II FSK 1504/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. R. i J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2029/07 w sprawie ze skargi H. R. i J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. Decyzją z dnia 24 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ord. pod.), po rozpatrzeniu odwołania H. i J. R. (skarżących) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 14 maja 2007 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że w zeznaniu podatkowym za 2005 r. skarżący wykazali również przychód z tytułu otrzymanego na mocy wyroku Sądu Rejonowego dla Warszawy Pragi, X Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych (dalej " Sąd Pracy"), z dnia 19 maja 2004r. , sygn. akt XP 916/00, wynagrodzenia za cały okres pozostawania bez pracy. Przychód ten nie został włączony do podstawy opodatkowania. Przyjęło, iż w 2005 r. podatnicy uzyskali dochody z emerytury-renty krajowej, z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz z wynagrodzenia z tytułu otrzymanego wynagrodzenia za cały okres pozostawania bez pracy i decyzją z dnia 24 września 2007r. określono wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2005 w wysokości 69.306,00 zł, włączając do podstawy opodatkowania dochód z tytułu otrzymanego na mocy wskazanego wyżej wyroku Sądu Pracy wynagrodzenie za cały okres pozostawania bez pracy w wys. 181.247,00 zł. Przywołano treść art. 21 ust. 1 pkt 3 i art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.), a także odwołano się do regulacji zawartych w Kodeksie pracy i wyjaśniając, że ustawodawca dokonał wyraźnego rozróżnienia pomiędzy pojęciem wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy, a odszkodowaniem. Wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie może być utożsamiane z odszkodowaniem, uprawniającym do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. W związku z powyższym otrzymane przez skarżących świadczenie było wynagrodzeniem za okres pozostawania bez pracy, stanowiącym przychód podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej. Uzyskany z tego tytułu dochód powinien być wykazany w zeznaniu podatkowym za rok 2005 łącznie z innymi dochodami uzyskanymi przez skarżących. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie się do dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz naruszenie prawa procesowego poprzez niezastosowanie się do dyspozycji art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm. dalej k.p.a.) w związku z art. 77 § 1 k.p.a. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 maja 2008 r., sygn.akt III SA/Wa 2029/07, oddalił skargę. Sąd wskazał art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że wykładnia przepisów przewidujących wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania musi być dokonywana ściśle, zgodne z ich literalnym brzmieniem. Sąd zgodził się z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie może być utożsamiane z odszkodowaniem, uprawniającym do zwolnienia. Zdaniem Sądu zgodna z wnioskiem strony kwalifikacja zasądzonego świadczenia stawiałaby ich w korzystniejszej sytuacji od tych, którzy podatek od przychodu ze stosunku pracy uiścili, a tym samym stałaby w sprzeczności z zasadą powszechności i równości opodatkowania gwarantowaną w art. 84 Konstytucji. Zdaniem Sądu Porozumienie w sprawie Gwarancji Socjalnych, Pracowniczych i Związkowych - Umowa Towarzysząca do umowy kupna - sprzedaży akcji D.T. C. SA w W. gwarantowało, że w przypadku uznania przez Sąd Pracy, iż dokonane zwolnienie pracownika było niezgodne z prawem, Spółka D. T. C. SA przywróci takiego pracownika do pracy na poprzednich warunkach i wypłaci mu wynagrodzenie za cały okres pozostawania bez pracy. Zapisy Porozumienia nie zmieniły zatem charakteru zasądzonego na rzecz skarżących wynagrodzenia, a jedynie na okres, za jaki zostało ono zasądzone. Za niezasadny uznano argument skargi, iż skoro Sąd Pracy przyznał Porozumieniu status źródła prawa pracy, to należy do wypłaconej należności zastosować wprost przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wyjaśniono, że Porozumienie uznane za źródło prawa pracy nie stanowi odrębnej ustawy, ani też przepisów wykonawczych, jak wymaga tego przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania - art. 7 i 77 Kodeksu postępowania administracyjnego – wyjaśnił, że postępowanie podatkowe regulują przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego i uznał zarzuty te za chybione. Skarżący wnieśli skargę kasacyjną i zaskarżyli powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono obrazę przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego artykułu, a w konsekwencji jego niezastosowanie. Wskazując powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanego w niej zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, a w konsekwencji – niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy podkreślić jego ułomność wyrażającą się użyciem słów "w szczególności". Wobec braku wskazania w powołanej podstawie kasacyjnej innych, naruszonych w ocenie autora skargi kasacyjnej, przepisów prawa materialnego, przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny może być wyłącznie zarzut. Okazał się on bezzasadny, bowiem – jak trafnie przyjął sąd administracyjny pierwszej instancji dokonujący kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji – wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie jest odszkodowaniem (nie może być z nim utożsamiane), uprawniającym do zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym względzie sąd ten nie dopuścił się błędnej wykładni, przeciwnie – zinterpretował przepis w sposób właściwy, uwzględniając okoliczności zawisłej przed nim sprawy, mając w szczególności na uwadze charakter wypłaconego wynagrodzenia. Jest rzeczą bezsporną, że wypłaty wynagrodzenia skarżącej dokonano w związku z wyrokiem Sądu Pracy z dnia 19 marca 2004 r., dopuszczonego zresztą jako dowód w rozpoznanej sprawie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Z treści uzasadnienia wyroku wynika, że w sprawie miał zastosowanie art. 55 Kodeksu pracy, w myśl którego, skarżącej przysługiwało roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowanie. Wybór roszczenia pozostawiono woli skarżącej. W sytuacji, gdy zdecydowała się ona na podjęcie pracy w wyniku przywrócenia do niej, przysługiwało jej wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, nie więcej jednak niż za 3 miesiące i nie mniej niż za 1 miesiąc. Świadczenie, o którym mowa, nie było więc odszkodowaniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., lecz wynagrodzeniem za okres pozostawania bez pracy. Nie zmienia tej kwalifikacji fakt, iż Porozumienie w sprawie Gwarancji Socjalnych, Pracowniczych i Związkowych zapewniło zwolnionym z pracy niezgodnie z prawem pracownikom wypłatę wynagrodzenia za cały okres pozostawania bez pracy. Wypłata wyższej niż przewidziana w regulacji ustawowej wysokości wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy nie wpływa na zmianę charakteru świadczenia, a tym samym – ocenę jej prawnopodatkowych konsekwencji. Brak było w takim razie podstawy prawnej do bezpośredniego zastosowania – jak chciałaby skarżąca – przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., którego hipotezą objęty został inny niż zaistniały stan faktyczny. Trzeba również zauważyć, iż gdyby zaaprobować stanowisko ujawnione w skardze kasacyjnej, skarżąca znalazłaby się w uprzywilejowanej – w stosunku do pracowników pobierających wynagrodzenie ze stosunku pracy – sytuacji prawnej (uzyskałaby nieuzasadnioną korzyść będącą wyjątkiem od zasady równości opodatkowania). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.