III SA/Wa 205/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2008 r. sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia dochodu za 2003 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W.Z. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op"), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] sierpnia 2007 r. i określił W.Z. (zwanemu dalej "Skarżącym") dochód za 2003 r. w kwocie 41.780,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał powyższe rozstrzygnięcie na podstawie następującego stanu faktycznego. W 2003 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji i montażu więźb dachowych pod nazwą PPH "H.", przy czym dla celów podatkowych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, rozliczając się na zasadach ogólnych. W dniu 29 kwietnia 2004 r. Skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2003 r., w którym wykazał m.in.: przychód ze stosunku pracy w wysokości 27.600,00 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.199,52 zł, dochód ze stosunku pracy w wysokości 26.400,48 zł, przychód z działalności gospodarczej w wysokości 413.558,98 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 525.568,94 zł, stratę z działalności gospodarczej w wysokości -112.009,96 zł, nadpłatę podatku w wysokości 1.714,70 zł. Następnie Skarżący w dniu 24 czerwca 2004 r. złożył korektę zeznania, w której skorygował kwotę odliczeń mieszkaniowych, wykazanych w załączniku PIT-D oraz kwotę ulg mieszkaniowych do odliczenia w latach następnych. W listopadzie i grudniu 2006 r. u Skarżącego została przeprowadzona kontrola podatkowa, która wykazała nieprawidłowości w rozliczeniach za 2003 r. polegające na: 1) zaniżeniu przychodów o kwotę 10.865,29 zł. poprzez: - niewykazanie przychodu ze sprzedaży więźby dachowej w kwocie 4.344,40 zł (netto) dla W. S., - niewykazanie przychodu ze sprzedaży więźby dachowej w kwocie 6.500,00 zł (netto) dla A. S., - błędne przeniesienie podsumowania strony - 20,89 zł; 2) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.913,11 zł poprzez: - błędną wycenę płytek 1.583,13 zł, - dwukrotne zaewidencjonowanie kwoty 984,09 zł wynikającej z faktury za energię elektryczną, - błędne podsumowanie kosztów w październiku - 46,89 zł, - przekroczenie limitu kosztów na reprezentację i reklamę o 2.299,00 zł; 3) zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 14.800,00 zł poprzez : - zawyżenie remanentu na dzień 31.12.2003 r. o kwotę 14.700,00 zł, - nieuwzględnienie w podsumowaniu miesiąca maja kosztów ubocznych zakupu towarów 50,00 zł. Ponadto w wyniku przeprowadzonej analizy zużycia materiałów podstawowych (płytek i tarcicy) stwierdzono też, że rozchód materiałów podstawowych nie znajduje odzwierciedlenia w wykazanych przychodach. Uwzględniając wyżej opisane nieprawidłowości organ podatkowy I instancji uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była w 2003 r. nierzetelnie, w związku z czym, stosownie do art. 193 § 4 Op, nie może stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, w części dotyczącej przychodów. W dniu 12 marca 2007 r. po zakończonej kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego, Skarżący złożył następną korektę zeznania za 2003 r., w której uwzględnił: - niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży więźby dachowej dla W. S. w kwocie 4.344,26 zł, - błąd rachunkowy wynikający z podsumowania strony - 20,89 zł, - błędną wycenę płytek 1.583,13 zł, - błędne podsumowanie kosztów w październiku - 46,89 zł, - dwukrotne zaksięgowanie faktury za energię elektryczną w kwocie 984,09 zł, - przekroczenie limitu kosztów na reprezentację i reklamę o kwotę 2.299,00 zł. W wyniku złożonej korekty Skarżący powiększył przychód o kwotę 4.365,15 zł oraz pomniejszył koszty uzyskania przychodów o kwotę 4.913,11 zł. Postanowieniem z [...] marca 2007 r. wszczęto postępowanie podatkowe. W trakcie tego postępowania Skarżący złożył kolejną korektę, w której uwzględnił przychód ze sprzedaży więźby dachowej w kwocie 6.500,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z 22 sierpnia 2007 r. poinformował Skarżącego, że stosownie do art. 81b § 2 Op, złożona w trakcie postępowania podatkowego korekta nie wywołuje skutków prawnych, a następnie decyzją z [...] sierpnia 2007 r. określił Skarżącemu dochód za 2003 r. w wysokości 57.106,00 zł (w tym dochód z działalności gospodarczej w kwocie 35.869,68 zł - w miejsce straty wykazanej w korekcie zeznania z dnia 12 marca 2007 r. w kwocie 102.731,70 zł). Organ podatkowy I instancji dochód z działalności gospodarczej określił w drodze oszacowania, wskazując przy tym na art. 23 § 1 pkt 2 Op. Organ ten odstąpił od określenia podstawy opodatkowania na podstawie metod określonych w art. 23 §3 Op, uzasadniając to faktem, iż metody te nie odzwierciedlałyby rzeczywistej podstawy opodatkowania. Przychód ze sprzedaży więźb dachowych określono na podstawie średniego procentowego udziału wartości płytek kolczastych w przychodach. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając organowi podatkowemu I instancji naruszenie : - art. 122 w zw. z art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1 i art. 191 Op, poprzez pominięcie księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej przychodu ze sprzedaży więźb dachowych, co spowodowało ustalenie podstawy opodatkowania niezgodnie z prawdą materialną, bez uwzględnienia istotnego w sprawie dowodu i bez rozpatrzenia wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, - art. 120 w zw. z art. 23 §1, §2 i §4 Op, poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, - art. 193 Op, poprzez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania na etapie badania ksiąg podatkowych, - art. 210 §4 w zw. z art. 23 §2 i 4 Op, poprzez brak uzasadnienia dotyczącego niezastosowania art. 23 §2 tej ustawy oraz brak uzasadnienia odstąpienia od metod szacowania podstawy opodatkowania wskazanych w art. 23 § 3 Op. - art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "updof"). Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1 i art. 191 Op sprecyzowany został zbyt ogólnie. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy a następnie dokonał jego oceny. Księgi podatkowe zostały pominięte jako dowód w sprawie, ze względu na stwierdzenie ich nierzetelności, polegającej na niezaewidencjonowaniu przychodu ze sprzedaży 2 więźb dachowych - w łącznej kwocie 10.844,40 zł., co stanowi 2,26% wykazanego przychodu. W ocenie organu II instancji, również zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 23 §1, §2 i §4 Op, nie znalazł potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Organ I instancji w wyniku kontroli podatkowej w sposób bezsporny wykazał niezaewidencjonowanie przychodu z tytułu wykonania 2 więźb dachowych w kwocie 10,844,40 zł. W wyniku analizy zużycia płytek kolczastych stwierdzono też, że zużyte płytki nie znajdują odzwierciedlenia w przychodach firmy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, iż brak jest podstaw do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 §2 Op, bowiem przychód wykazany przez Skarżącego powiększony o przychód z niezaewidencjonowanych 2 transakcji nie odzwierciedlałby rzeczywistego przychodu osiągniętego w 2003 r. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 193 Op tj. dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania na etapie badania ksiąg podatkowych. W protokole z badania ksiąg przedstawiono stwierdzone nieprawidłowości w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zarówno po stronie przychodów jak i kosztów, dokonano analizy procentowego udziału materiałów podstawowych (tarcicy i płytek) w przychodach oraz na podstawie art. 193 §6 Op stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych w zakresie przychodów oraz wadliwość w zakresie kosztów. W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 §4 w zw. z art. 23 §2 i §4 Op, poprzez brak uzasadnienia niezastosowania art. 23 §2 tej ustawy oraz brak uzasadnienia odstąpienia od metod szacowania podstawy opodatkowania. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał bowiem, że żadna z metod wyszczególnionych w art. 23 §3 Op nie była możliwa do zastosowania, gdyż uniemożliwiała ustalenie podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Metody wskazane w tym przepisie możliwe są do zastosowania w przypadku prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej w dłuższym okresie czasu. Z kolei Skarżący rozpoczął działalność gospodarczą dopiero w 2003 r. Zastosowana przez organ podatkowy I instancji metoda - procentowego udziału wartości płytek kolczastych w przychodach była - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. - metodą określającą wysokość przychodu w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistego. Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że przyjęty w przedmiotowej decyzji wskaźnik procentowy ubytków - jako średnia arytmetyczna określona na podstawie informacji uzyskanych z firm produkujących więźby dachowe, nie jest w przedmiotowej sprawie właściwy. Z przesłanych informacji wynika, że ubytki w firmach prowadzących tego typu działalność wynoszą od 0 do 5%. Skarżący rozpoczął działalność w zakresie produkcji i montażu więźb dachowych w systemie M. w lutym 2003 r., w związku z czym w pierwszym okresie prowadzenia działalności wielkość ubytków mogła być wyższa niż w firmach już prowadzących działalność w tym zakresie. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjął do oszacowania dochodu 5% wskaźnik ubytków, natomiast wskaźnik udziału wartości płytek kolczastych w przychodach ze sprzedaży przyjął w wysokości ustalonej przez organ I instancji, w wysokości 11,58%. Pismem z 2 stycznia 2008 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: -art. 120 w zw. z art. 23 §1, §2 i §4 Op - oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; -art. 193 Op - poprzez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania na etapie badania księgi przychodów i rozchodów; -art. 122 w zw. z art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1 i art. 191 Op - poprzez pominięcie księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej przychodu ze sprzedaży więźb dachowych, co spowodowało ustalenie podstawy opodatkowania niezgodnie z prawdą materialną, z pominięciem istotnego w sprawie dowodu i bez rozpatrzenia wszystkich okoliczności istotnych w sprawie; -art. 210 §4 w zw. z art. 23 §2 i §4 i §5 Op - poprzez brak uzasadnienia niezastosowania art. 23 §2 tej ustawy oraz braku uzasadnienia odstąpienia od metod szacowania podstawy opodatkowania wskazanych w Op; - art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 2 updof. W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż oszacowanie podstawy opodatkowania (obrotu ze sprzedaży więźb dachowych) nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 23 § 1, § 2 i § 4 Op. Wskazał, iż zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 Op jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z kolei stwierdzenie takiej okoliczności nie jest tożsame z uznaniem ksiąg podatkowych za nierzetelne w rozumieniu art. 193 Op. Zdaniem pełnomocnika, w przedmiotowej sprawie uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne w części dotyczącej ewidencji przychodu ze sprzedaży więźb dachowych, nastąpiło z naruszeniem art. 193 Op, bowiem na podstawie oszacowanych przez organ I instancji danych uznano, że rozchód materiałów podstawowych nie znajduje potwierdzenia w przychodach. Pełnomocnik wskazał, że Ordynacja podatkowa wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, iż księga podatkowa jest nierzetelna, a dopiero potem - i to nie w każdym przypadku - zezwala na ustalanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Pełnomocnik podniósł ponadto, iż w przedmiotowej sprawie już w trakcie badania ksiąg posłużono się analizą ekonomiczną - do tego obarczoną wadami merytorycznymi. Podkreślił, że stwierdzenie, iż w księdze nie zostały zaewidencjonowane wszystkie zdarzenia, nie uprawnia organu do całkowitego pominięcia ksiąg podatkowych jako dowodu przy rozstrzyganiu sprawy. Zdaniem pełnomocnika, dane wynikające z księgi - stanowiącej wbrew twierdzeniu organu podatkowego dowód w postępowaniu podlegający rozpatrzeniu i ocenie wraz z innymi dowodami - pozwalały na precyzyjne, a nie domniemane określenie przychodu z działalności gospodarczej w 2003 r. Z ostrożności procesowej Skarżący wskazał także na nieprawidłowości w zakresie przeprowadzonej analizy zużytych materiałów. Podniósł przede wszystkim, iż dane, które posłużyły organowi pierwszej instancji do oszacowania przychodu ze sprzedaży więźb dachowych, nie uwzględniają specyfiki działalności. Ponadto, opierając się na danych otrzymanych od trzech firm organ podatkowy dokonał oszacowania przychodu, nie analizując charakteru produktów dostarczanych przez te firmy. Pełnomocnik Skarżącego wskazał również, iż mając na uwadze zasadę prawdy materialnej, organ powinien w tym zakresie skorzystać z dowodu w postaci opinii biegłego, czego nie uczynił w niniejszym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, pod kątem jej zgodności z prawem, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stwierdził, że nie odpowiada ona prawu. Przed przystąpieniem do rozważenia niniejszej sprawy wyjaśnienia wymaga, iż zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola Sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Poza tym, stosownie do postanowień art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej, jako "p.p.s.a.", Sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, co oznacza, że Sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową w stosunku do tej, która była, albo powinna być przedmiotem postępowania przed organem administracji i wydanych w nim aktów administracyjnych. Natomiast granice rozpoznania skargi przez Sąd są wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej oraz przez całokształt tylko prawnych aspektów sprawy i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. J. P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, s. 196-197). W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest zasadność dokonania przez organy podatkowe szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 §1 pkt 2 Op. Powyższe było konsekwencją tego, iż organy podatkowe uznały księgę prowadzoną przez Skarżącego za nierzetelną w części przychodów. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z treści art. 23 §1 Op organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jednakże zgodnie z §2 art. 23 Op organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały księgę prowadzoną przez Skarżącego za nierzetelną w części przychodów i wadliwą w części kosztów i w konsekwencji określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Zauważyć jednak należy - jak słusznie podniesiono w skardze - że stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Zastosowanie tego trybu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Ta okoliczność nie została natomiast dostatecznie wyjaśniona przez organ podatkowy. W pierwszej kolejności organy obowiązane były zbadać, czy dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 3 Op). Dowody te mogą być dowolnego rodzaju. Jeżeli bowiem dane wynikające z ewidencji prowadzonej przez Skarżącego były tego rodzaju, że istniała możliwość ich uzupełnienia innymi dowodami odzwierciedlającymi rzeczywistość odnoszącą się do podstawy opodatkowania to uzasadniało to odstąpienie od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Nie można również odmówić racji Skarżącemu, który zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 193 Op, poprzez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania na etapie badania księgi przychodów i rozchodów. Zauważyć bowiem należy, iż na podstawie oszacowanych przez organ I instancji danych uznano, że rozchód materiałów podstawowych nie znajduje potwierdzenia w przychodach. W tym miejscu wskazać należy, iż punktem wyjścia do oceny nierzetelności księgi podatkowej nie może być szacunkowe wyliczenie jakiekolwiek elementu działalności gospodarczej, w tym wypadku – zużycia materiałów podstawowych w procesie produkcji. Przy pomocy szacunku nie można ustalać, czy księga podatkowa jest rzetelna. Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji - po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, (art. 23 §1 w zw. z art. 193 §4 Op) a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności (por. wyrok NSA z 28 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 2418/01). Niezależnie od powyższego zauważenia wymaga, że organ podatkowy mocą art. 23 § 5 (zdanie drugie) Op zobowiązany jest, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnić wybór metody oszacowania. Tymczasem, zgodzić się należy ze Skarżącym, że w rozpatrywanej sprawie brak jest należytego uzasadnienia przyjętej metody szacowania. Dyrektor Izby Skarbowej poprzestał jedynie na lakonicznym, jednozdaniowym, wyjaśnieniu, dlaczego nie zastosował metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Op, które de facto nie daje odpowiedzi na pytanie, dlaczego żadna z tych metod nie stwarzała możliwości ustalenia podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Dyrektor Izby Skarbowej kwestię tę pominął milczeniem. Poza tym organy podatkowe zdaje się nie zauważyły, iż inne niż określone w art. 23 §3 Op metody szacowania mogą być zastosowane w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod określonych w § 3, a zatem nie w każdej sytuacji (§ 4 tego przepisu). Tym bardziej więc wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w §3 winien być wsparty wyczerpującą argumentacją. Brak takiego uzasadnienia, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, stanowi oczywiste naruszenie wskazanego przepisu art. 23 §4 Op, a także naruszenie przepisów postępowania - art. 124 i art. 210 § 4 Op. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.