakcja ta została dokonana wcześniej (5 kwietnia 2002 r.) aniżeli sprzedaż nieruchomości przy ul. [...] (28 maja 2002 r.). Prawidłowo zatem w rozliczeniu uwzględniono wydatki poniesione przez podatnika na remont lokali mieszkalnych w B. oraz wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego z dnia 1 października 2002 r. (co znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu I instancji z dnia [...] nr [...], dotyczącej opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]). Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaaprobował także twierdzenie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., że zwolnieniem nie są objęte kwoty poniesione na spłatę zaciągniętego w dniu 20 sierpnia 2002 r. kredytu. W dalszej części wywodów organ odwoławczy, wskazał, że przepisy prawa podatkowego przewidujące ulgi w podatku stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania są regulacjami o charakterze szczególnym, wyjątkowym, co uzasadnia wymóg ich ścisłego interpretowania. Uzyskanie przywileju, jakim jest zwolnienie z opodatkowania następuje na określonych warunkach i jest uzależnione od spełnienia konkretnych przesłanek wskazanych przez przepis przyznający podatnikowi przedmiotowe zwolnienie i tylko w takim zakresie organy podatkowe mają możliwość weryfikacji i stwierdzenia, czy korzystanie przez podatnika ze zwolnienia w rozumieniu cytowanego przepisu było zasadne i prawidłowe. Art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ściśle precyzuje, jakie wydatki mogą być premiowane zwolnieniem od podatku. Wspomniana regulacja nie obejmuje wydatków na spłatę kredytów zaciągniętych w związku z nabyciem prawa majątkowego. Organ II instancji podkreślił jednocześnie, że ustawodawca dopuścił możliwość zwolnienia z opodatkowania kwot wydatkowanych na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe dopiero w odniesieniu do przychodów uzyskanych po 1 stycznia 2003 r. (co jednoznacznie wynika z brzmienia art. 8 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 141, poz. 1182 ze zm.). Regulacji ten nie można zatem odnosić do przychodów uzyskanych w 2002 r., podobnie jak niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej przepisu przewidującego zwolnienie z opodatkowania. W konkluzji tych rozważań Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że "milczenie ustawodawcy co do objęcia zwolnieniem od podatku danego stanu faktycznego powoduje konieczność uznania, że takiego zwolnienia nie ma". W odniesieniu do wskazanej w odwołaniu interpretacji prawa przedstawionej przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 10 stycznia 2002 r. organ II instancji stwierdził, że proponowana wykładnia przepisów prawa, dokonana w pismach, czy wytycznych Ministra Finansów nie stanowi powszechnie obowiązującego prawa (art. 87 Konstytucji RP) i to niezależnie od tego, czy zawiera interpretację korzystną, czy niekorzystną dla podatnika, a tym samym nie może stanowić podstawy decyzji podatkowej. Zaakcentowano także, że rozstrzygnięcia podejmowane przez organy podatkowe muszą mieć – zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej - umocowanie w obowiązującym prawie. Za zasadny, lecz drugorzędny, uznano natomiast podniesiony w odwołaniu zarzut, dotyczący stawiania przez organ I instancji dodatkowego warunku korzystania ze zwolnienia podatkowego, związanego z przeznaczeniem środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości na trwałe dobra zaspokajające przede wszystkim potrzeby mieszkaniowe podatnika. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach J. B., zastępowany przez adwokata, podniósł zarzut naruszenia art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej, art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie polegające nie nieuwzględnieniu zastosowania się przez skarżącego do urzędowej interpretacji prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów. Wobec tych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi zaakcentowano, że podatnik stosując się do urzędowej interpretacji prawa podatkowego dokonanej w piśmie Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2002 r. nr PB2/MK-033-02-4/02 przeznaczył przychody uzyskane w 2002 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego w A na zakup innej nieruchomości mieszkalnej. W pkt 3 tego pisma wskazano, że "nie ma również przeszkód do stosowania omawianego zwolnienia, jeżeli podatnik otrzymane pieniądze ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy, wydatkuje na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe – w tym również przed uzyskaniem przychodów. Spłata kredytu lub pożyczki stanowi bowiem jedynie pośredni etap służący realizacji celów, o których mowa w powołanym przepisie. Podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest zatem wyłącznie przeznaczenie przychodów (lub ich części) uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele i w terminach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy". Dalej pełnomocnik strony podkreślił, że art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) stanowi, iż zastosowanie się podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego nie może mu szkodzić. Nie ulega wątpliwości, że pisma Ministra Finansów, w tym także przywołane pismo z dnia 10 stycznia 2002 r. nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, jednakże podatnik, który zastosował się do takiej wykładni nie może ponosić negatywnych konsekwencji i "nie dotyczy to jedynie odsetek od zaległości podatkowej ani innych opłat i kar, ale samej zaległości podatkowej" (por. M. Pawlik, "Konsekwencje podatkowych interpretacji dla podatnika, Monitor Podatkowy 2000/3/5). Zastępujący stronę adwokat zwrócił także uwagę (powołując się na stosowne piśmiennictwo), że użyty przez ustawodawcę zwrot "nie może mu szkodzić" rozumieć należy szeroko, tj. na gruncie prawa procesowego i materialnego, z uwzględnieniem jego językowego znaczenia, zgodnie z którym "szkodzić" to wyrządzać, przynosić komuś szkodę, uszczerbek, pociągać za sobą złe skutki, być szkodliwym (por. Mały słownik języka polskiego pod red. E.Sobol. PWN, Warszawa 1997; W. Cienkowski "Praktyczny słownik wyrazów bliskoznacznych, Warszawa 1993). Pełnomocnik strony skarżącej przytoczył także tezę wyroku NSA w Katowicach z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1414/99, (publ. ONSA 2002/1/29), w którym stwierdzono, że zgodnie z art. 2 Konstytucji RP podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji zastosowania się do urzędowej interpretacji prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów, nawet w przypadku, gdyby była ona błędna. "Interpretacja przepisu art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej z punktu widzenia jego wykładni funkcjonalnej powinna dawać prawo podatnikowi do przyjęcia domniemania, że organ administracji stosujący prawo, w tym Minister Finansów, działał zgodnie z obowiązującymi przepisami, gdyż w innym przypadku jego zamieszczenie w Ordynacji podatkowej byłoby zbędne (por. R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa", Komentarz, Wyd. III, Wrocław 2000). Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego wskazał również, że całkowite pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej treści wspomnianej interpretacji prawa podatkowego (z zaznaczeniem, że nie stanowi ona powszechnie obowiązującego prawa) stanowi naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie się podatnika do wykładni przepisów zawartej w piśmie Ministerstwa Finansów nie może powodować dla niego negatywnych konsekwencji, co wynika także z zaleceń i rezolucji Komitetu Rady Europy, której Polska jest członkiem. Wskazuje się w nich na potrzebę konsekwentnego, uwzględniającego okoliczności danego przypadku, stosowania ogólnych wskazań czy też wytycznych administracyjnych – "any general administrative guidelines" (por. zalecenia Komitetu Rady Europy z dnia 11 marca 1980 r., Nr R/80/2). W konkluzji skargi pełnomocnik strony skonstatował, że w świetle art. 14 § 6 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP już w decyzji wymierzającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych organy podatkowe powinny uwzględnić konsekwencje zastosowania się skarżącego do urzędowej wykładni prawa podatkowego, dokonanej przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 10 stycznia 2002 r. nr PB2/MK-033-02-4/02. Na poparcie tego stanowiska przytoczono tezę zawartą w wyroku NSA z dnia 18 kwietnia 2001 r. (sygn. akt I SA/Ka 213/00), w którym wskazano, że "w świetle art. 14 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa podatnik już w decyzji wymiarowej nie może ponosić negatywnych konsekwencji będących następstwem zastosowania się do błędnej interpretacji (urzędowej) przepisów dokonanej przez Ministra Finansów". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ odwoławczy wskazał w szczególności, że przyznane przez ustawodawcę zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątku i ich zastosowanie może mieć miejsce jedynie w granicach wyznaczonych zapisem ustaw. Zaakcentowano, że "skoro zatem w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w 2002 r. podatkowy katalog zwolnień nie zawierał możliwości uzyskania ulgi w przypadku przeznaczenia kwot uzyskanych ze sprzedaży prawa majątkowego na spłatę kredytu i odsetek od kredytu, to znaczy, że takiego zwolnienia nie było". Organ II instancji skonstatował, że urzędowe interpretacje wydawane przez Ministerstwo Finansów nie są źródłem prawa podatkowego i nie mogą być stosowane przez organy podatkowe, jeżeli z literalnego brzmienia przepisów zawartych w ustawie podatkowej wynikają inne przesłanki stosowania ulgi podatkowej. Zwrócono jednakże uwagę, że jeżeli podatnik w wyniku błędnej informacji udzielonej przez organ podatkowy popadł w zwłokę w zapłacie należności podatkowej, to ewentualne uniknięcie negatywnych dla podatnika skutków takiego zdarzenia może mieć miejsce w odrębnym postępowaniu. Przewidziana w Ordynacji podatkowej ochrona podatnika przed negatywnymi skutkami zastosowania się do urzędowej interpretacji nie może polegać na tym, że interpretacja przepisu prawa uzyskuje priorytet przed stosowaniem przepisu. Interpretacja nie może bowiem w państwie prawa urastać do rangi obowiązującego przepisu. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), naruszenie której zarzuca skarżący, nie może pozostawać w sprzeczności z zasadą działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może ona również być rozumiana jako konieczność podejmowania decyzji nie znajdujących oparcia - w obowiązującym w okresie odnoszącym się do danego stanu faktycznego - prawie. Organ II instancji wskazał także, że regulacja gwarantująca nieszkodzenie podatnikowi, przyznaje generalnie pierwszeństwo zasadzie zaufania, jednakże w kwestii kluczowej, jaką jest powstanie zobowiązania podatkowego, prymat ma zasada legalizmu. Zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) wyklucza możliwość weryfikacji decyzji podatkowej w sposób zgodny z żądaniem podatnika. Nie można zatem generalizować, że "szkoda" polega na naruszeniu art.121 Ordynacji podatkowej, bowiem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., stosowanie przepisów prawa nie może prowadzić do naruszania zasady zaufania do organów podatkowych. Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie stanowiskiem interpretacja urzędowa powinna zapewnić realizację w praktyce konstytucyjnych zasad równości i sprawiedliwości opodatkowania. W związku z powyższym stwierdzić należy, że przyjęcie przez J. B. dokonanej przez Ministra Finansów wykładni przepisów prawa stanowi naruszenie elementarnych zasad sprawiedliwości w odniesieniu do podatników, którzy w danym roku stosowali prawo zgodnie z jego brzmieniem. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, iż wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt I SA/Ka 1414/99, publ. ONSA 2002/1/29), na który powołał się pełnomocnik skarżącego w tezie zawiera stwierdzenie, że "podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy zastosował się do błędnej informacji udzielonej mu przez urząd skarbowy w trybie art. 14 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa", a nie jak napisał pełnomocnik: urzędowej interpretacji prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia czy przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] dokonanej w dniu 28 maja 2002 r. na spłatę kredytu zaciągniętego w dniu 20 sierpnia 2002 r. na zakup czterech lokali mieszkalnych położonych w B. przy ul. [...] nabytych w dniu 2 października 2002 r. mieści się w katalogu wydatków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Strona nie kwestionuje bowiem, że wobec oświadczenia złożonego przez podatnika do protokołu w dniu 14 sierpnia 2007 r., w którym podał on, że nie jest w stanie określić w jakiej części wydatki na remont lokali w B. oraz czynność notarialną związaną z ich nabyciem sfinansował ze środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], a w jakim stopniu z przychodu otrzymanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego usytuowanego w K. przy ul. [...] organy podatkowe przyjęły, że w pierwszej kolejności wydatkowano przychodu uzyskane z transakcji dokonanej wcześniej. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że J. B. aktem notarialnym Rep. A nr [...] sporządzonym w dniu 28 maja 2002 r. zbył lokal mieszkalny położony w K. przy ul. [...] (własność którego przysługiwała podatnikowi od dnia 12 marca 1999r.) za kwotę [...] zł, którą otrzymał w całości do dnia 30 maja 2002 r. W dniu 20 sierpnia 2002 r. J. B., prowadzący firmę z siedzibą w K. przy ul. [...] zawarł z A S.A. umowę, na mocy której bank udzielił mu kredytu w kwocie [...] zł, a kredytobiorca oświadczył, że środki z kredytu przeznaczy na sfinansowanie zakupu czterech lokali mieszkalnych od Spółdzielni Mieszkaniowej B w B. w celu uzyskania – w wyniku umowy zamiany, która zostanie zawarta ze Skarbem Państwa – C - własności (w ½ części) nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], a także na pokrycie kosztów związanych z tą transakcją. Kredytu udzielono na okres od dnia 20 sierpnia 2002 r. do dnia 19 sierpnia 2007 r., a kredytodawca pozostawił do dyspozycji kredytobiorcy kredyt w okresie od 20 sierpnia 2002 r. do dnia 31 października 2002 r., zastrzegając, że ostateczny termin wykorzystania kredytu upływa z dniem 31 października 2002 r. Spłatę tego zobowiązania przewidziano na 15 rat kwartalnych po [...] zł każda (pierwsza płatna w dniu 30 września 2002 r., a ostatnia w dniu 19 sierpnia 2007 r.). W znajdującym się w aktach sprawy zaświadczeniu z dnia 10 kwietnia 2007 r. A S.A. potwierdza, że J. B. w 2002 r. spłacił odsetki w kwocie [...] zł, w 2003 r. – [...] zł oraz odsetki w kwocie [...] zł, a w 2004 r. – [...] zł i odsetki w kwocie [...] zł. Z aktu notarialnego z dnia 1 października 2002 r. wynika natomiast, że na J. B. przeniesiono w trybie art. 21 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych własność czterech odrębnych lokali mieszkalnych położonych w B. przy ul. [...], a nabywca zobowiązał się do uiszczenia (w terminie do dnia 2 października 2002 r.) pełnego wkładu budowlanego w wysokości odpowiadającej całości kosztów budowy przypadającej na lokale będące przedmiotem umowy, tj. łączną kwotę [...] zł. We wspomnianym akcie notarialnym zapisano także, iż nabywca przedłożył pismo A S.A. z dnia 26 września 2002 r., w którym bank oświadczył, że uruchomienie kredytu nastąpi po przedłożeniu aktu notarialnego dotyczącego zakupu mieszkań w B. przy ul. [...]. Niesporne jest zatem, że skarżący jako zbywca nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia zobowiązany był, stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie 14 dni dokonać wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10% od sprzedaży z transakcji, chyba że złożyłby oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2a w zw. z ust. 3 powołanej ustawy, skutkiem czego zostałby odroczony termin płatności podatku, gdyby podatnik faktycznie nabył prawo do zwolnienia od podatku. Zwolnienie takie przysługuje w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, a skoro ustawowy termin płatności został ustalony na 14 dni od daty transakcji sprzedaży nieruchomości to podstawę do odroczenia terminu płatności oraz zwolnienia od zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego stanowić mogą przepisy obowiązujące w tym czasie. Późniejsza ich zmiana nawet do daty wydania decyzji przez organy podatkowe czy to na korzyść, czy na niekorzyść podatnika, nie może mieć znaczenia dla oceny prawnej zwolnienia podatkowego, o ile nie rozszerzy swego działania wstecz. Nie ulega zatem wątpliwości, iż skoro skarżący zbył lokal mieszkalny w dniu 28 maja 2002 r. (i jak wynika z akt sprawy – do dnia 30 maja 2002 r. uiszczono pełną jego cenę) to sądowa ocena legalności zaskarżonej decyzji musi być dokonywana w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. i w zasadzie może zostać ograniczona do wykładni tego przepisu w części dotyczącej "wydatkowania przychodów na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość", gdyż ta kwestia stanowi istotę sporu w niniejszej sprawie. Zważywszy, że ustawodawca dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadził (poprzez art.1 pkt 14 lit. a ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz. 1182 ze zm. do art. 21 ust. 1 pkt 32 pkt e, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem, zastrzegając, że regulacja ta ma zastosowanie wyłącznie do dochodów (strat) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2003 r. stan faktyczny niniejszej sprawy odnieść należy wyłącznie do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadna jest bowiem przyjęta przez organy podatkowe teza, że art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zawiera zamknięty (enumeratywny, a nie przykładowy) katalog celów, których sfinansowanie warunkuje zwolnienie przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego od podatku dochodowego. Rozbudowywanie tego katalogu w drodze wykładni rozszerzającej pozostawałoby w ewidentnej sprzeczności z wymogiem ścisłego interpretowania przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych (na który zwrócił m.in. uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. U6/97, OTK 1997/5-6/65). Wspomniany art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o bezpośrednim finansowaniu określonego w nim celu, a zatem przewiduje on zwolnienie z opodatkowania przychodów wydatkowanych bezpośrednio na nabycie nieruchomości i innych wymienionych w nim praw. W niniejszej sprawie natomiast podatnik mimo uzyskania środków finansowych ze zbycia nieruchomości przed datą zawarcia (i sfinansowania) zakupu kolejnych nieruchomości mieszkalnych (nabytych zresztą w celu ich szybkiej zamiany na inny lokal określany w aktach sprawy jako biurowo-mieszkalny) zaciągnął kredyt obejmujący (ze znacznym naddatkiem) pełną wartość ceny zakupu lokali mieszkalnych położonych w B.. Nie nastąpiło zatem bezpośrednie finansowanie kosztów nabycia wspomnianych lokali z przychodów uzyskanych ze zbycia lokalu mieszkalnego usytuowanego w K. przy ul. [...]; nie miała także miejsca sytuacja, w której podatnik byłby zmuszony wcześniej uzyskać kredyt na zakup kolejnej nieruchomości, który spłacałby z otrzymanych później przychodów. Wobec powyższego uznać należy, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowa. Odnosząc się do argumentacji skargi, w której - nie podnosząc zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kładzie się nacisk na skutki zastosowania się podatnika do interpretacji tego przepisu, dokonanej przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 10 stycznia 2002 r. nr PB2/MK-033-02-4/02 i zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 14 § 6 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP podkreślić należy na wstępie, że art. 14 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. nie przyznawał interpretacji mocy wiążącej. Ustawodawca wprowadzając tę regulację działał na rzecz zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej realizowanego w szczególności poprzez dokonywanie przez Ministra Finansów urzędowej interpretacji przepisów tej gałęzi prawa (art. 14 § 1 pkt 2). Owa "interpretacja nie miała mocy prawotwórczej, bezwzględnie obowiązującej i nie zdejmowała z organów podatkowych obowiązku badania stanu faktycznego sprawy oraz stosowania obowiązujących przepisów prawa" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1200/04, LEX nr 169318). Art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) stanowił, że zastosowanie się podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 1 pkt 2, nie może mu szkodzić. Wspomniany przepis nie może być jednak uznany za lex specialis, który wyłączałby stosowanie zasady określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, nakazującego organom podatkowym działać na podstawie przepisów prawa. Skoro zatem, jak wskazano powyżej, ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) wyłączał z opodatkowania te przychody, które zostały bezpośrednio wydatkowane na nabycie konkretnych nieruchomości lub innych praw, to teza, że podatnik spełnił wymogi tego przepisu przeznaczając uzyskane przychody ze zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na sfinansowanie transakcji, która miała miejsce w okresie, kiedy dysponował środkami ze zbycia nieruchomości nie znajduje uzasadnienia. Podzielić zatem należy pogląd przedstawiony w odpowiedzi na skargę, zgodnie z którym urzędowe interpretacje wydawane przez Ministerstwo Finansów nie są źródłem prawa podatkowego, a przedstawiona w nich wykładania przepisu prawa nie może być stosowana, jeżeli z literalnego brzmienia normy prawnej wynikają inne przesłanki stosowania ulgi podatkowej. Przewidziana w Ordynacji podatkowej ochrona podatnika przed negatywnymi skutkami zastosowania się do urzędowej interpretacji nie może polegać na tym, że interpretacja przepisu prawa uzyskuje priorytet przed stosowaniem tego przepisu. Nie można także tracić z pola widzenia, że interpretacja urzędowa powinna zapewnić realizację w praktyce konstytucyjnych zasad równości i sprawiedliwości opodatkowania, które naruszałaby - w kontekście literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej - akceptacja działania zgodnego z interpretacją Ministra Finansów. Argumentacja skargi, w której wskazuje się na treść art. 2 Konstytucji RP, a także zalecenia Komitetu Rady Europy z dnia 11 marca 1980 r. nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Odnotować także należy, iż w tezie przywołanego w skardze wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt I SA/Ka 1414/99, publ. ONSA 2002/1/29) stwierdza się, iż w świetle art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy zastosował się do błędnej informacji udzielonej mu przez urząd skarbowy w trybie art. 14 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), podczas, gdy w niniejszej sprawie mamy do czynienia w interpretacją Ministra Finansów z 2002 r. wydaną w oparciu o dyspozycję art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd we wspomnianym orzeczeniu zauważa również, że art.14 § 6 Ordynacji podatkowej nie wskazuje jednoznacznie, że obejmuje wszystkich podatników, którzy zastosowali się do wykładni przepisów prawa opublikowanej w Biuletynie Skarbowym. Wobec powyższego skonstatować należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co nakazuje, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalić skargę.