II FSK 1424/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), NSA Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 74/08 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz kuratora doradcy podatkowego P. Z. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 74/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 2 lipca 2007 r. określającą skarżącemu wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Organy podatkowe przyjęły, że A. M. wraz z K. K. prowadzili wspólne przedsięwzięcie, posługując się imieniem i nazwiskiem osób trzecich firmujących tę działalność. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono bowiem, że w firmie "K." z S. zarejestrowanej na nazwisko K. K. (likwidacja firmy w sierpniu 2001 r.), a następnie w firmie "A." w K. zarejestrowanej na nazwisko G. S. (utworzonej w lutym 2001r.), nabywano spirytus porektyfikacyjny, który w procesie produkcji był rozcieńczany wodą z dodatkiem detergentów. Tak wytworzony produkt o nazwie handlowej "denturax" sprzedawano do firmy "G." z S. lub do firmy "G.-B." z S. W firmie "G." zarejestrowanej na nazwisko D. G. (prowadzącej działalność w okresie od 1 listopada 2000 r. do 31 marca 2001 r.), a następnie w firmie "G.-B." zarejestrowanej na nazwisko Z. B. (utworzonej w dniu 29 marca 2001 r.) dokonywano konfekcjonowania zakupionego "denturaxu", które polegało na rozlewie produktu do butelek lub pojemników z tworzywa sztucznego. Tak przygotowany produkt sprzedawano wyłącznie do "K." Sp. z o.o. w P., Oddział w A. (utworzonej w dniu 1 czerwca 2000 r.). Udziałowcami spółki z o.o., wg rejestru sądowego, byli I. H. posiadająca 98% udziałów i P. P., który posiadał 2% udziałów. "K." Sp. z o.o. dokonywała sprzedaży "denturaxu" różnym odbiorcom krajowym, za pośrednictwem tzw. "akwizytorów", tj. podmiotów zarejestrowanych na nazwiska pracowników (tj. Przedsiębiorstwo Usługowe T. P., Firma Usługowa J. S., Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe P. W., Przedsiębiorstwo Usługowe T. P., Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe J. L.). "Akwizytorzy" dokonywali również sprzedaży "denturaxu" odbiorcom indywidualnym, a gotówkę ze sprzedaży przekazywali osobie, którą po powrocie z trasy zastali w miejscu prowadzenia działalności - najczęściej był to J. B., zatrudniony w firmie "K." z S. oraz w firmie "G.-B." na stanowisku operatora maszyn rozlewniczych, a następnie w firmie "G.-B." na stanowisku magazyniera. Podstawą powyższych ustaleń były złożone w 2003 r. w toku postępowania karno – skarbowego i kontrolnego wyjaśnienia A. M. i K. K. (wówczas przyznali się oni do popełnienia czynu określonego w art. 55 § 1 Kodeksu karnego skarbowego) oraz wyjaśnienia i zeznania osób firmujących działalność gospodarczą. Późniejsze zeznania A. M. i K. K. oraz innych świadków (składane w latach 2004, 2006 i 2007) zostały ocenione przez organy jako niewiarygodne z uwagi na ich sprzeczność z wcześniejszymi oświadczeniami oraz pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Proceder firmanctwa potwierdzały bowiem dodatkowo inne okoliczności, tj.: - fakt zabezpieczenia przez policję w lokalu wynajmowanym przez A. M. dokumentacji podatkowo – księgowej wszystkich firm (w tym pieczątek imiennych, przelewów, poleceń przelewów in blanco podpisanych przez osoby firmujące działalność, faktur oraz ewidencji zakupu i sprzedaży, deklaracji podatkowych i ZUS, oficjalnych i nieoficjalnych list płac, kartotek osobowych, rozliczeń kierowców, akt osobowych pracowników, kart wzorów podpisów "akwizytorów", dokumentów rejestracyjnych "akwizytorów", dowodów przekazywania środków pieniężnych na rachunek bankowy spółki "K.", zestawień kontrahentów), - fakt wydania zabezpieczonego przez policję spirytusu K. K. i A. M. w związku ze złożonym przez nich (notarialnie poświadczonym) oświadczeniem, z którego wynikało, że są właścicielami zabezpieczonego spirytusu porektyfikacyjnego, - lokalizacja linii produkcyjnej w jednym miejscu (na nieruchomości w A. należącej początkowo do K. K., a następnie darowanej P. P. i wydzierżawionej przez niego firmie "G. – B." i "K." Sp. z o.o.), mimo iż linia rozlewnicza zakupiona w 1997 r. od "I." (firmy A. M.) została rzekomo odsprzedana do firmy "G.", a potem "K." Sp. z o.o., która wydzierżawiła ją firmie "G. – B.", - dokumenty rozliczeń kierowców z otrzymanej gotówki za sprzedany produkt, z których wynikało, że K. K. i A. M. odbierali utargi od kierowców, - fakt użytkowania przez skarżącego samochodu osobowego znajdującego się w ewidencji środków trwałych "K." Sp. z o.o., - uiszczanie środków pieniężnych za sprzedane towary z firmy "K." z S. na rachunek bankowy "K." Sp. z o. o., - dokumentacja spółki "K." z S., z której wynikało, że nie zatrudniała ona pracowników i nie nabywała niezbędnych do produkcji "denturaxu" detergentów i barwników, co świadczyło o konieczności wykorzystania przez tę spółkę pracowników innych firm. Mając powyższe na uwadze organy podatkowe wskazały, że w sytuacji, w której produkcja i sprzedaż "denturaxu" odbywała się w ramach jednego przedsięwzięcia, to przychody i koszty wynikające z zawartych transakcji wewnętrznych pomiędzy podmiotami firmującymi działalność K. K. i A. M. nie mogły stanowić przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Wzajemne operacje gospodarcze dokonane przez podmioty firmujące, mimo że formalnie potwierdzone zostały wystawionymi fakturami VAT, nie były umowami sprzedaży, gdyż w istocie nie dochodziło na ich podstawie do przejścia prawa własności (art. 535 Kodeksu cywilnego). Sprzedającym i kupującym był bowiem ten sam podmiot, tj. K. K. i A. M. prowadzący wspólne przedsięwzięcie. Skoro zatem transakcje pomiędzy podmiotami firmującymi pozostawały bezskuteczne to nie wystąpił z tego tytułu przychód, a wydatki na nabycie nie stanowiły kosztów podatkowych w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.). Organ podał, że w świetle przedstawionych ustaleń okazane do kontroli księgi jednostek firmujących nie odzwierciedlały w całości stanu rzeczywistego, w związku z tym na podstawie art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uznano je za nierzetelne w całości. Jednocześnie zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg, po skorygowaniu oraz uzupełnieniu innymi dowodami w toku kontroli, pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania. Przychody oraz koszty poszczególnych firmantów po uprzedniej weryfikacji na podstawie przepisów prawa materialnego przypisano K. K. i A. M. Po stronie przychodów uwzględniono sprzedaż "denturaxu", środków trwałych i surowców wtórnych dla podmiotów występujących poza systemem firmanctwa. Po stronie kosztów uzyskania przychodów uwzględniono zaś wydatki kontrolowanych firm na zakup surowców, koszty produkcji w poszczególnych fazach i koszty sprzedaży po uprzedniej ich weryfikacji pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego i zasadności zaliczenia ich do kosztów. Ponadto z uwagi na fakt, iż K. K. i A. M. nie określili, w jakiej części partycypowali w dochodach uzyskanych z firmowanej działalności, przyjęto, że prawa do udziału w zysku są równe i wynoszą po 50% (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W skardze do sądu administracyjnego A. M. domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego wskazując na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 9 kwietnia 2008 r. skarżący przedstawił dodatkową argumentację zmierzającą do podważenia ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe. W dniu 29 kwietnia 2008 r. do Sądu wpłynęło pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K., w którym organ odwoławczy ustosunkował się do wywodów zawartych w piśmie z dnia 9 kwietnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i dokonały trafnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, działając zgodnie z wymaganiami ustanowionymi w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał w szczególności, że zasadne było uwzględnienie wyjaśnień i zeznań skarżącego, K. K. i firmantów z 2003 r., gdyż były one spójne i korespondowały z pozostałymi dowodami zebranymi przez organy podatkowe. Ponadto przedmiotowe oświadczenia podejrzanych i świadków zostały odebrane przy braku możliwości porozumiewania się, "na świeżo", bezpośrednio po zabezpieczeniu w mieszkaniu wynajmowanym przez skarżącego dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd wyjaśnił jednocześnie, że skorzystanie z zeznań złożonych w trakcie postępowania karno – skarbowego było usprawiedliwione w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej i nie naruszało zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu, zeznania i wyjaśnienia składane w latach 2004, 2006 i 2007, w których K. K. i A. M. przyznawali się do firmanctwa odpowiednio w zakresie firm "A." i "G. – B.", stanowiły jedynie próbę przedstawienia korzystniejszej dla nich wersji zdarzeń. Mając powyższe na uwadze Sąd stanął na stanowisku, że w zaskarżonej decyzji trafnie wskazano, iż skarżący wspólnie z K. K. prowadzili działalność gospodarczą pod firmami podmiotów trzecich (art. 113 Ordynacji podatkowej i art. 55 § 1 Kodeksu karnego skarbowego). Sąd nie podzielił przy tym zarzutu strony jakoby osoba prawna ("K." Sp. z o.o.) ze swej istoty nie mogła firmować działalności skarżącego. Brak bowiem jakichkolwiek podstaw aby wykluczyć spółkę prawa handlowego z kręgu firmantów. Jako bezpodstawne Sąd ocenił również twierdzenia strony, że oświadczenie złożone przez skarżącego i K. K. w przedmiocie współwłasności zabezpieczonego przez policję spirytusu było nieprawidłowo ocenione przez organy podatkowe. Z oświadczenia tego wynikało bowiem jednoznacznie, że wskazane osoby są współwłaścicielami zabezpieczonych przedmiotów. Sąd uznał ponadto za nieuprawniony i sprzeczny z materiałem dowodowym zarzut przypisania spółce "K." sprzedaży detalicznej "denturaxu". Skład orzekający zwrócił także uwagę, że dokumenty przedsiębiorstwa prowadzonego pod nazwą "K." w S. potwierdzały, że w przedsiębiorstwie tym nie zatrudniano pracowników i przedsiębiorstwo to nie nabywało w 2001 r. dodatków (detergentów i barwników) niezbędnych do produkcji wyrobu finalnego pod nazwą "denturax". Skoro tak to logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym był wniosek, że pracownicy innych firm świadczyli pracę na rzecz tego podmiotu. Sąd przyznał jednocześnie rację skarżącemu, że organy zbyt pochopnie przyjęły, iż na konto "K." Sp. z o.o. wpływały należności firmy "K." z S., jednakże uchybienie to nie miało – zdaniem Sądu - wpływu na ustalenie kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych. Mając powyższe na uwadze Sąd – w ślad za organami podatkowymi – stwierdził, że w świetle art. 535 Kodeksu cywilnego nie można było uznać wzajemnych operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami firmującymi działalność K. K. i A. M. za sprzedaż. Z tego względu przychody i koszty wynikające z transakcji wewnętrznych nie mogły stanowić przychodów i kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, ustalając podstawę opodatkowania prawidłowo po stronie przychodów uwzględniono przychód ze sprzedaży "denturaxu", środków trwałych i surowców wtórnych przez jednostki firmujące: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A." – G. S., "G.-B." Z. B. oraz "K." Spółka z o.o. dla podmiotów występujących poza systemem firmanctwa, zaś po stronie kosztów uzyskania przychodów uwzględniono wydatki tych firm na zakup surowców, koszty produkcji i koszty sprzedaży u podmiotów spoza systemu firmanctwa po uprzedniej ich weryfikacji pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego i zasadności zaliczenia ich do kosztów. Sąd wskazał jednocześnie, że wobec bezskuteczności prób jednoznacznego ustalenia udziałów K. K. i A. M. w dochodach i stratach osiągniętych w ramach wspólnego przedsięwzięcia, organy zasadnie przyjęły, że prawa do udziału w zysku są równe i wynoszą po 50%, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej A. M., zastępowany przez kuratora, wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z przepisami o postępowaniu podatkowym, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 210 § 1 pkt 3, 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, nie zgromadziły i nie rozważyły wszystkich dowodów zebranych w sprawie, nie oceniły materiału dowodowego w jego całokształcie, nie kierowały się obiektywizmem, a wszystkie wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika, ten błąd został powielony przez Sąd pierwszej instancji, co oznacza naruszenie art. 138 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miały wpływ na wynik postępowania w związku z przepisami prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a, art. 26 ust. 1, art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez oddalenie skargi i bezzasadne przyjęcie, że zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, 3/ art. 134 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędne ustalenie granic sprawy i błędne przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, 4/ art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstaw prawnych i faktycznych rozstrzygnięcia i ograniczenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku do powtórzenia argumentacji organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd nieprawidłowo i niezgodnie z doświadczeniem życiowym uznał za wiarygodne zeznania składane w 2003 r. pod przymusem, w odosobnieniu, w obliczu bezpośredniego zagrożenia pozbawieniem wolności. Ponadto – zdaniem strony – w zaskarżonym wyroku błędnie przyjęto, że w rozpoznawanej sprawie miało miejsce zjawisko firmanctwa. Strona, świadkowie i K. K. zaprzeczali bowiem, aby "K." Sp. z o.o. firmowała działalność skarżącego i K. K. Jedynie I. H. (udziałowiec spółki) przyznała się do firmanctwa. Organy podatkowe nie wskazały również korzyści, jakim miałoby służyć firmowanie działalności A. M. i K. K. Autor skargi kasacyjnej wywodził, że do skarżącego należała firma "G. – B.", do K. K. firma "A.", a pozostałe podmioty nie firmowały niczyjej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej w K. na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił dowody z dokumentów: aktu oskarżenia A. M., K. K., G. S. i Z. B., postanowień o częściowym umorzeniu śledztwa i uchyleniu postanowienia o pociągnięciu do odpowiedzialności posiłkowej spółki z o.o. "K.". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty można podzielić. Strona skarżąca oparła ją na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kwestionując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach. Naruszenie prawa materialnego zarzuciła jedynie pośrednio, poprzez postawienie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie ulega wątpliwości, że w ramach kontroli działalności administracji publicznej sądy administracyjne badają także zgodność z prawem postępowania, które poprzedziło wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ich ocenie podlega więc również postępowanie dowodowe. Stwierdzenie uchybień w tym zakresie, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości lub w części, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie stanu faktycznego w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Powinny one podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zakres faktów, podlegających udowodnieniu wynika z treści hipotezy normy prawnej, która w ich ocenie będzie miała zastosowanie w sprawie. Niezbędne jest zatem ustalenie tylko tych faktów, które są konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Etap ustalania stanu faktycznego poprzedzić zatem należy określeniem, jakie przepisy mogą mieć zastosowanie w sprawie i ustalenie ich znaczenia w stopniu niezbędnym do załatwienia sprawy. W tym przypadku organy podatkowe przyjęły, że skarżący prowadził działalność gospodarczą wraz z K. K. i osiągał z tego źródła dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jednakże fakt prowadzenia tej działalności zataił, posługując się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby, która na taki sposób działania wyraziła zgodę. Postępowanie dowodowe powinno zatem dotyczyć przede wszystkim wyjaśnienia (stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej), czy faktyczna aktywność skarżącego odpowiadała cechom działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz czy osoby, których personaliami czy firmą miał się posługiwać, istotnie nie prowadziły tej działalności samodzielnie, na własny rachunek, ale zgodziły się na firmowanie działalności skarżącego. Dopiero po wykazaniu, że rzeczywiście doszło do firmanctwa i określenia jego zakresu, przystąpić można było do ustalania skutków podatkowych, poprzez określenie podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego. Dokonane ustalenia, z uwagi na okres rozliczeniowy podatku dochodowego od osób fizycznych, winny pozwolić na stwierdzenie, że doszło do zatajenia faktu powadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek w badanym okresie rozliczeniowym. Pojęcie firmanctwa zostało zdefiniowane w art. 55 § 1 Kodeksu karnego skarbowego i art. 113 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z przepisów definiuje je dla potrzeb postępowania karnoskarbowego, drugi – dla celów podatkowych. Porównanie treści art. 1 § 1, art. 5 § 1 i art. 24 Kodeksu karnego skarbowego wskazuje jednoznacznie na to, że popełnienia przestępstwa skarbowego dopuścić się może wyłącznie osoba fizyczna (por. też G. Łabuda [w:] P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski - Kodeks karny skarbowy. Komentarz - do art. 1 Kodeksu karnego skarbowego - Lex 2010). Jedną z przesłanek odpowiedzialności jest bowiem wiek sprawcy. Gdy przepisy odnoszą się do osób prawnych, wynika to w sposób niewątpliwy z ich treści (por. art. 24 Kodeksu karnego skarbowego). W przypadku firmanctwa, zdefiniowanego w art. 113 Ordynacji podatkowej, treść przepisu może istotnie prowadzić do wniosku, że dotyczy ono również osób prawnych, skoro odnosi się również do posługiwania się cudzą firmą. Do dnia 25 września 2003 r. osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą nie mogła posługiwać się przy prowadzeniu działalności gospodarczej firmą. Możliwość taka powstała dopiero w momencie zmiany Kodeksu cywilnego ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 49, poz. 408). Zauważyć jednak należy, że celem firmanctwa jest uniknięcie opodatkowania lub wyższego opodatkowania. Spółka kapitałowa (a taką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) jest odrębną od wspólników osobą prawną (art. 12 Kodeksu spółek handlowych), jej przychody dla celów podatkowych nie stają się przychodami jej udziałowców - osób fizycznych (dzieje się tak tylko w przypadku spółek niemających osobowości prawnej – art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Wygenerowany przez spółkę zysk (dochód) po opodatkowaniu podlega podziałowi między wspólników (art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych) i stanowi dla nich (gdy są osobami fizycznymi) dochód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych), również odrębnie opodatkowany. Osoba fizyczna nie uzyskiwałaby, poprzez firmowanie jej działalności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, korzyści w postaci mniejszego obciążenia podatkiem, skoro zyski ze spółki faktycznie opodatkowane byłyby dwukrotnie. Ponadto sposób pozyskania dochodu z działalności spółki byłby bardzo utrudniony – dochody spółki podlegają bowiem podziałowi między wspólników. To wspólnicy musieliby zgodzić się na przekazanie dywidendy osobie trzeciej, ale wówczas porozumienie następowałoby między wspólnikiem a podatnikiem. Artykuł 113 Ordynacji podatkowej wskazuje zaś wyraźnie, że dla uznania danej działalności za firmanctwo konieczna jest zgoda osoby, która pozwala na firmowanie swoim nazwiskiem, firmą czy nazwą cudzej działalności gospodarczej. Gdyby firmującą była spółka z o.o., zgodę wyrazić zatem musiałby organ uprawniony do jej reprezentowania, czyli zarząd (art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Większość dowodów, wykorzystanych w postępowaniu podatkowym i stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia zebrana została w postępowaniu przygotowawczym, prowadzonym przez policję i prokuraturę. Dopuszczenie dowodu z materiałów zebranych w toku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe było prawnie dopuszczalne z mocy art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów, przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz - Wyd. Unimex Wrocław 2006, s. 696, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, opubl. w Lex pod nr 508231). Zauważyć jednak należy, że materiały te stanowiły dowody z dokumentów - protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych, a nie dowody z przesłuchania strony czy świadka (art. 181 Ordynacji podatkowej in fine). Fakt, że podatnik nie brał udziału w przeprowadzaniu tych dowodów nie stanowił naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, o ile mógł się z nimi zapoznać w toku postępowania kontrolnego. Jeżeli w jego ocenie konieczne było zadanie pytań świadkom mógł zaś, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądać przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z zeznań świadków, przesłuchanych w postępowaniu przygotowawczym, wskazując konkretną tezę dowodową. Dowód taki mógł zostać również dopuszczony z urzędu przez organy podatkowe. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Zebrane w postępowaniu kontrolnym dowody były wzajemnie sprzeczne. Organy podatkowe powinny były przede wszystkim, poprzez ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego, dążyć do wyjaśnienia tych sprzeczności. W przypadku, gdyby okazało się to niemożliwe, konieczne było, w ramach ich oceny, określenie przez organy podatkowe, którym z dowodów dają one wiarę, którym zaś wiarygodności tej odmawiają. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej ocena ta powinna być dokonana przy uwzględnieniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (każdy dowód powinien być oceniony samodzielnie i we wzajemnym związku z innymi dowodami), równej mocy tych dowodów, zasad wiedzy, dostępnej przeciętnemu człowiekowi i zasad logiki. Organ, mogąc się kierować własnym przekonaniem co do wiarygodności konkretnego dowodu, nie może bowiem z dowodów wyciągać wniosków, jakich zgodnie z regułami poznawczymi i logiki wysnuć nie można. Motywy, jakie kierowały organem przy daniu wiary jednym dowodom i odmowie wiary innym, powinny być podane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia w sposób na tyle jasny, aby można je było poddać kontroli (art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej). Z uzasadnienia decyzji powinno także wynikać, które z zebranych dowodów pozwoliły na ustalenie konkretnego faktu. W tym przypadku sprzeczności między zeznaniami, składanymi przez te same osoby w pewnych odstępach czasowych, nie usunięto w drodze uzupełnienia materiału dowodowego. Ocena zaś tych dowodów była faktycznie oceną dowolną, a nie swobodną. Odmawiając wiary zeznaniom składanym później organy podatkowe ograniczyły się do stwierdzenia, że są one składane po upływie znacznego czasu i nie w sposób spontaniczny, a ponadto pozostają w sprzeczności z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie - zeznaniami wcześniejszymi, oświadczeniami notarialnymi i dowodami przepływów pieniędzy. Uznały także, że wcześniejsze zeznania są spójne. Oceny tej podzielić nie można. Przede wszystkim zebrane dowody nie wskazują na zgodę zarządu spółki z o.o. "K." na firmowanie działalności skarżącego i K. K. I. H. zeznała jedynie w 2003 r., że faktycznie jej udziały w spółce należały do siostry K. K. Nie wskazywała przy tym na jakikolwiek udział w spółce (nawet jako faktycznego wspólnika) skarżącego. Również świadek Z. B. w 2003 r. stwierdził jedynie, że faktycznym właścicielem spółki "K." byli K. K. i podatnik (nie wyjaśniono przy tym, co rozumiał pod nieznanym prawu pojęciem właściciela spółki), skarżący i K. K. twierdzili również, że byli faktycznymi udziałowcami spółki "K.". Żadna z tych osób nie twierdziła, że to spółka "K." zgodziła się firmować działalność gospodarczą skarżącego i K. K. Z zeznań tych wynikało co najwyżej, że ujawniony w umowie spółki jej większościowy wspólnik faktycznie działał w imieniu innej osoby (osób). Nawet więc jeśli I. H. była tylko formalnie wspólnikiem spółki z o.o. "K.", to trudno z tego faktu wysnuć wniosek, iż spółka, której była udziałowcem, firmowała działalność gospodarczą skarżącego i K. K. Sąd pierwszej instancji, choć zauważył, że z istoty firmanctwa wynika, iż nie może ono dotyczyć stosunków między wspólnikiem osoby prawnej a osobą, za którą z uwagi na powiązania wspólnik ten działa, nie przełożył jednak tego spostrzeżenia na ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Oceniając prawidłowość wniosków, wysnutych przez organy podatkowe, nie można ponadto pominąć, że zeznania świadków, dotyczące roli K. K. w spółce "K." nie wskazywały dokładnie okresu, w jakim podejmowała one samodzielnie decyzje dotyczące jej działania. Nie budzi zaś wątpliwości fakt, że w pewnym okresie pełniła ona funkcję prezesa zarządu tej spółki. Nie tylko zatem mogła, ale też zobowiązana była kierować jej działalnością i ją reprezentować, taki obowiązek wynikał bowiem z art. 201 Kodeksu spółek handlowych. Zauważyć też należy, że nie dokonano nawet ustaleń, czy pozostali wspólnicy spółki "K." (W. B., a następnie P. P.) wiedzieli o tym, że spółka ta miała firmować działalność innych osób. W odniesieniu do tych osób, choć wymieniono je wśród osób firmujących działalność skarżącego i K. K., nie zawarto w decyzji żadnych ustaleń. Wśród osób firmujących wymieniono D. G. i również nie wskazano dowodów na tę tezę. Z zeznań Z. B. złożonych w 2003 r. wysnuto wniosek, że firmował on działalność zarówno skarżącego, jak i K. K. Tymczasem w uzasadnieniu organ kontroli skarbowej zawarł cytat z zeznań tego świadka złożonych w prokuraturze w 2003 r., z którego wynika, iż to K. K. zaproponowała mu, aby swoim nazwiskiem firmował jedną z jej firm. A. M. wymieniany był jako osoba, która wypłacała mu wynagrodzenie i wydawała polecenia, ale świadek wówczas nie wskazywał go jako osoby, której działalność gospodarczą miał firmować. Tak samo zeznała świadek A. B. (tylko w odniesieniu do K. K. użyła określenia właścicielka). Organ uznał te zeznania za w pełni wiarygodne, a jednocześnie wysnuł z nich wniosek, że Z. B. firmował działalność gospodarczą zarówno K. K., jak i A. M. Wśród podmiotów firmujących działalność gospodarczą skarżącego i K. K. wymieniono również J. S., J. L., P. W., T. P., T. P. i W. D. Organy podatkowe uznały, że umowy pośrednictwa handlowego zawarte z tymi osobami przez spółkę z o.o. "K." były fikcyjne, zaś osoby te faktycznie były pracownikami spółki i nie prowadziły działalności gospodarczej. Oceniły zatem, że w tym przypadku umowy pośrednictwa zostały zawarte w celu obejścia przepisów podatkowych i powiększenia kosztów uzyskania przychodu spółki "K.", a tym samym - w ocenie organów podatkowych - osoby te firmowały działalność gospodarczą K. K. i A. M. Wniosek ten uznać należy za zbyt daleko idący. Z zeznań wskazanych wyżej osób nie wynika bowiem, aby miały one świadomość, że firmowały działalność gospodarzą skarżącego czy K. K. bądź aby ktokolwiek proponował im firmowanie swoim nazwiskiem cudzej działalności gospodarczej. Ponadto faktycznie wykonywały one czynności, które wynikały z zawartych ze spółką "K." umów. Uważały się za związane stosunkiem umownym (sporny może być co najwyżej charakter tego stosunku) ze spółką "K." i tak postrzegane były przez inne osoby (świadków A. B. i J. W.). Świadkowie (A. B., J. W., Z. B.) wymieniając firmy, które miały być faktycznie własnością skarżącego i K. K. nie wymieniali też firm, które założyli akwizytorzy. Ponadto organy powinny zbadać wolę stron konkretnej umowy (art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej), a w przypadku wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, obowiązane są wystąpić z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego (art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej). O istnieniu wątpliwości świadczą zaś różnice w ocenie tego stosunku między stroną postępowania a organem, a nie tylko subiektywne przekonanie organu podatkowego o braku wątpliwości w tym zakresie. Z tych względów postępowanie dowodowe nie może być uznane za zupełne w rozumieniu art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych dowodów - za dokonaną w granicach swobody, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły określenia zakresu działalności gospodarczej faktycznie prowadzonej przez skarżącego, a tym samym miały wpływ na wysokość przypisanych jej przychodów i kosztów tej działalności, a więc i wysokość zobowiązania podatkowego. Zasadny jest zatem zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że w postępowaniu przygotowawczym, na materiałach którego opierały się organy podatkowe, wyciągnięto z materiału dowodowego wnioski znacznie różniące się od wniosków wysnutych w postępowaniu podatkowym. Wprawdzie wyniki postępowania przygotowawczego nie wiążą sądu administracyjnego ani organów podatkowych, potwierdzają jednak w pewien sposób istnienie wskazanych wyżej wątpliwości co do zupełności i prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie niniejszej. Zgodzić się także należy z zarzutem, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiadało w pełni wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie przy wyliczeniach podstawy opodatkowania organy podatkowe odniosły się jednoznacznie do badanego roku podatkowego, jednakże pozostałe ustalenia, dotyczące firmanctwa, nie zawsze dały się jednoznacznie przypisać do danego okresu rozliczeniowego. Wadliwość uzasadnienia mogła mieć wpływ na wynik sprawy, uzasadniała więc również zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Strona skarżąca - wbrew wymogom wynikającym z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - nie uzasadniła zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 194 i art. 210 § 1 pkt 3, 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w doprecyzowaniu skargi kasacyjnej w tym zakresie (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z tych względów zarzut ten uznać należy za bezzasadny, nie wskazano bowiem, w jaki sposób uchybiono wskazanym przepisom. Niezrozumiały jest również powiązany z wymienionymi zarzutami zarzut naruszenia art. 138 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa treść sentencji wyroku. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 1 i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie rozwija wskazanego zarzutu, przede wszystkim poprzez wykazanie wpływu tego naruszenia na wynik sprawy (strona jest zobowiązania go wskazać z mocy art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Opis zarzutu wskazuje jedynie na to, że strona upatruje naruszenia przepisów postępowania w błędnej ocenie stanu faktycznego. Przepisy te nie mogą zaś być naruszone w ten sposób, nakazują one bowiem sądowi jedynie ocenę tego stanu, przy uwzględnieniu granic sprawy. Takiej oceny Sąd pierwszej instancji dokonał. Jej wadliwość przełożyła się natomiast na naruszenie przepisów dotyczących środka kontroli, jaki winien być w tym przypadku zastosowany. Nie można także uznać, że Sąd nie zawarł w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej i ograniczył się jedynie do powtórzenia argumentacji organów podatkowych. Treść uzasadnienia wskazuje bowiem na to, że rozważania te (poszerzone w stosunku do stanowiska organów podatkowych) są wynikiem dokonanej przez Sąd analizy przepisów prawa. Wobec nieustalenia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, przedwczesne byłoby odniesienie się do zarzutu zastosowania niewłaściwego środka mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 21 § 3, art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a, art. 26 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powołanych wyżej względów zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania. Sąd pierwszej instancji powinien ponownie ocenić prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 2 ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).