I SA/Gd 76/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2008 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik 2004 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M.M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] orzekającą o odpowiedzialności skarżącego – jako członka zarządu "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. – za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc październik 2004 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W złożonej w dniu 23 listopada 2004 r. w Urzędzie Skarbowym deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty dokonanych wpłat (PIT–4) za miesiąc październik 2004 r. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. – zwana w dalszej części "Spółką", zadeklarowała pobrane zaliczki od wypłaconych wynagrodzeń w kwocie 1.962 zł, jednakże nie przekazała ich na rachunek urzędu skarbowego. W związku z powyższym decyzją z dnia 25 lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT–4), m.in. za miesiąc październik 2004 r. i określił zaległość w tym podatku za w/w miesiąc w kwocie 1.962,60 zł. Z uwagi na to, że Spółka nie uiściła określonych w/w decyzją kwot należności, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 lutego 2005 r. wszczęto postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki. W toku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki, przeprowadzono egzekucję z ruchomości oraz z wierzytelności, jaka przysługiwała Spółce wobec "B" Sp. z o.o. we W. Uzyskane w ten sposób kwoty zarachowano na poczet należności głównej, odsetek oraz koszty egzekucyjne. Przeprowadzona egzekucja nie doprowadziła jednak do zaspokojenia całości należności przysługujących Skarbowi Państwa. Z uwagi na fakt, że Spółka nie dysponowała innymi składnikami majątkowymi i środkami pieniężnymi, które umożliwiałyby spłatę istniejących zobowiązań, postanowieniem z dnia 29 grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne wobec jego bezskuteczności. Uznając, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 30 marca 2007 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec M.M. – jako członka zarządu Spółki – w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc październik 2004 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w/w organ decyzją z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności M.M. – jako członka zarządu – za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc październik 2004 r. w kwocie należności głównej 1.962,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę od przedmiotowej zaległości w kwocie 665 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podniósł m.in., że M.M. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, w którym powstała dochodzona zaległość podatkowa, i z tego tytułu, na podstawie art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", zobowiązany jest pokryć zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za w/w okres, przy czym nie zachodzą przewidziane w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki pozwalające na wyłączenie ich odpowiedzialności. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu M.M. zarzucił, że wydanie zaskarżonego orzeczenia nastąpiło: 1. w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, tj.: - nieuwzględnienie faktu, że większość przysługujących budżetowi państwa należności została wyegzekwowana przez Urząd Skarbowy, - błędne ustalenie, że miejsce przechowywania ruchomości Spółki nie było znane organowi egzekucyjnemu, - pominięcie faktu, że nie wyegzekwowane należności w kwocie 1.962,60 zł spowodowane było zbyt późną egzekucją tej kwoty rozdzielnie z innymi podatkami oraz niezrozumiałą biernością komornika, 2. z naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie: - art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że mienie, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych, wraz z odsetkami, nie zostało przez Spółkę wskazane, - art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że egzekucja zobowiązań podatkowych z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. 3. z naruszeniem orzeczenia Sądu Najwyższego wydanego w sprawie o sygn. akt III CK 107/03 Stawiając powyższe zarzuty M.M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] organ odwoławczy podniósł m.in., że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki nie doprowadziło do wyegzekwowania całości zaległości objętej najstarszym tytułem wykonawczym (wystawionym na zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 r.), co spowodowało, że niemożliwe stało się wyegzekwowanie zaległości objętych kolejnymi tytułami wykonawczymi – w tym zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc październik 2004 r. Dalej Dyrektor podał, że materiał zgromadzony w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej M.M. za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również w podatku od towarów i usług, wskazuje, że zarówno wpłaty dokonane przez dłużnika zajętej wierzytelności ("B" Sp. z o.o. we W.), jak również wpłata uzyskana w wyniku drugiej licytacji ruchomości stanowiących samochody ciężarowe, miały miejsce w 2005 r. Oznacza to, że wszczęte postanowieniem z dnia 30 marca 2007 r. postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności M.M. za zaległość podatkową płatnika (Spółki) w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc październik 2004 r. nastąpiło w dacie późniejszej. Następnie organ odwoławczy wskazał, że mienie, by skutecznie chronić od odpowiedzialności członka zarządu spółki, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności. Dyrektor zaznaczył przy tym, że osoba trzecia musi wskazać mienie spółki, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na które powołała się strona w odwołaniu. Za bezzasadne organ odwoławczy uznał również twierdzenie M.M., że naruszono przepis art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż egzekucja zobowiązań podatkowych z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Dyrektor wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego– jako organ egzekucyjny będącym jednocześnie wierzycielem – postanowieniem z dnia 29 grudnia 2006 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone (m. in. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 lutego 2005 r.) do majątku Spółki. Zdaniem organu odwoławczego ustawodawca w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazał, że członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w przypadku, gdy egzekucja z jej majątku okaże się w całości lub w części bezskuteczna. Dyrektor zaznaczył przy tym, że bezskuteczność egzekucji została potwierdzona w sposób formalny – poprzez wydanie w/w postanowienia. W ocenie organu odwoławczego również wskazanie przez M.M., że nie wyegzekwowanie należności w kwocie 1.962,60 zł spowodowane było jedynie biernością organu egzekucyjnego, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, albowiem – jak wskazują akta przedmiotowej sprawy – Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał szeregu czynności, które nie przyniosły jednak oczekiwanego rezultatu, skutkiem czego zasadnym było umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że składane wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki nie wywołały skutków prawnych, albowiem z uwagi na nie spełnienie wymogów formalnych podlegały one zwrotowi. Tymczasem warunkiem zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki jest prawidłowe i prawnie skuteczne złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, że za odpowiedzialnością M.M. za zobowiązania Spółki przemawia również to, iż zaległości podatkowe powstały w momencie, gdy pełnił on funkcję prezesa zarządu; do skutecznej rezygnacji z pełnienia tej funkcji doszło bowiem w grudniu 2004 r. Reasumując organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki odpowiedzialności podatkowej M.M. za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc październik 2004 r. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M.M. zarzucił zaskarżonej decyzji: 1. wydanie jej w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, tj.: - przyjęcie, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna; - błędne przyjęcie, że w trakcie postępowania egzekucyjnego nie ustalono żadnych składników majątkowych Spółki; - pominięcie faktu, że nie wyegzekwowanie spornej należności w kwocie 2.627,60 zł spowodowane było jedynie biernością organu egzekucyjnego; 2. wydanie jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że mienie, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych, wraz z odsetkami, nie zostało przez Spółkę wskazane, - art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że egzekucja zobowiązań podatkowych z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. 3. pominięcie orzeczenia Sądu Najwyższego wydanego w sprawie o sygn. akt III CK 107/03. W uzasadnieniu skargi M.M. podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w latach 2004–2005 prowadził w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne celem wyegzekwowania należności z tytułu zaległego podatku VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych. W wyniku tego postępowania (co wynika z decyzji w/w organu z dnia 3 sierpnia 2006 r. i 30 maja 2007 r.) wyegzekwowano ze wskazanego przez Spółkę majątku kwotę 60.176,60 zł, w tym 17.850,93 zł z kont bankowych Spółki (w dniach 1 i 14 lutego 2005 r.), 28.260,67 zł z wierzytelności od "B" Sp. z o.o. we W. (w dniach 28 i 31 stycznia 2005 r.) oraz 14.065 zł ze sprzedaży zajętych samochodów (w dniu 23 sierpnia 2005 r.). Zdaniem skarżącego bezspornym jest, że egzekucja ta była możliwa z uwagi na współpracę z organem egzekucyjnym pracowników Spółki, którzy wskazali organowi miejsce przechowywania mienia ruchomego Spółki (3 samochody ciężarowe i 9 zestawów komputerowych), a także przekazali listę dłużników Spółki. W opinii M.M. prowadzący egzekucję komornik miał możliwość wyegzekwowania od Spółki całej zaległości podatkowej, albowiem dysponował odpowiednimi dokumentami i wiedzą o jej mieniu już pod koniec 2004 r. Dalej wskazał, że komornik mógł w marcu 2005 r. sprzedać komputery uzyskując w ten sposób kwotę około 9.000 zł, czego jednak nie uczynił powodując tym samym znaczny spadek ich wartości. W ocenie skarżącego jest on więc zwolniony z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w oparciu o art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem M.M. wykazał on, że Spółka posiadała wymagalne wierzytelności i mienie ruchome, które mogło być zajęte przez komornika, gdyby działał on niezwłocznie i prowadził postępowanie z należytą starannością. Tym samym postanowienie komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu braku majątku Spółki było w ocenie skarżącego przedwczesne i bezpodstawne, wierzyciel bowiem nie wykazał należytej aktywności w egzekwowaniu swojej należności (nie złożył nawet zażalenia na w/w postanowienie). Końcowo skarżący podniósł, że w podobnym do opisanego wyżej stanie faktycznym Sąd Najwyższy w sprawie o sygn. akt III CK 107/03 orzekł, że brak aktywności wierzyciela w egzekwowaniu należności, w czasie gdy dłużnik posiadał jeszcze majątek, jest okolicznością uwalniającą od odpowiedzialności członka zarządu, jednakże organ niesłusznie nie zastosował tego wyroku do stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Mając na względzie przedstawione powyżej zarzuty i argumentację na ich poparcie M.M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Kwestie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 107–109 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Wskazane powyżej przesłanki można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, LEX nr 181425; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien więc wpierw stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). W przypadku natomiast braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu nie może nastąpić. W rozpoznawanej sprawie w/w przesłanki pozytywne zostały spełnione. Poza sporem pozostaje bowiem, że skarżący M.M. był członkiem zarządu "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. do dnia 14 grudnia 2004 r. oraz to, że decyzja w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc październik 2004r. została wydana po tym terminie, mianowicie w dniu [...]. Zaległości te dotyczą jednak okresu, w którym skarżący był członkiem zarządu Spółki i jednocześnie jej prezesem. Sporne nie jest także, że Spółka nie wywiązała się z terminowej zapłaty podatku wynikającego z wydanej za w/w okres decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 lipca 2006 r., co zostało stwierdzone wystawionym wobec niej tytułem wykonawczym nr SM 3/485/05 z dnia 15 lutego 2005 r. Bezskuteczny upływ terminu do zapłaty podatku spowodował zatem przekształcenie się zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową, do czego doszło jeszcze w czasie, w którym skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki. Bezskuteczny upływ terminu do uiszczenia podatku każdorazowo powoduje bowiem powstanie zaległości podatkowej, niezależnie od tego, czy uchylający się od obowiązku zapłaty podmiot posiada majątek wystarczający na pokrycie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Bezskuteczność skierowanej do Spółki egzekucji została natomiast stwierdzona postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 grudnia 2006 r., który z tej przyczyny umorzył postępowanie egzekucyjne i zwrócił wierzycielowi tytuły wykonawcze. W ocenie Wojewódzkiego Administracyjnego w Gdańsku orzekające w sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że egzekucję prowadzoną z majątku Spółki uznać należało za bezskuteczną, co w konsekwencji doprowadziło do umorzenia postępowania egzekucyjnego z tej przyczyny. Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Definicji takiej nie ma także w innych aktach prawnych (ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.). W takiej sytuacji należy podzielić pogląd, że celem wyjaśnienia tego pojęcia należy odwołać się do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim pojęcie egzekucji wiąże się z przymusowym ściągnięciem należności (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, t. I, Warszawa 2002, s. 485). W konsekwencji oznacza to, że o spełnieniu omawianej przesłanki można mówić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego bądź ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide: S.Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402–403). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Podsumowując powyższe rozważania teoretyczne dotyczące przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki "bezskutecznej egzekucji" stwierdzić więc można, że należy ją rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Przedstawiona interpretacja spełnia przy tym funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/04, ZNSA 2005/1/98). Analizując materiał dowodowy sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku doszedł do przekonania, że orzekające w sprawie organy podatkowe zasadnie uznały prowadzoną egzekucję za bezskuteczną. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że w jej następstwie nie doszło do uzyskania całości kwot należnych Skarbowi Państwa. Jednocześnie majątek Spółki okazał się niewystarczający na spłacenie ciążących na niej zobowiązań. Ponadto – wbrew temu, co podnosił skarżący – organy podatkowe podejmowały czynności mające na celu ustalenie składników majątkowych Spółki oraz uzyskanie środków pieniężnych w związku z prowadzoną egzekucją. W szczególności w toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunków bankowych Spółki, przysługujących jej wierzytelności oraz przeprowadzono egzekucję z jej majątku ruchomego. Nie ograniczono się więc do jednego sposobu egzekucji, poszukując tym samym składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. W tym miejscu należy podkreślić, że dla oceny bezskuteczności egzekucji nie ma znaczenia to, czy sposób prowadzenia postępowania egzekucyjnego był wadliwy czy też nie. Istotne jest bowiem, że pomimo podejmowanych czynności egzekucyjnych majątek Spółki okazał się niewystarczający na zaspokojenie całości zobowiązań, a tym samym istniała podstawa do uznania jej za bezskuteczną. Na odpowiedzialność skarżącego bez wpływu pozostaje natomiast skuteczność prowadzonych czynności egzekucyjnych, a więc to czy istniała, czy też nie, możliwość zaspokojenia należności Skarbu Państwa w większej wysokości niż to zostało uczynione. Dla pociągnięcia członka zarządu do odpowiedzialności za zobowiązania spółki istotne jest bowiem, że w następstwie prowadzonego postępowania egzekucja okazała się bezskuteczna, a więc, że nie uzyskano środków pieniężnych w takiej wysokości, która pozwoliłaby na całkowitą spłatę zobowiązań. W związku z powyższym nie znajdują uzasadnienia zarzuty strony odnośnie nieprawidłowości mających mieć miejsce w toku postępowania egzekucyjnego. Ponadto okoliczności te związane są z postępowaniem egzekucyjnym i mogły być przedmiotem rozpatrzenia tylko w tym postępowaniu Jak już wyżej zasygnalizowano, obok "pozytywnych" przesłanek przeniesienia odpowiedzialności art. 116 Ordynacji podatkowej zawiera ponadto przesłanki "negatywne", które – jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowane zostało postępowanie – uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. dla uwolnienia się od odpowiedzialności wystarczające było wykazanie jednej z następujących okoliczności: 1) zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) we właściwym czasie; 2) braku winy członka zarządu w niedokonaniu w/w czynności; 3) wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Analizując dwie pierwsze przesłanki wyłączenia odpowiedzialności należy zauważyć, że istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu jest sam fakt złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej regulujący tę kwestię nie uzależnia tego zwolnienia od sposobu rozstrzygnięcia przez Sąd wniosku co do jego zasadności (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2002 r. sygn. akt SA/Sz 1856/00, LEX nr 83697). Wniosek ten musi być jednak rozpoznany, co oznacza, że w istocie rzeczy nie chodzi tu o jego złożenie, ale – jak stanowi Ordynacja podatkowa – zgłoszenie. Złożony wniosek nieodpowiadający wymogom formalnym może być zwrócony (art. 28–29 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). W takiej sytuacji nie będzie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności. Natomiast w przypadku wyłączającego odpowiedzialność postępowania układowego musi być ono faktycznie wszczęte. Sam wniosek nie jest w tej sytuacji przesłanką wystarczającą do uwolnienia się od odpowiedzialności (tak: L.Guzek, Podatkowa odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o., Monitor Podatkowy 2002, nr 4, s. 25). Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w dniu 18 października 2004 r. do Sądu Rejonowego w [...] XX Wydziału Gospodarczego wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, jednakże zarządzeniem z dnia 6 października 2005 r. powyższy wniosek został zwrócony z uwagi na nie spełnianie wymogów formalnych. Stwierdzić zatem należało, że w rozpoznawanej przez tutejszy Sąd sprawie nie została spełniona pierwsza z w/w przesłanek egzoneracyjnych, gdyż nie doszło do skutecznego "zgłoszenia" wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Nie doszło również do wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Odnośnie trzeciej z przesłanek egzoneracyjnych, nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że wskazanie przez niego składników majątkowych Spółki doprowadziło w konsekwencji do zwolnienia go z odpowiedzialności za jej zobowiązania. Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Nie jest wiec wystarczające wskazane mienia, z którego egzekucja jest potencjalnie, przypuszczalnie możliwa. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie M.M. nie zwolnił się z odpowiedzialności za zobowiązani Spółki. Warunku, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie spełnia bowiem złożenie przez skarżącego wykazu wierzytelności przysługujących Spółce, skoro egzekucja okazała się skuteczna jedynie w odniesieniu do wierzytelności przysługującej wobec spółki z o.o. "B". W pozostałych wypadkach mieliśmy natomiast do czynienia z wierzytelnościami o spornym charakterze, skoro istniejące długi nie były uznawane przez dłużników. Skutecznemu egzonerowaniu się od odpowiedzialności nie służyło również wskazanie przez skarżącego na istnienie ruchomości stanowiących własność podatnika, a znajdujących się w posiadaniu "C" Sp. z o.o. Jak wynika z dokonanych ustaleń, mienie ruchome w postaci artykułów gospodarstwa domowego nie zostało przyjęte przez tę spółkę, a następnie zwrócone spółce "A". Podobnie nieskuteczna okazała się egzekucja z ruchomości w postaci 9 zestawów komputerowych. Zauważyć należy, że w dniu 8 marca 2005 r. poborca skarbowy sporządził raport, z którego wynika, że pod wskazanym przez M.M. adresem Spółka nie prowadziła już działalności. Nie było więc możliwości przeprowadzenia egzekucji z przedmiotowych komputerów. Jednocześnie organy podatkowe nie uzyskały informacji o nowym miejscu przechowywania owych ruchomości. Reasumując stwierdzić należy, że nie istniały takie składniki majątkowe Spółki, które mogły być przedmiotem skutecznej egzekucji. Niesłuszny jest również zarzut skarżącego, że kwota zobowiązań, jakie ciążyły na podatniku z tytułu zalegania z zapłatą należnego podatku, z uwagi na wysokość wyegzekwowanej sumy, została w całości spłacona. Zwrócenia uwagi wymaga bowiem, że z uzyskanych w toku egzekucji sum zaspokojeniu podlegała nie tylko należność główna, ale również odsetki i koszty egzekucyjne. Pomimo więc tego, że wyegzekwowana kwota przewyższała wysokość należności głównej wynikającej z niezapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwagi na konieczność zaspokojenia również należności ubocznych, nie była ona wystarczająca do pokrycia całości zobowiązań ciążących na Spółce. Reasumując, orzeczenie odpowiedzialności M.M. za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc październik 2004 r. nastąpiło w sposób zgodny z prawem. Tym samym – wbrew przekonaniu strony skarżącej – nie doszło do naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisów art. 116 § 2 i art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej. Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem tutejszy Sąd nie stwierdził ponadto naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]