I SA/Ol 146/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 maja 2008 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. po wznowieniu postępowania Oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję własną z dnia "[...]", wydaną w wyniku wznowienia z urzędu postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2004. Z akt administracyjnych wynika, że po rozpatrzeniu wniosku Spółki A z dnia 29 sierpnia 2005 roku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 w kwocie 37.958.231,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 w kwocie 11.552,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu wobec Spółki postępowania kontrolnego, określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 w wysokości 39.261.303,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznej oraz fakt, iż w tożsamej sprawie – dotyczącej wymiaru podatku dochodowego za rok 2004 – nie mogą pozostawać w obrocie prawnym dwie decyzje organu podatkowego, w tym jedna ostateczna. Ponieważ postępowanie kontrolne ujawniło dokumenty źródłowe, niebadane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w trakcie rozpatrywania sprawy zakończonej decyzją z dnia "[...]", mogące mieć wpływ na prawidłowe określenie wysokości zobowiązania Spółki A w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004, postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej wznowił z urzędu postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]", po przeprowadzeniu wznowionego z urzędu postępowania, uchylił w całości decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" oraz określił zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 w kwocie 39.257.354,00 zł, tj. o kwotę 1.299.123,00 zł wyższą od wykazanej w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2004 (CIT-8) i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 w kwocie 11.552,00 zł. Powyższa różnica powstała w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów podatnika w łącznej wysokości 6.837,489,55zł, tj.: - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 6.837.724,34zł tytułem nieprawidłowo uznanej za koszty podatkowe wartości korekty odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, dokonanej na podstawie Uchwały Zarządu Spółki B z dnia 13.12.2004r., Nr "[...]"; - zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 234,79zł, z tytułu nienależnie uznanej wartości korekty wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za lata poprzednie, jako kosztów niepodatkowych Spółki w 2004r. Podstawą rozstrzygnięcia był art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie jej w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - przepisów art. 128, art. 240 § 1 pkt 5, art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej; - przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Po rozpatrzeniu zarzutów Spółki zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie podatkowe może być wznowione, jeśli obarczone było jedną z wad wymienionych w art. 240 Ordynacji podatkowej. Jedną z przesłanek wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Zatem ,,nowość" dowodów, czy też okoliczności faktycznych polega na tym, że ani organ ani strona ich nie zgłosiły bądź nie ujawniły i w związku z tym nie były one przedmiotem oceny w postępowaniu zwyczajnym. Drugą okolicznością warunkującą wznowienie postępowania jest to, że nowy fakt lub dowód, istniał już w chwili wydania decyzji. Trzecią przesłanką niezbędną do spowodowania wznowienia postępowania jest to, że okoliczność faktyczna lub dowód muszą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sytuacja taka ma miejsce wtedy, gdy uwzględnienie określonej okoliczności faktycznej lub dowodu spowodowałoby wydanie odmiennej decyzji, niż zapadła poprzednio. Ostatnią okolicznością warunkującą zastosowanie analizowanej przesłanki wznowienia postępowania jest to, aby nowo ujawnione fakty lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję i nie jest istotne, czy ujawnione nowe okoliczności nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie pierwotne w wyniku zaniedbań, czy z innych powodów. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie powyższe przesłanki warunkujące wznowienie, w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Bowiem organ podatkowy wydając w postępowaniu zwykłym decyzję wymiarową nie dysponował żadnymi dowodami, poza złożonymi przez Spółkę w granicach wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r., dotyczącymi amortyzacji studium nowej organizacji logistyki jako wartości niematerialnej i prawnej, jak również nie znane mu były okoliczności faktyczne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem związanych z przedmiotem wniosku. O nieprawidłowościach w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania, obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2004r. przez Spółkę A organ podatkowy I instancji dowiedział się dopiero w dniu 22.09.2006r., kiedy to otrzymał do wiadomości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. w wysokości 39.261.303,00zł. Natomiast organ podatkowy II instancji dowiedział się w dniu 11.10.2006r., ponieważ w tym dniu wpłynęło odwołanie Spółki od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wraz aktami sprawy z przeprowadzonej u podatnika kontroli źródłowej za 2004r. W trakcie kontroli zbadano ewidencję księgową oraz wybraną dokumentację źródłową, znajdującą się w Spółce, stanowiącą podstawę ustalenia przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Z dokumentów tych wynikało, iż Spółka dokonała korekty naliczeń na ZFŚS w kwocie 6.837.724,34 zł, natomiast na wyodrębniony rachunek Funduszu - z tytułu naliczeń na ZFŚS - w 2004r. wpłynęła kwota 2.800.377,73 zł oraz ujęła w zestawieniu obrotów i sald badanego roku kwotę 1.396.222,90zł, wynikającą z ewidencji kont PFRON, zaś z zestawienia kosztów i strat nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów tytułem wpłat na PFRON wynika kwota 1.375.672,39 zł, zawyżając tym samym koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 6.858.274,85 zł. Ponadto organ wyjaśnił, że przedmiotem wznowienia było postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" utrzymującą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". Ujawnienie przez Inspektora Kontroli Skarbowej w trakcie prowadzonej kontroli nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów dotyczących nieprawidłowości w zakresie deklarowania kosztów uzyskania przychodów związanych z korektą naliczeń na ZFŚS oraz wydatków z tytułu wpłat na PFRON, nieznanych organowi wydającemu decyzję w postępowaniu zwykłym w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2004, dawało podstawę do wznowienia postępowania przez organ, który wydał decyzję ostateczną, tj. Dyrektora Izby Skarbowej. Zatem niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a tym samym art. 128 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu, niezasadny jest również zarzut błędnej interpretacji przepisów art. 15 ust. 1, oraz art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2004r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) cytowanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Zatem odpisy na fundusz mogą zostać uznane za koszt podatkowy jednakże nie w momencie ich naliczenia, ale dopiero w momencie faktycznego przekazania środków pieniężnych na wydzielony rachunek funduszu. W tym zakresie zastosowanie będzie miała bowiem kasowa metoda uznawania kosztów. Natomiast samo dokonanie odpisu na ZFŚS nie daje prawa zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, a także sama wpłata na rachunek funduszu, bez dokonania odpisu nie jest wystarczającą przesłanką do uznania jej za koszt uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka nie spełniła wszystkich warunków, określonych powyższym przepisem, aby móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości spornej korekty odpisu na ZFŚS. Podjęta Uchwała Nr "[...]", będąca załącznikiem ostatecznej wersji Regulaminu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, zgodnego z postanowieniami Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy Spółki B, dotycząca korekty naliczeń na ZFŚS w 2004r., w wysokości 6.837.724,34zł, stanowi częściowe spełnienie przesłanek, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niewskazanie przez podatnika, pomimo wielokrotnych wezwań Spółki przez organ podatkowy, kwot przekazanych ze środków finansowych Spółki, które definitywnie należałoby uznać jako źródło sfinansowania spornej korekty odpisu, jak również podstawę wystąpienia różnicy między saldem aktywów a saldem pasywów Funduszu, na podstawie której podjęto Uchwałę Zarządu Spółki z dnia 13.12.2004r., wyklucza możliwość zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowej korekty naliczeń odpisu na ZFŚS. Zatem nie został spełniony warunek faktycznego przekazania w 2004r. oraz w latach poprzednich, na rachunek bankowy funduszu, równowartości odpisów i zwiększeń w wysokości 6.837.724,34zł. Organ podniósł, że we wznowionym postępowaniu Spółka była wzywana do dostarczenia dokumentów źródłowych potwierdzających wpłatę na rachunek ZFŚS kwoty 6.837.724,34zł w poszczególnych latach podatkowych (2002-2004), w których wpłata ta mogłaby wystąpić, dowodów potwierdzających naliczenie odpisów ZFŚS za poszczególne lata, dowodów potwierdzających faktyczne wydatkowanie wybranych wydatków, wykazu udzielonych pożyczek z ZFŚS oraz zestawienia zwróconych pożyczek w latach 2002-2004, wyciągów z konta bankowego lokat środków pieniężnych ZFŚS. Z wyjaśnień Spółki (protokół z dnia 14 września 2007r.) wynika, że nie jest ona w stanie przedstawić jednorazowej kwoty w wysokości 6.837.724,34 zł jako jednorazowego zasilenia konta bankowego ZFŚS, ale może przedstawić szereg przepływów w latach poprzednich, które zasiliły ten fundusz i obiektywnie stanowiły kwotę 2.158.442,81zł. Spółka pismem z dnia 27.09.2007r. przesłała wyciągi z konta bankowego funduszu socjalnego za lata 1998-2001. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że przedstawione wyciągi z konta bankowego ZFŚS z lat 1998-2001, nie dowodzą dokonania przez Spółkę wpłat na powyższe konto, skutkujących podjęciem Uchwały Zarządu w dniu 13.12.2004r. w sprawie dokonania korekty naliczeń odpisu na ZFŚS w wysokości 6.837.724,34 zł. W ocenie organu, Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów źródłowych dotyczących księgowań na koncie bankowym funduszu, czy też chociażby analitycznych zestawień obrotów i sald konta ZFŚS z lat 1998-2001. Same wyciągi bankowe (nie określające tytułów wpływów i wypływów środków pieniężnych, gromadzonych na omawianym rachunku) - bez dowodów źródłowych, na podstawie których dokonano poszczególnych operacji na koncie bankowym oraz bez wydruków obrotów i sald ZFŚS z lat 1998-2001 nie mogą stanowić potwierdzenia wpływu na konto spornej kwoty. Ponadto organ zauważył, że środki pieniężne, przeznaczone na pożyczki udzielone pracownikom, w myśl postanowień Regulaminu ZFŚS, miały swoje źródło wyłącznie w środkach finansowych Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, nie były finansowane z konta bieżącego firmy, a zatem stoją w sprzeczności z twierdzeniami Spółki w powyższym zakresie. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, zarzut błędnego uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej, że wpłaty i odpisy mogą dotyczyć tylko jednego roku obrotowego oraz braku dokładnego odniesienia się Dyrektora Izby Skarbowej do materiału dowodowego przedstawionego w piśmie z dnia 27.09.2007r. (tj. wyciągu z konta bankowego Funduszu z lat 1998-2001) jest bezzasadny. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Bowiem organ podatkowy I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz szczegółowo przeanalizował i odniósł się do zgromadzonego materiału dowodowego, dotyczącego nie tylko 2004r., ale także pozostałych lat podatkowych, tj. 1998-2003. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę domagając się jej uchylenia. Decyzji zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa; - art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wybiórcze uwzględnienie przez organ podatkowy przy podejmowaniu decyzji rozstrzygnięcia NSA; - art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy; - art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uchylenie przez organ podatkowy decyzji ostatecznej bez podstawy prawnej; - art. 245 § 1 pkt. 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przywołanie przez organ podatkowy błędnej przyczyny wznowienia postępowania (dowody były wcześniej znane organowi podatkowemu). Zdaniem Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją naruszył art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a tym samym art. 128 Ordynacji podatkowej. Z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wynika, że tylko pojawienie się nowych dowodów lub okoliczności faktycznych, które są istotne dla sprawy i nie były znane organowi w chwili wydawania decyzji mogą stanowić przesłankę jej uchylenia. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję z dnia "[...]" o uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzeniu postępowania w sprawie, znał całość materiału dowodowego w odniesieniu do zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2004. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia "[...]", wydanej po przeprowadzeniu wznowionego z urzędu postępowania w sprawie zakończonej własną decyzją ostateczną z dnia "[...]", jako nowe dowody i okoliczności przedstawił dokumenty zebrane w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a wiec znane mu przed wydaniem decyzji własnej z dnia "[...]". W tej sytuacji, zdaniem strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia "[...]" jako podstawę wznowienia postępowania nie mógł wskazać pojawienie się nowych dowodów lub okoliczności faktycznych, które nie były mu znane (mimo, że istniały) w chwili wydania decyzji własnej z dnia "[...]". Organ wydając decyzję z dnia "[...]" znał bowiem te same dowody i okoliczności faktyczne, które powołał w decyzji z dnia "[...]" jako przyczynę wznowienia postępowania. Ponadto Spółka w całości podtrzymała swoje stanowisko o prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 6.837.724,34 zł z tytułu dodatkowego odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w 2004 roku. Spółka wskazała, że kwotę naliczenia na ZFŚS za rok 2004 stanowią kwoty: 2674847,49 zł (wysokość odpisu podstawowego) i 6837724,34 zł (wysokość zwiększenia wynikająca z ZUZP). Zgodnie z uchwałą Zarządu Spółki podpisaną w dniu 13.12.2004 r. (załącznik Nr "[...]" do protokołu z kontroli podatkowej), nastąpiło zwiększenie odpisu na ZFŚS w 2004 r. o kwotę 6837724,34 PLN. W księgach 2004 r. dokonano korekty odpisu na ZFŚS do wysokości określonej uchwałą Zarządu Spółki, a środki pieniężne równowartości tego zwiększonego odpisu zostały wpłacone do dnia 31.12.2004r. na rachunek bankowy ZFŚS. W związku z powyższym Spółka uznała dodatkowy odpis za koszt uzyskania przychodu w myśl przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, bo według Spółki zwiększony odpis i przekazanie środków na rachunek bankowy ZFŚS wyczerpały normę art. 16, ust.1, pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona skarżąca podniosła, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma informacji o terminach wpłat pokrywających się z terminami wymienionymi w ustawie o funduszu socjalnym, a warunkującymi możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodu. Niedokonanie wpłat odpisów albo brak naliczeń, jak też zwiększeń w terminie wymaganym przez ustawę o funduszu nie powoduje utraty prawa do zaliczenia odpisu do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, odpis taki będzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą faktycznego przekazania środków na konto bankowe funduszu oraz dokonania stosownych naliczeń. Ponadto spółka wskazała, że z zebranego materiału oraz przedłożonych przez nią dokumentów (bilans działalności socjalnej na 31.12.2003r. oraz bilans działalności socjalnej na dzień 31.12.2004r., stan wpływów na konto ZFŚS w roku 2004 w wysokości 12.325.379,87 zł łącznie z wpłatami z tytułu spłat pożyczek udzielonych w latach poprzednich) jednoznacznie wynika, że dwa warunki zaliczenia odpisów na ZFŚS do kosztów uzyskania przychodów zostały spełnione w 2004 roku, tj.: - odpisy i zwiększenia w ciężar kosztów na podstawie ustawy o ZFŚS w roku 2004 i nie były to jakiekolwiek odpisy i w dowolnej wysokości, ale wyłącznie te, które w myśl ustawy o ZFŚŚ obciążają koszty pracodawcy; - równowartość tych odpisów i zwiększeń została przekazana na wyodrębniony rachunek bankowy funduszu w roku 2004 oraz w latach poprzednich. Bilans działalności socjalnej na dzień 31.12.2004r. potwierdza spełnienie drugiego warunku, tj. przelewów na rachunek bankowy ZFŚS. Strona skarżąca wskazała, że z bilansu ZFŚS wynika, że dopiero w grudniu 2004 roku po dokonaniu dodatkowego odpisu w koszty w wysokości 6837724,34 zł została osiągnięta równowaga w bilansie funduszu: aktywa = pasywa. Na dzień 30.11.2004r. bilans funduszu prezentował po stronie pasywów wielkość mniejszą o 6837724,34 zł. Czyli na skutek zdarzeń z lat ubiegłych konto bankowe funduszu było zasilane strumieniem przepływów, które miały odzwierciedlenie w rachunku bankowym albo stanie należności z tytułu pożyczek krótko- i długoterminowych, a nie było zwiększenia wielkości pasywów w postaci wzrostu wielkości funduszu księgowanego w koszty działalności Spółki. W związku z powyższym Spółka miała prawo w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, faktycznie uiszczoną na rachunek bankowy ZFŚS kwotę odpisu podstawowego ustaloną w układzie zbiorowym pracy oraz zwiększenie o kwotę 6.837.724,34 zł odpisu, tj. na poziomie wyższym od odpisu podstawowego zgodnie z art. 4, art. 5 oraz art. 6 ustawy o ZFŚS. Zdaniem Spółki, zarzut nie przedstawienia dokumentów źródłowych za lata poprzednie nie znajduje uzasadnienia w faktach. Spółka udokumentowała stan środków pieniężnych na 31.12.2003r. oraz stan środków pieniężnych ZFŚS na dzień 31.12.2004r. Kwota została wpłacona na konto Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, a Spółka przedstawiła dowody potwierdzające ten fakt. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Z treści skargi wynika, że przedmiotem zarzutów są uchybienia o charakterze proceduralnym i zarzuty w przedmiocie naruszenia prawa materialnego. Stosowanie prawa materialnego winno być poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego. W dalszej kolejności należy rozważać zarzuty w przedmiocie naruszenia prawa materialnego. Istnieją dwie formy naruszenia prawa materialnego: poprzez jego błędną wykładnię, przez którą należy zrozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, jak i niewłaściwe zastosowanie, oznaczające dokonanie wadliwej subsumcji do ustalonego stanu faktycznego. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 ustawy - Ordynacja podatkowa). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności, oraz z treści art. 128 ustawy - Ordynacja podatkowa wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Naturalną konsekwencją powyższego jest, iż postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 15 I 2003 r., III SA 334/01, w Warszawie Biul.Skarb.2003/4/28).Stosownie do treści art. 240 § 1pkt5 O. p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element podstawy faktycznej. Podana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej podstawa do wznowienia zachodzi, gdy określony fakt nie był w ogóle znany organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie zwykłe i został ujawniony dopiero po zakończeniu tego postępowania. Związane z tym przesłanki faktyczne odnoszą się do decyzji merytorycznej, a nie decyzji procesowej w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie, gdyż w obrocie prawnym istniała decyzja ostateczna dotycząca wymiaru podatku dochodowego za rok 2004. Natomiast decyzja merytoryczna została wydana w granicach wniosku skarżącej Spółki. Nową okolicznością faktyczną było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 6.837.724,34 zł, tytułem nieprawidłowo uznanej za koszty podatkowe wartości korekty odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, dokonanej na podstawie Uchwały Zarządu Spółki B, nr "[...]", z dnia 13 XII 2004 r. i zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 234,79zł, z tytułu nienależnie uznanej wartości korekty wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za lata poprzednie, jako kosztów niepodatkowych Spółki w 2004r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że Spółka w 2004 r. nie wpłaciła na konto ZFŚS kwoty w wysokości 6.837.724,34 zł . O nieprawidłowościach w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania, obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2004r. przez Spółkę A organ podatkowy I instancji dowiedział się dopiero w dniu 22.09.2006r., kiedy to otrzymał do wiadomości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. w wysokości 39.261.303,00zł. Natomiast organ podatkowy II instancji dowiedział się w dniu 11.10.2006r., ponieważ w tym dniu wpłynęło odwołanie Spółki od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wraz aktami sprawy z przeprowadzonej u podatnika kontroli źródłowej za 2004r. Art. 120 Ordynacji podatkowej stanowi, że "organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa". Oznacza to, że decyzje tych organów, wydawane w procesie stosowania prawa, muszą mieć podstawę wyłącznie w ustawie. Nie można zatem w żadnym wypadku domniemywać możliwości władczej ingerencji administracji w prawa i obowiązki jednostki, lecz w każdym przypadku ingerencja taka musi znajdować podstawę we wcześniej ustanowionym przepisie ustawowym. Z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynika obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie można zgodzić się, że organy podatkowe naruszyły treść art. 121 O. p. Organy podatkowe miały prawo powołać się na orzecznictwo Naczelnego sądu Administracyjnego, związane z rozpatrywaną sprawą. Natomiast organy podatkowe nie zobowiązane są do poszukiwania orzeczeń korzystnych dla strony skarżącej. Organy podatkowe nie prowadzą bowiem obsługi prawno-podatkowej. Taka obsługa należy do sfery doradztwa podatkowego. Zgodnie z art. 122 O. p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej zebrać cały materiał dowodowy, gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz - Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81). Organy nie powinny, wyjaśniając stan faktyczny sprawy, wychodzić poza te jego cechy, które określa przepis (por. A. Gomułowicz w A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki i prawo podatkowe - Warszawa 2002, s. 158). Organy podatkowe zebrały i przeanalizowały materiał dowodowy. Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że Spółka nie przekazała na konto ZFŚS kwoty w wysokości 6.837.724,34 zł w 2004 r. W związku z tym skarżąca Spółka nie mogła wliczyć zaksięgowanej kwoty w poczet kosztów uzyskania przychodu. Nie został spełniony warunek faktycznego przekazania w 2004r. na rachunek bankowy funduszu, równowartości odpisów i zwiększeń w wysokości 6.837.724,34zł. Stosownie do treści art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 9b nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: 9) odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak: b) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. W świetle powyższych rozważań nie jest również zasadny zarzut naruszenie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Mając na względzie cytowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące składania zeznań podatkowych, jest oczywistym, że za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane te wpłaty na rachunek funduszu, które zostały dokonane (wydatki poniesione), w ciągu danego roku podatkowego. W tym zakresie zastosowanie będzie miała bowiem kasowa metoda uznawania kosztów. Natomiast samo dokonanie odpisu na ZFŚS nie daje prawa zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, a także sama wpłata na rachunek funduszu, bez dokonania odpisu nie jest wystarczającą przesłanką do uznania jej za koszt uzyskania przychodów. W związku z tym Sąd nie podziela stanowiska skarżącej Spółki, że spełniła ona wymogi prawne wynikające z powołanych przepisów prawa materialnego. Pełnomocnik Spółki na rozprawie wskazał, że równowartości odpisów i zwiększeń na rachunek bankowy funduszu została wpłacona przed 2004 r. Natomiast w 2004 r. została Spółka dokonała korekty naliczeń na ZFŚS. Tym samym przyznał, że w 2004 r. Spółka nie dokonała wpłaty na rachunek funduszu. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku