I SA/Bk 123/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2008 r. sprawy ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę Decyzją z [...] stycznia 2008 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] października 2007 r., nr [...], w której ustalono Pani H. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu otrzymanej w lipcu 1998 r. darowizny od Pani A. S. w wysokości [...] USD. Z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wobec Pana J. i Pani H. B. w przedmiocie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r., Pani H. B. powołała się w dniu [...] marca |2006 r. na fakt otrzymania w lipcu 1998 r. darowizny pieniężnej w wysokości [...] USD, od swojej matki A. S. Fakt przekazania H. B. wspomnianej darowizny potwierdziła przesłuchana w tej sprawie pracownica podatniczki – Pani I. K. Organ podatkowy pierwszej instancji wszczął więc wobec H. B. postępowanie w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, do którego włączył protokół z wyjaśnień Państwa B. oraz protokół z przesłuchania świadka I. K. W wydanej w tym postępowaniu decyzji organ przyjął za podstawę opodatkowania wartość darowizny w wysokości [...] zł, obliczoną na podstawie średniego kursu złotego w stosunku do dolara amerykańskiego wg tabeli NBP z [...] marca 2003 r. Podatek wyliczony został według I grupy podatkowej od nadwyżki ponad kwotę [...] zł według stawki 7%. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdził, że kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn reguluje przepis art. 6 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.) - w dalszej części uzasadnienia przywołanej w skrócie "u.p.s.d." W przepisie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. ustawodawca przewidział, że przy nabyciu w drodze darowizny obowiązek podatkowy powstaje - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - w chwili spełnienia świadczenia. Jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczenia obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Dalej organ zwrócił uwagę, że u.p.s.d. zawiera szczególne unormowania mogące wpływać na okres przedawnienia decyzji wymiarowej. Wskazał na treść art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. i stwierdził, że samodzielnym zdarzeniem wywołującym taki obowiązek jest powołanie się na darowiznę przed organem podatkowym i to niezależnie, kiedy ta darowizna została umówiona bądź wykonana. Zdaniem organu, uregulowanie to pozwala na opodatkowanie także tych darowizn, których ujawnienie nastąpiło po upływie okresu przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego w stosunku do pierwotnego obowiązku podatkowego. Jest to wyraz ustawowego zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa przed uchylaniem się podatników od zgłoszenia i realizacji świadczeń podatkowych. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w B. za bezzasadny uznał zgłoszony w odwołaniu zarzut przedawnienia wymiaru podatku. Stwierdził, że w przypadku strony, powołanie się na niezgłoszoną do opodatkowania darowiznę w postępowaniu prowadzonym w sprawie nieujawnionych źródeł dochodów spowodowało, że obowiązek podatkowy powstał w momencie powołania się na tą darowiznę, a nie w momencie spełnienia świadczenia, czyli otrzymania darowizny. Organ odwoławczy za chybiony uznał również zarzut naruszenia przepisów art. 1 ust. 1 u.p.s.d., poprzez przyjęcie do opodatkowania darowizny pieniędzy nie będących rzeczami w rozumieniu art. 45 k.c. W ocenie organu pieniądze uważa się zwykle za rzeczy sui generis. Ich wartość nie wynika bowiem z ich właściwości fizycznych, lecz z określonych gwarancji, jakie zapewnia im państwo. O znakach pieniężnych (będących w obiegu) można mówić jako o swoistego rodzaju rzeczach ruchomych zazwyczaj oznaczonych co do gatunku, niekiedy jednak co do tożsamości, np. monety okolicznościowe w zbiorze numizmatycznym, a także przy przechowaniu. Opodatkowanie na podstawie art. 1 ust. 1 u.p.s.d. darowizny pieniędzy jest zatem w pełni zasadne. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, działający w imieniu skarżącej pełnomocnik wnosił o stwierdzenie nieważności w całości wymienionej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 145 § 1 ust. 2 ustawy prawo o postępowaniu administracyjnym w zw. z art. 156 §1 pkt 2 Kpa, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. "a" i "c" ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pełnomocnik strony sformułował wobec zaskarżonej decyzji następujące zarzuty: 1. rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanej powyżej normy prawnopodatkowej, przejawiające się w tym, iż organ podatkowy stwierdził, iż w przypadku, gdy zdarzenie wywołujące obowiązek podatkowy nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt zaistnienia zdarzenia, a w zaistniałym stanie faktycznym zastosowanie ma art. 6 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny w razie zawarcia umowy darowizny bez zachowania przewidzianej formy (zgodnie z art. 890 k.c. formy aktu notarialnego), a bez zachowania formy aktu notarialnego powstaje, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione (w stanie faktycznym w lipcu 1998 r.), a nie art. 6 ust. 4 u.p.s.d.; 2. rażącego naruszenia przepisów procedury podatkowej, tj. przepisu art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – powoływanej w dalszej części w skrócie "o.p.", poprzez brak oparcia przedmiotowej decyzji na treści tegoż przepisu, stwierdzającego brak podstawy do żądania spełnienia obowiązku podatkowego, na skutek upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, błędnie ustalając chwilę powstania obowiązku podatkowego na dzień [...] marca 2006 r., czyli na chwilę powołania się przez Panią H. B. przed organem podatkowym na otrzymanie darowizny, przyjmując za podstawę decyzji treść art. 6 ust. 4 u.p.s.d., z racji jego nieobowiązywania w zaistniałym stanie faktycznym; 3. rażącego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 u.p.s.d. i art. 45 k.c., w zakresie przyjęcia, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie "...własności rzeczy...lub praw majątkowych..., tytułem: darowizny" [...] USD, w sytuacji, gdy pieniądze, w kontekście statusu prawnorzeczowego i opartego na nim statusu prawnopodatkowego w zakresie podatków od spadków i darowizn, nie są uznawane za rzecz, w rozumieniu art. 45 kc i art. 1 u.p.s.d. W uzasadnieniu skargi jej autor wyraził pogląd, że regulację art. 6 ust. 4 u.p.s.d. należy traktować jako swoiste odnowienie obowiązku podatkowego, które w istocie zmierza do przerwania biegu przedawnienia. Nie może to jednak powodować powstania obowiązku podatkowego ponownie w przypadku, gdy od dnia powstania obowiązku podatkowego "po raz pierwszy", na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy, upłynął już okres przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik podniósł, że treść art. 217 Konstytucji RP wskazuje na wyłączność ustawowej regulacji nakładania podatków i innych danin publicznych, jak również określania przedmiotów i podmiotów opodatkowania, co czyni bezzasadnym stosowanie w niniejszej sprawie przepisu wobec podmiotu, którego w zaistniałym stanie faktycznym ten przepis ustawowy nie obejmuje. Ponadto autor skargi zarzucił, że stosowanie przepisu art. 15 ust. 4 u.p.s.d. wobec stanów faktycznych sprzed wejścia w życie ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 r. (zgodnie z brzmieniem jej przepisu art. 3) narusza zakaz retroakcji. Podczas rozprawy w dniu 21 maja 2008 r. pełnomocnik skarżącej rozszerzył zarzuty skargi podnosząc, że w tej sprawie przedawniło się prawo do wydania decyzji wymiarowej (art. 68 § 2 o.p.), a także zobowiązanie podatkowe (art. 70 § 1 o.p.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew temu co podnosił pełnomocnik strony zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego i materialnego. Brak jest więc w tej sprawie jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji lub też jej uchylenia. W sprawie poza sporem pozostaje, że w lipcu 1998 r. H. B. otrzymała od swojej matki darowiznę pieniężną w wysokości [...] USD, a darowizna ta została wówczas zgłoszona do opodatkowania. Autor skargi nie kwestionuje też ustaleń organów, że skarżąca w dniu [...] marca 2006 r., w trakcie innego postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r., powołała się na fakt otrzymania tej darowizny. Te ustalenia stanu faktycznego nie budzą też wątpliwości Sądu. Powstały w tej sprawie spór dotyczy natomiast oceny prawnopodatkowych skutków tak ustalonego stanu faktycznego. Zarzuty i argumenty skargi zmierzały do wykazania, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie ma możliwości wymierzenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W pierwszym rzędzie Sąd pragnie odnieść się do tej części skargi, w której jej autor – powołując się na poglądy niektórych przedstawicieli doktryny - podnosi, że pieniądze, w kontekście statusu prawnorzeczowego i opartego na nim statusu prawnopodatkowego w zakresie podatków od spadków i darowizn, nie są uznawane za rzecz w rozumieniu art. 45 k.c. i art. 1 u.p.s.d. Przeciwnego zdania jest organ skarbowy, który na poparcie swoich racji również odwołuje się do poglądów z literatury. W świetle przywołanych przez obie strony cytatów wydaje się, że istniejący w doktrynie prawa cywilnego spór o charakter prawny pieniądza jest nierozstrzygnięty. Problem ten można spotęgować, jeżeli zważy się, że obok tradycyjnej formy pieniądza w postaci gotówki (znaków pieniężnych będących swoistego rodzaju rzeczą ruchomą), współcześnie w coraz większym rozmiarze wymiana dóbr i usług odbywa się z wykorzystaniem pieniądza bezgotówkowego, stanowiącego jedynie impuls elektroniczny i odpowiedni zapis na koncie bankowym. W ocenie Sadu wątpliwości, co do statusu pieniądza w prawie cywilnym, nie mają jednak większego znaczenia w niniejszej sprawie podatkowej. Trzeba bowiem pamiętać, że ustawodawca podatkowy, regulując stosunki prawnopodatkowe, często w sposób bezpośredni lub pośredni przesądza o sposobie rozumienia pewnych pojęć i instytucji prawnych. Tak też jest w przypadku "pieniądza" na gruncie uregulowań dotyczących podatku od spadków i darowizn. Choć w przepisie art. 1 ust. 1 u.p.s.d. ustawodawca stwierdził jedynie, że podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to już z dalszych przepisów tej ustawy niezbicie wynika, że pieniądz (niezależnie od jego postaci) jest jednym z "przedmiotów", którego otrzymanie w drodze spadku lub darowizny rodzi powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku. Pojęciem tym ustawodawca posługuje się wprost w przepisach regulujących zwolnienia podatkowe (art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 4a ust.1 pkt 2 u.p.s.d.), a przecież nie można byłoby mówić o zwolnieniu podatkowym, gdyby nie powstał obowiązek podatkowy (tym różni się zwolnienie podatkowe od wyłączenia w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym ustawy podatkowej). Dalej należy zauważyć, że podstawą opodatkowania w podatku od spadków i darowizn jest czysta wartość nabytych rzeczy i praw (art. 7 u.p.s.d.), a przecież to pieniądz, i to niezależnie od jego postaci (gotówkowy, bezgotówkowy) jest miernikiem tej wartości. Wreszcie skala podatkowa w tym podatku (art. 15 u.p.s.d.) opiera się na wartościach pieniężnych. Wszystko to nie pozostawia w ocenie Sądu żadnych wątpliwości, że darowizna pieniężna jest objęta hipotezą normy prawnej, wynikającej z przepisu art. 1 ust. 1 u.p.s.d., na co wskazuje wykładnia systemowa wewnętrzna. Zarzut naruszenia tego przepisu jest więc całkowicie bezzasadny. Przechodząc do dalszych rozważań należy podkreślić, że obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny, co do zasady, powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.). Powyższe stanowi regułę. Natomiast w przepisie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ustawodawca wyraźnie wskazał, że w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. W doktrynie prawa podatkowego kwestionowana jest poprawność zawartej w tym przepisie konstrukcji. Zwraca się uwagę, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn został precyzyjnie określony w art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Bez względu na to, czy nabywca zgłosi nabycie organowi podatkowemu czy nie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku, zaspokojenia roszczenia z tytułu zachowku, spełnienia świadczenia przyrzeczonego w drodze darowizny itd. Obowiązek ten nie wygasa, skoro ustawa nie przewiduje możliwości wygaśnięcia obowiązku podatkowego, a więc nie może powstać powtórnie z chwilą powołania się na fakt nabycia. Obowiązek podatkowy, w wypadku darowizny niezgłoszonej do opodatkowania istnieje nadal, nawet po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej (zob.: B. Brzeziński, glosa do uchwały SN z 21 marca 1991 r., III AZP 14/90, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1992, nr 4, s. 88; a także L. Etel i G. Liszewski, "Opinia o rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych", druk sejmowy nr 736, Sejm RP V kadencji). W świetle tych poglądów należałoby przyjąć, że odnowieniu powinno podlegać prawo do wymiaru zobowiązania podatkowego, a nie obowiązek podatkowy, jako że ten już raz powstał i nie wygasł. Niemniej jednak orzecznictwo sądowe oraz niektórzy przedstawiciele doktryny stoją na stanowisku, że w następstwie powołania się na darowiznę, której zobowiązany wcześniej nie zgłosił do opodatkowania, powstaje ponownie obowiązek podatkowy, co pozwala na opodatkowanie także tych darowizn, których ujawnienie nastąpiło po upływie okresu przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego w stosunku do pierwotnego obowiązku podatkowego (wyrok SN z 18 kwietnia 1990 r., III ARN 4/90, niepubl.). W uchwale z 21 marca 1991 r., w sprawie o sygn. akt III AZP 14/90, SN wskazał, że w świetle art. 6 ust. 4 u.p.s.d., obowiązek podatkowy z tytułu niezgłoszonej darowizny ulega swoistemu odnowieniu. W ten sposób, w wyniku czynności procesowej (powołanie się na darowiznę przed organem podatkowym), rozpoczyna się na nowo obowiązek podatkowy dotyczący darowizny w tym tylko sensie, że od nowa zaczyna biec termin przedawnienia (uchwała opublikowana w OSNC 1992/3/33). W wyroku z 8 sierpnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 921/06, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że unormowanie zdania drugiego art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego. Pogląd o ponowieniu obowiązku podatkowego wyraził również S. Babiarz, (w:) "Ponowny obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, cz. I, "Prawo i Podatki" 2008, nr 4. Powyższe poglądy wskazują na dyskusyjny charakter uregulowania zawartego w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., co do momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie ma jednak wątpliwości, że przepis ów ma na celu zapobieżenie uchylaniu się przez podatników od opodatkowania tym podatkiem. Orzekający w tej sprawie Sąd nie ma też wątpliwości, że w sytuacji objętej hipotezą omawianej normy prawnej, odnowieniu ulega uprawnienie organów podatkowych do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn i to niezależnie od tego, czy uprawnienie to już raz wygasło. W sprawie nie doszło więc do naruszenia przepisów art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz art. 68 § 1 i § 2 o.p., albowiem na skutek powołania się przez skarżącą przed organem podatkowym na fakt otrzymania darowizny w 1998 r., nie przedawniło się prawo organów podatkowych do wymiaru skarżącej podatku z tego tytułu. Całkowicie bezzasadny jest też zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 70 o.p. Przepis ten stanowi o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, które może nastąpić po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Aby jednak mówić o przedawnieniu zobowiązania podatkowego musi ono najpierw powstać. Zobowiązania podatkowe powstają na dwa sposoby: z mocy prawa (art. 21 § pkt 1 o.p.) albo na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Podatek od spadków i darowizn jest tego rodzaju konstrukcją, w której generalnie zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero na skutek doręczenia przez organ podatkowy decyzji ustalającej to zobowiązanie. Zatem w tej sprawie nie można było mówić o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, bowiem to zobowiązanie powstało dopiero na skutek doręczenia skarżącej decyzji organu pierwszej instancji. Równie chybiony jest zarzut wynikający z uzasadnienia skargi, a dotyczący naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.d.s. Otóż w tej sprawie organy nie wyliczyły podatniczce zobowiązania podatkowego według przewidzianej w tym przepisie stawki sanacyjnej w wysokości 20 %, lecz według wynikającej ze skali podatkowej stawki 7 %. Przepis ten wszedł w życie od 1 stycznia 2007 r., a więc już po dacie powołania się przez skarżącą przed organem na fakt otrzymania darowizny od swej matki, co uchroniło skarżącą przed wynikająca z tego uregulowania dolegliwością. Na marginesie można też zauważyć, że wyliczony wobec skarżącej podatek może okazać się względniejszy także od tego, który byłby jej wymierzony w roku 1998, tj. w okresie otrzymania darowizny od swej matki. W tamtym bowiem czasie wyższy był kurs dolara w stosunku do złotego, a jednocześnie niższe były progi w progresywnej skali podatkowej. Wszystko to dało Sądowi podstawę do oddalenia skargi. Dlatego też na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.