II FSK 1428/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 139/08 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 139/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, skarżący zbył w dniu 28 maja 2002 r. lokal mieszkalny położony w K. przy ul. (...) za kwotę 130.000 zł, którą otrzymał w całości do dnia 30 maja 2002 r. W dniu 20 sierpnia 2002 r. podatnik zawarł z P. S.A. umowę, na mocy której udzielono mu kredytu w kwocie 600.000 zł, a kredytobiorca oświadczył, że środki z kredytu przeznaczy na sfinansowanie zakupu czterech lokali mieszkalnych od Spółdzielni Mieszkaniowej "Z." w B. w celu uzyskania - w wyniku umowy zamiany, która zostanie zawarta ze Skarbem Państwa - Wojskową Agencją Mieszkaniową - własności (w 1/4 części) nieruchomości położonej w K. przy ul. (...), a także na pokrycie kosztów związanych z tą transakcją. Kredytu udzielono na okres od dnia 20 sierpnia 2002 r. do dnia 19 sierpnia 2007 r., a kredytodawca pozostawił do dyspozycji kredytobiorcy kredyt w okresie od 20 sierpnia 2002 r. do dnia 31 października 2002 r., zastrzegając, że ostateczny termin wykorzystania kredytu upływa z dniem 31 października 2002 r. Spłatę tego zobowiązania przewidziano na 15 rat kwartalnych po 40. 000 zł każda (pierwsza płatna w dniu 30 września 2002 r., a ostatnia w dniu 19 sierpnia 2007 r. W znajdującym się w aktach sprawy zaświadczeniu z dnia 10 kwietnia 2007 r. P. S.A. potwierdza, że J. B. w 2002 r. spłacił odsetki w kwocie 14,31 zł, w 2003 r. - 130.000 zł oraz odsetki w kwocie 32.623,92 zł, a w 2004 r. - 150.000 zł i odsetki w kwocie 40.409,97 zł. Z aktu notarialnego z dnia 1 października 2002 r. wynika natomiast, że na J. B. przeniesiono w trybie art. 21 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych własność czterech odrębnych lokali mieszkalnych położonych w B. przy ul. (...), a nabywca zobowiązał się do uiszczenia (w terminie do dnia 2 października 2002 r.) pełnego wkładu budowlanego w wysokości odpowiadającej całości kosztów budowy przypadającej na lokale będące przedmiotem umowy, tj. łączną kwotę 428.274 zł. We wspomnianym akcie notarialnym zapisano także, iż nabywca przedłożył pismo P. S.A. z dnia 26 września 2002 r., w którym bank oświadczył, że uruchomienie kredytu nastąpi po przedłożeniu aktu notarialnego dotyczącego zakupu mieszkań w B. przy ul. (...). W tak ustalonym stanie faktycznym organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 1 października 2007 r., określającą J. B. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 13.000 zł. W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organy podatkowe uznały, że w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. (...) nie przysługiwało skarżącemu zwolnienie od podatku w świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. ze zm.; zwanej dalej u.p.d.o.f.). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 14 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa), art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie polegające nie nieuwzględnieniu zastosowania się przez skarżącego do urzędowej interpretacji prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 10 stycznia 2002 r. (nr PB2/MK-033-02-4/02). Oddalając skargę podatnika Sąd pierwszej instancji podniósł, iż art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) stanowi o bezpośrednim finansowaniu określonego w nim celu, a zatem przewiduje on zwolnienie z opodatkowania przychodów wydatkowanych bezpośrednio na nabycie nieruchomości i innych wymienionych w nim praw. W niniejszej sprawie natomiast, podatnik, mimo uzyskania środków finansowych ze zbycia nieruchomości przed datą zawarcia (i sfinansowania) zakupu kolejnych nieruchomości mieszkalnych (nabytych zresztą w celu ich szybkiej zamiany na inny lokal określany w aktach sprawy jako biurowo-mieszkalny), zaciągnął kredyt obejmujący (ze znacznym naddatkiem) pełną wartość ceny zakupu lokali mieszkalnych położonych w B. Zdaniem Sądu, nie nastąpiło zatem bezpośrednie finansowanie kosztów nabycia wspomnianych lokali z przychodów uzyskanych ze zbycia lokalu mieszkalnego usytuowanego w K. przy ul. (...); nie miała także miejsca sytuacja, w której podatnik byłby zmuszony wcześniej uzyskać kredyt na zakup kolejnej nieruchomości, który spłacałby z otrzymanych później przychodów. Wobec powyższego Sąd uznał, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jest prawidłowa. Odnosząc się do interpretacji Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2002 r. (powoływanej przez podatnika) Sąd pierwszej instancji podkreślił, że urzędowe interpretacje wydawane przez Ministerstwo Finansów nie są źródłem prawa podatkowego, a przedstawiona w nich wykładania przepisu prawa nie może być stosowana, jeżeli z literalnego brzmienia normy prawnej wynikają inne przesłanki stosowania ulgi podatkowej. Przewidziana w Ordynacji podatkowej ochrona podatnika przed negatywnymi skutkami zastosowania się do urzędowej interpretacji nie może polegać na tym, że interpretacja przepisu prawa uzyskuje priorytet przed stosowaniem tego przepisu. W konsekwencji za niezasadne uznał Sąd pierwszej instancji zarzuty naruszenia art. 14 § 6, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."): 1. naruszenie przez przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; zwanej dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z mogącym mieć istotny wypływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, b) art. 121 § 1 w związku z art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w roku 2002) - poprzez nie uwzględnienie zasady prowadzenia postępowania z zasadą nieszkodzenia przy zastosowaniu się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego, c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie przedstawienie przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska skarżącego z dnia 6 maja 2008 r. oraz nie rozważenie tego stanowiska, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w roku 2002) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego nie może stanowić podstawy do odstąpienia przez organ podatkowy od określenia zobowiązania podatkowego, b) naruszenie art. 2 Konstytucją RP przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie (tj. brak zastosowania) wynikającego z zasady demokratycznego państwa prawnego nakazu ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że organy podatkowe ustaliły i oceniły, natomiast Sąd I instancji zaaprobował, co następuje. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a. u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) stanowi o bezpośrednim finansowaniu określonego w nim celu, a zatem przewiduje on zwolnienie z opodatkowania przychodów wydatkowanych bezpośrednio na nabycie nieruchomości i innych wymienionych w nim praw. W niniejszej sprawie natomiast podatnik, mimo uzyskania środków finansowych ze zbycia nieruchomości przed datą zawarcia (i sfinansowania) zakupu kolejnych nieruchomości mieszkalnych (nabytych zresztą w celu ich szybkiej zamiany na inny lokal, określany w aktach sprawy jako biurowo - mieszkalny), zaciągnął kredyt obejmujący (ze znacznym naddatkiem) pełną wartość ceny zakupu lokali mieszkalnych położonych w B. Nie nastąpiło zatem bezpośrednie finansowanie kosztów nabycia wspomnianych lokali z przychodów uzyskanych ze zbycia lokalu mieszkalnego usytuowanego w K. przy ul. (...); nie miała także miejsca sytuacja, w której podatnik byłby zmuszony wcześniej uzyskać kredyt, na zakup kolejnej nieruchomości, który spłacałby z otrzymanych później przychodów. Przedstawionych ustaleń i ocen stanu faktycznego oraz możliwości zastosowania podatkowego prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.) w sprawie skarżący nie zakwestionował zarzutami wniesionej skargi kasacyjnej. Podkreślić należy, że zarzut zawierający w swojej treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. sformułowany został ogólnikowo, nie wskazuje przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, które w ramach oceny ustaleń stanu faktycznego sprawy zostały naruszone, nie posiada w przywoływanym zakresie uzasadnienia. Skarga kasacyjna w istocie rzeczy skupia się na zagadnieniu ochrony prawnej z tytułu zastosowania się do urzędowej interpretacji prawa podatkowego. Nawiązując do powyższego zaniechania podkreślić należy, że, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi wynikające z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Za pomocą ewentualnego - adekwatnego w tym zakresie - zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący nie zakwestionował też braku przedstawienia lub nieprawidłowego przedstawienia: czy stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji (niezakwestionowany skutecznie przez kasację) odpowiada stanowi faktycznemu, w którym Minister Finansów udzielił interpretacji w piśmie z dnia 10 stycznia 2002 r. (nr PB2/MK-033-02-4/02), na którą powołuje się strona. Tożsamość czy też jednakowość tych stanów faktycznych nie wynika z niezakwestionowanego kasacyjnie również i w tym obszarze uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Podkreślić należy, że w zakresie i z powodu różnic stanu faktycznego interpretacji i opodatkowania interpretacja nie wywiera jakichkolwiek skutków ochronnych, a kwestia odpowiedniości tych stanów faktycznych nie została objęta adekwatnym zarzutem skargi kasacyjnej. Interpretacje prawa podatkowego nie posiadają mocy formalnie wiążącej, co wynika jednoznacznie z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03 (Dz. U. z 2004 r. Nr 122, poz.1288). Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w powyższym orzeczeniu, interpretacja prawa podatkowego wydawana przez Ministra Finansów nie może być zaliczana ani do kategorii źródeł prawa, ani też uznawana za akt administracyjny wewnętrzny stosowania prawa. Wykładnia urzędowa nie może być też podstawą decyzji podatkowych wobec obywateli ani innych podmiotów prawa. Wykładnia urzędowa pozostaje więc poza systemem źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie mieści się też w systemie źródeł prawa wewnętrznego, o jakim mowa w art. 93 Konstytucji. Z przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika teza powszechnie aprobowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, że urzędowe interpretacje prawa podatkowego nie mają zasadniczo mocy formalnie wiążącej – ani dla podatników, ani też dla organów podatkowych. Pisma Ministra Finansów nie tworzą po stronie podatników ani organów podatkowych dodatkowych uprawnień lub obowiązków (por. analogicznie – wyrok NSA z dnia 6 listopada 1996 r. SA/Bk 533/95, LEX 2736). Podnieść też trzeba, że w stanie prawnym sprawy przepisy dotyczące urzędowych interpretacji prawa podatkowego nie przewidywały odstąpienia od określania zobowiązania podatkowego lub zwolnienia z podatku. Nie mogło to również nastąpić na podstawie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest to bowiem przepis postępowania, który nie ma wpływu na powstające z mocy prawa zobowiązania podatkowe ani też nie zastępuje materialnoprawnego z natury rzeczy ochronnego zwolnienia podatkowego z tytułu zastosowania się do interpretacji udzielonej w takim samym stanie faktycznym, jak ustalony następnie w sprawie podatkowej. Niezasadna jest wobec tego konstatacja strony, że zastosowanie przepisów art. 14 § 6 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) powinno doprowadzić organy podatkowe do odstąpienia od wymierzenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 13.000 zł z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 28 maja 2002 r. lokalu mieszkalnego położonego w K. przy u. (...). Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP i wynikającej z niego zasady demokratycznego państwa prawa, należy stwierdzić, iż przytoczony przepis jest źródłem gwarancji i praw, a tym samym spełnia rolę wzorca konstytucyjnego posiadającego szczególne znaczenie w procesie interpretacji szczegółowych ustaw zwykłych. W sprawie nie doszło natomiast do naruszeń prawa, które wymagałyby funkcjonalnej oceny konstytucyjności prawidłowo zastosowanych unormowań (art. 14 § 6 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie doszło też – jak twierdzi autor skargi kasacyjnej – do przerzucenia na podatnika skutków działania organu podatkowego, co byłoby sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP. Podkreślić także należy, że braki w dosłownym ustosunkowaniu się Sądu pierwszej instancji do pisma pełnomocnika z dnia 6 maja 2008 r. nie miały wpływu na wynik sprawy sądowej, który w zaskarżonym zakresie zaaprobowany został przez Naczelny Sąd Administracyjny. Treść owego pisma zawierała bowiem argumentację i wnioski podobne z wyrażonymi w skardze kasacyjnej, a skoncentrowanymi wokół konieczności zastosowania się organów podatkowych do powoływanej przez stronę "urzędowej interpretacji" Ministra Finansów, stosownie do art. 14 § 6 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. także jest niezasadny. Zgodnie z tym przepisem sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej). Naruszenie tego przepisu przez Sąd I instancji mogłoby mieć miejsce w sytuacji, gdy Sąd ten uchyliłby się od oceny legalności zaskarżonej decyzji, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Sąd dokonał analizy zarówno stanu faktycznego jak i przepisów, które w ustalonym stanie faktycznym znajdowały zastosowanie. To, iż strona z wnioskami Sądu się nie zgadza nie stanowi podstawy do twierdzenia, iż Sąd nie dokonał analizy zaskarżonej decyzji pod względem jej legalności. Z tego też powodu bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.., oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.