I SA/Bd 91/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Magdalena Buczek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2008 r. sprawy ze skargi J. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Pismem z dnia 29 czerwca 2007 r. "J." S.A. w B. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego . Spółka wskazała, iż zamierza pozyskać środki na dalszy rozwój poprzez wprowadzenie nowo wyemitowanych akcji na Giełdę Papierów Wartościowych w W. Z tego tytułu ponosi i będzie ponosiła wydatki, w szczególności takie jak: koszty doradztwa prawnego i finansowego oraz administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), przygotowanie prospektu emisyjnego, opłaty notarialne, sądowe, skarbowe, koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa, tłumaczeń dokumentacji na potrzeby Oferty Publicznej, koszty promocji Oferty Publicznej. Zapytanie podatnika dotyczyło prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie wyżej wymienionych usług. W ocenie Spółki przedmiotowe wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu , co uprawnia wnioskującą do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich poniesienia na zasadach ogólnych. Na poparcie swojego stanowiska zainteresowana wskazała na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2005 r. sygn. akt . C 465/03. Naczelnik K.-P. Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał przepis art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2004 r. , Nr 54, poz.535 ze zm.) stwierdzając, iż pozbawia on podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku należnego w sytuacji, gdy wydatki nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem przypadków , gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Na powyższe postanowienie Spółka pismem z dnia 17 października 2007 r. złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie art.86 ust.1 i art.88 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wniosła o zmianę postanowienia i uznanie stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku za prawidłowe. Wskazała, iż przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 645 ze zm.) nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż nie odnosi się do kategorii przychodów wymienionych w art. 12 ust. 4 cyt. ustawy, lecz w art. 2 i 17, a ponadto w ogóle nie odwołuje się do przychodów lecz do dochodów. W oparciu z kolei o przepis art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy sporne wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów, ponieważ są pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem i jednocześnie nie znajdują się w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów ( art. 16 ust. 1). Wobec powyższego zdaniem spółki w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art.88 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a sporna regulacja jako sprzeczna z prawem unijnym zaburza zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Na poparcie swojego stanowiska powołała orzeczenie WSA we Wrocławiu oraz wyrok ETS. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia uznał, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług dotyczących emisji akcji gdyż, że nie stanowią one kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. Podkreślił, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 07 lutego 2007r. (Sygn. akt. I SA/Bd 823/06) potwierdził słuszność powyższego stanowiska. Organ zaznaczył, iż z przepisu art. 86 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zauważył, iż w powoływanym przez odwołującą wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2005r. (Sygn. akt C-465/O3) stwierdzono, że emisja nowych akcji nie stanowi czynności należącej do zakresu przedmiotowego art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodastw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7. Czynność taka nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług dokonywanych odpłatnie w rozumieniu tego przepisu. Trybunał uznał, iż z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy wynikają uprawnienia do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi w ramach emisji akcji, o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności są opodatkowane. Koszty te w konsekwencji stanowią element cenotwórczy towarów, ponieważ świadczenia takie pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika. Celem emisji jest podniesienie kapitału Spółki z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej. Takie wydatki podwyższają kapitał zakładowy, przy czym istotne jest jednak, aby podlegały one opodatkowaniu i w takim kontekście należy interpretować przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby odnosząc się do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 sierpnia 2007r. (Sygn. akt I SA/Bd 452/07) jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 04 kwietnia 2007r. (sygn. akt I SA/Wr 148/07) stwierdził, iż omawiany przepis nie może stanowić podstawy prawnej do odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających nabycie usług związanych z emisją akcji. Zauważył jednak, iż organ I instancji podkreślił znaczenie tej regulacji dla interpretacji przedmiotowego zagadnienia. Powołane orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie rozstrzyga kwestii prawa do odliczenia z uwagi na brak możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, lecz jedynie odnosi się do możliwości ich powiązania z prowadzoną działalnością. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną interpretację. W uzasadnieniu podniesiono, iż organ II instancji negując prawo strony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków ( a w konsekwencji negując prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z tymi wydatkami) oparł się na dość kontrowersyjnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby przyjąć sposób rozumowania zaprezentowany przez organy można by dojść do wniosku , ze żaden koszt pozyskania przez podatnika kapitału (tj. źródeł finansowania składników majątkowych pozostających w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą ) nie stanowiłby dla podatnika kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem strony za prawidłowe należy uznać stanowisko zgodnie z którym –co do zasady – koszt pozyskania zewnętrznych źródeł finansowania majątku podatnika pozostającego w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą stanowi koszt uzyskania przychodu (chyba że nie zezwala na to art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Skarżąca spółka powołała się na szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych na tle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca podkreśla także, iż słuszność prezentowanego stanowiska potwierdza szereg interpretacji organów podatkowych wydanych w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej. Końcowo Spółka uznając za pozbawione podstaw stanowisko organów podatkowych w kwestii braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków odwołując się do treści postanowień VI Dyrektywy jak również orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości uzasadnia swoje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przy zakupie towarów i usług związanych z emisją akcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodna z prawem jest interpretacja organu podatkowego, na podstawie której Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających nabycie usług związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji, czy też jak twierdzi strona skarżąca, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w powyższym zakresie. Podkreślić należy, iż Wojewódzki Sad Administracyjny w Bydgoszczy wypowiadał się już w tej kwestii m. in w wyroku z dnia 27 sierpnia 2007r. w sprawie o sygnaturze I SA/Bd 452/07. Sąd w obecnym składzie zaprezentowane w powołanym wyroku poglądy w pełni podziela. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864) z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo wspólnotowe. Na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich (m.in. Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską) i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w Akcie. Z kolei art. 54 tego Aktu stanowi, że nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE. Zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie organu podstawą do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. W związku z tym, należy rozważyć ograniczenie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (...). Stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. Przede wszystkim wskazać należy na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy, na podstawie którego do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. W ocenie Sądu, skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów podatnika, to do kosztów uzyskania takiego przychodu nie można zaliczyć wydatków związanych z jego pozyskaniem, bez poniesienia których nie byłoby możliwe skuteczne przeprowadzenie transakcji podwyższenia kapitału zakładowego. W tym miejscu wskazać należy, iż decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnął zażalenie spółki w przedmiocie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznając, iż wydatki poniesione przez skarżącą w związku z emisją akcji nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Skarga na powyższą decyzję została oddalana przez tut. Sąd wyrokiem z dnia 22 maja 2008r. sygn. akt I S.A./Bd 73/08. Strona skarżąca na poparcie swojej argumentacji i prawa do odliczenia podatku naliczonego powołuje się na wyrok ETS z dnia 26 maja 2005 r. sygn. akt C-465/03 w sprawie K. v. F. (LEX nr 155474). W ww. wyroku Trybunał stwierdził, że emisja nowych akcji, bez względu na to, czy została dokonana w związku z wprowadzeniem danej spółki na giełdę, czy też nie, nie stanowi czynności należącej do zakresu przedmiotowego art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7. Czynność taka nie stanowi bowiem ani dostawy towarów, ani świadczenia usług dokonywanych odpłatnie w rozumieniu tego przepisu. Dalej Trybunał wywiódł, że artykuł 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji, o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Koszty uzyskanych świadczeń stanowią bowiem część kosztów ogólnych danej spółki, a w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jej towarów, ponieważ świadczenia takie pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika. W konsekwencji - za Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości - należy stwierdzić, że uwzględniając fakt, iż emisja akcji została dokonana celem podniesienia kapitału Spółki z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej, to istnieje związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na podwyższenie kapitału zakładowego a działalnością gospodarczą podatnika. Istotne jest, aby wszystkie czynności dokonywane przez Spółkę w ramach jej działalności gospodarczej były opodatkowane. W takim też kontekście należy interpretować art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ten przepis nie może stanowić podstawy prawnej do odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających nabycie usług związanych z emisją akcji. Podkreślić jednak należy, iż organ nie kwestionuje podatku naliczonego z tej przyczyny, że nie został spełniony warunek z art. 86 ust. 1, lecz ze względu na przesłankę z art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Zauważyć należy, że w przywołanym wyżej wyroku z dnia 26 maja 2005r. ETS nie prowadził żadnych rozważań w zakresie zgodności z Szóstą Dyrektywą Rady uregulowań państwa członkowskiego ograniczającego prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tej przyczyny, że dany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na gruncie przepisów o podatku dochodowym (podobnie w sprawie C-408/98). Przeanalizować zatem należy, czy wskazane uregulowanie w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zastosowane przez organy podatkowe - jest zgodne z regulacjami zawartymi w Szóstej Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977r. obowiązującej Polskę od 01 maja 2004r. (począwszy od 1 stycznia 2007r. - Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE.L.06.384.92). Stosownie do art. 17 ust. 1 Szóstej Dyrektywy "Prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny." Zgodnie z art. 17 ust. 2 tego aktu: "O ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot: a) należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika; b) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych; c) podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a) i art. 6 ust. 3." Przyznać należy, że przepisy art. 17 ust. 1 i ust. 2 Szóstej Dyrektywy nie przewidują ograniczeń w przedmiocie odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które to wydatki nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W tym jednak miejscu należy rozważyć, czy tzw. klauzula stałości wynikająca z art. 17 ust. 6 omawianej Dyrektywy pozwala stwierdzić, że Polska jako państwo członkowskie Unii Europejskiej ma prawo takie ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego zachować. Na podstawie art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady "Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy." Podobne uregulowanie zostało zawarte w Dyrektywie Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE obowiązującej od dnia 01 stycznia 2007 r. Zgodnie z jej art. 176 "Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 01 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia." Z powyższych uregulowań jednoznacznie wynika, że państwo członkowskie ma prawo kontynuować ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, bowiem Rada nie określiła wydatków, które nie dają prawa do odliczenia. Postanowienia wskazanej Dyrektywy nr 2006/112/WE wyraźnie stanowią, że prawo kontynuacji odnosi się do wszystkich wyłączeń. Istotne jest, aby takie ograniczenie rzeczywiście było kontynuacją obowiązującego ograniczenia w chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Zdaniem tut. Sądu, zarówno przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, jak z dniem wejścia, tj. od dnia 01 maja 2004 r., obowiązywało i nadal obowiązuje w ustawodawstwie polskim ograniczenie w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony obejmujący towary i usługi, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być (nie mogłyby być) zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu podatku dochodowego. I tak, do momentu wejścia Polski do Unii Europejskiej na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Począwszy od dnia 01 maja 2004 r. na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Wprawdzie w pierwszym z przywołanych uregulowań użyto zwrotu "nie mogą być zaliczone", a w drugim "nie mogłyby być zaliczone" do kosztów uzyskania przychodów (na tę różnicę zwrócił uwagę WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 04 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 148/07), to nie budzi wątpliwości, że ograniczenie dotyczy tylko takiego wydatku, który nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie tutejszego Sądu, po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, mamy do czynienia z kontynuacją wyłączenia prawa do przedmiotowego odliczenia, a różnica w brzmieniu przepisu ma charakter tylko gramatyczny, nie zmieniły się natomiast kryteria ograniczające prawo do odliczenia, nie zmieniła się istota przepisu prawa. Ważne i przesądzające jest, że dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. W związku z tym, Sąd w tut. składzie nie podziela poglądu wyrażonego w ww. wyroku WSA we Wrocławiu, jakoby użycie przez polskiego ustawodawcę w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. trybu przypuszczającego ("nie mogłyby być zaliczone") stanowiło podstawę do tezy, że z dniem przystąpienia Polski do Unii wprowadzono zupełnie nowe ograniczenie w przedmiocie odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji należy stwierdzić, że począwszy od 01 maja 2004r. zostało wprowadzone ograniczenie, które wcześniej było stosowane. Zdaniem tut. Sądu polski ustawodawca nie zastąpił dotychczasowego ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego ograniczeniem nowym, opartym o zupełnie inne kryteria, w porównaniu ze stanem prawnym sprzed obowiązywania w Polsce Szóstej Dyrektywy. Nie wprowadził nowego uregulowania nieistniejącego do 30 kwietnia 2004r., które ograniczałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ustawodawca zachował ograniczenie, które przed 1 maja 2004r. obowiązywało. Zauważyć należy, że w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady, a następnie art. 176 Dyrektywy nr 2006/112/WE nie wymieniono żadnego ograniczenia, żadnego dodatkowego wymogu w zakresie kontynuowania wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. W konsekwencji tutejszy Sąd za zgodny z prawem uważa pogląd, stosownie do którego podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego z tej przyczyny, że nie stanowią one kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych). W tej sytuacji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja spełnia wymogi określone przepisami prawa. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.