VI SA/Wa 581/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Pamela Kuraś - Dębecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Grzelak Asesor WSA Piotr Borowiecki Protokolant Jan Czarnacki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2008 r. sprawy ze skarg B. C. na decyzje Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie opłaty za sprawdzenie taksometrów elektronicznych 1. uchyla zaskarżone decyzje oraz utrzymane nimi w mocy decyzje Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]; 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Prezesa Głównego Urzędu Miar na rzecz skarżącego B. C. kwotę 4497 (cztery tysiące czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonymi czterema decyzjami z dnia [...] grudnia 2007 r. Prezes Głównego Urzędu Miar (dalej jako: Prezes GUM) na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., po rozpatrzeniu odwołań z dnia [...] listopada 2007 r. wniesionych za pośrednictwem Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w W. przez B. C. (skarżącego), utrzymał w mocy cztery decyzje Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w W. z dnia [...] października 2007 r. Do wydania tych decyzji doszło w następującym stanie sprawy. W dniach [...] września 2007 r. i [...] sierpnia 2007 r. oraz [...] września 2007 r. B. C. złożył wnioski o przeprowadzenie legalizacji ponownej taksometrów elektronicznych wraz z formularzami ustalenia wysokości opłaty należnej za wydanie przez organ administracji miar dowodów legalizacji przyrządów pomiarowych. Stawka opłaty za legalizację przyrządów pomiarowych została przez organ obliczona na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 października 2004 r. w sprawie wysokości opłat za czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji miar i podległe im urzędy (Dz. U. Nr 229, poz. 2309 oraz z 2005 r. Nr 182, poz. 1530). W związku z tym, iż opłata nie została uiszczona w terminie, w dniu [...] października 2007 r. Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar w W., działając na podstawie art. 21 § 4 w związku z § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.); art. 24 ust.1, ust. 2 pkt 2 i ust. 6, art. 24a ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (Dz. U. z 2004 r., Nr 243, poz. 2441, ze zm.; dalej jako: P.om.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 października 2004 r. w sprawie opłat za czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji miar i podległe im urzędy (Dz. U. Nr 229, poz. 2309, ze zm.) wydał decyzje, w których określił wysokość zobowiązania podatkowego odpowiednio na kwoty: [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych liczonymi za okres od następnego dnia po dniu wydania decyzji do dnia zapłaty. W odwołaniach od tych decyzji strona podniosła, że w przedmiotowych sprawach miała miejsce zmiana układu taryf, która nie jest czynnością legalizacyjną. Legalizacja bowiem, stosownie do art. 4 pkt 13 P.om. oznacza zespół czynności obejmujących sprawdzenie, stwierdzenie i poświadczenie dowodem legalizacji, że przyrząd pomiarowy spełnia wymagania. Zdaniem skarżącego zmiana układu taryf nie powoduje zmiany parametrów metrologicznych, w związku z tym legalizacja nie jest konieczna. Jest to jedynie czynność techniczna, do której dokonania nie jest wymagana obecność organów administracji miar. Ponadto, w ocenie skarżącego, uwaga nr 1 pkt 13 działu IV załącznika do rozporządzenia z dnia 14 października 2004 r. w sprawie wysokości opłat za czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji miar i podległe im urzędy, stanowi iż za sprawdzenie taksometru elektronicznego, tylko w zakresie zmiany opłat lub układu taryf na nowe, w urzędzie lub w punkcie legalizacyjnym, pobiera się opłatę w wysokości 20,00 zł - jest niezgodna z ustawą P.om. W ustawie tej nie znajduje się wyraźna delegacja, która obligowałaby do uiszczenia opłaty za zmianę układu taryf. W art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy, ustawodawca nałożył jedynie obowiązek opłaty za wydanie dowodu legalizacji albo za wykonanie czynności sprawdzenia w przypadku, gdy przyrząd pomiarowy nie spełnia wymagań i nie może być zalegalizowany. Wobec powyższego, z uwagi na fakt, iż ustawa w hierarchii obowiązujących w Polsce aktów prawnych ma rangę wyższą od rozporządzenia, wspomniana wyżej uwaga nr 1 do pkt 13 działu IV załącznika w/w rozporządzenia reguluje kwestię opłaty pomimo braku wyraźnej podstawy prawnej. Po rozpatrzeniu odwołań Prezes GUM wydał w dniu [...] grudnia 2007 r. decyzje, w których powołał się na art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz na art. 24a ust. 2 pkt 2 P.om., a także na pkt 13 poz. IV rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 października 2004 r. w sprawie wysokości opłat za czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji miar i podległe im urzędy. Zdaniem organu brak było podstaw do zaakceptowania stanowiska strony, iż powyższa czynność nie jest czynnością legalizacyjną - w tym zakresie organ wskazał na art. 4 pkt 13 P.om. Zdaniem organu w przedmiotowej sytuacji, w związku ze zmianą układu taryf, aby mogły mieć zastosowanie nowe taryfy, niezbędne było dokonanie czynności obejmujących sprawdzenie taksometru w zakresie zmian układu taryf, co powinno być stwierdzone i potwierdzone w tabeli zawartej w wydanym świadectwie legalizacji ponownej. Organ nie podzielił poglądu strony, że sprawdzenie taksometru elektronicznego w zakresie zmiany układu taryf jest tylko czynnością techniczną, do której dokonania nie jest wymagana obecność organów administracji miar. Powołał się na przepis § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 16 czerwca 2003 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać taksometry elektroniczne (Dz. U. Nr 108, poz. 1014), zgodnie z którym taksometr powinien być skonstruowany i wykonany w sposób umożliwiający nałożenie cech zabezpieczających, które uniemożliwią, bez ich naruszenia, dostęp do urządzenia programującego i ingerencję w program taksometru. Ponadto, według § 41 ust. 2 w/w rozporządzenia w elektronicznym urządzeniu zabezpieczającym taksometru każda zmiana lub ingerencja w układ taryf jest rejestrowana. Cechy zabezpieczające taksometru, który uzyskał świadectwo legalizacji chronią przed nieuprawnioną ingerencją osób trzecich i ich nieuszkodzenie gwarantuje, że taksometr spełnia wymagania metrologiczne, przez czas ważności świadectwa. W przypadku zmiany układu taryf, które są wprowadzone do oprogramowania taksometru elektronicznego przez uprawnione osoby, taksometr podlega sprawdzeniu w zakresie dokonanych zmian. Organ wskazał, iż zgodnie z § 11 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 16 czerwca 2003 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać taksometry elektroniczne (Dz. U. Nr 108, poz. 1014), taksometr powinien umożliwiać dokonywanie zmian układu taryf za pomocą przycisków taksometru lub za pośrednictwem interfejsu przy użyciu układu programującego, przy czym zmiany te powinny zostać potwierdzone w świadectwie legalizacji ponownej. Wzór świadectwa legalizacji stanowiący załącznik nr 4 do w/w rozporządzenia, zawiera tabelę, która przewiduje zmiany układu taryf, datę zmiany układu. Biorąc pod uwagę powyższe, organ stwierdził, że czynność polegająca na sprawdzeniu taksometru w zakresie zmiany układu taryf podlega stwierdzeniu i potwierdzeniu w wydanym świadectwie legalizacji na dowód czego dokonywane są odpowiednie wpisy w w/w tabeli oraz dla ich ważności jest niezbędna pieczątka organu administracji miar albo jednostki upoważnionej wystawiającej świadectwo i podpis osoby upoważnionej. Konieczność taka wynika również z faktu, iż dokonanie zmiany układu taryf nie jest możliwe po pierwsze, bez stwierdzenia, że nie zostały uszkodzone cechy zabezpieczające, po drugie sprawdzenia jaki był układ taryf, przed rozpoczęciem wprowadzania w tym zakresie zmian do taksometru - pod nadzorem osoby stwierdzającej zmianę układu w świadectwie legalizacji ponownej, po trzecie sprawdzeniu, czy taksometr prawidłowo działa po wprowadzeniu zmian układu. Sprawdzenie zmiany układu taryf, o ile taksometr prawidłowo działa, jest potwierdzane wpisami w świadectwie legalizacji ponownej, a ponadto ponownie jest umieszczana cecha zabezpieczająca. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu niekonstytucyjności organ stwierdził, iż określenie wysokości opłaty za sprawdzenie taksometru elektronicznego zmian układu taryf nastąpiło w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, które organ ma obowiązek stosować i nie jest władny do podważenia ich konstytucyjności. W tym zakresie organ powołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. III SA/Wa 2231/06, z dnia 21 lutego 2007 r. sygn. III SA/Wa 2562/06, z dnia 16 lutego 2007 r. sygn. III SA/Wa 2240/06, z dnia 30 maja 2007 r. sygn. III SA/Wa 3603/06, z dnia 3 listopada 2006 r. sygn. III SA/Wa 2239/06, z dnia 30 maja 2007 r. sygn. III SA/Wa 3603/06. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji Prezesa GUM podtrzymując swoje merytoryczne stanowisko zawarte w odwołaniach. Zdaniem skarżącego, dokonując modyfikacji układu taryf w taksometrze nie korzysta się z urządzenia programującego taksometru i nie ingeruje się w program taksometru. Nie występuje tu zatem konieczność zdejmowania tych zabezpieczeń i dokonania wymaganej po zdjęciu zabezpieczeń ponownej legalizacji taksometru. Skarżący powołał się na zapis § 11, § 12 i § 41 ust. 2 rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2003 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać taksometry elektroniczne a także na parametry techniczne produkowanych [...] taksometrów pod nazwą [...], które otrzymały od Głównego Urzędu Miar zatwierdzenie typu i mogą być produkowane do [...] r. Skarżący wskazał, iż wymagania metrologiczne, stosownie do treści art. 4 pkt 8 P.om. oznaczają wymagania zasadnicze i szczegółowe, którym musi odpowiadać przyrząd pomiarowy. Wobec powyższego czynność polegająca na sprawdzeniu taksometru elektronicznego, w zakresie zmiany układu taryf nie powodująca zmiany jego parametrów metrologicznych jest czynnością jedynie techniczną, w związku z tym legalizacja nie jest konieczna, a co za tym idzie do jej dokonania nie jest obligatoryjna obecność pracownika organów administracji miar i podległych im urzędów. W konsekwencji skarżący nie jest obowiązany do uiszczenia opłaty, która jest niezgodna z ustawą Prawo o miarach. Skarżący podkreślił, iż stosownie do treści przepisu art. 92 Konstytucji RP rozporządzenia wydawane są przez organy wskazane w akcie normatywnym, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. W ustawie Prawo o miarach nie ma wyraźnej delegacji, która by obligowała do uiszczenia opłaty za zmianę układu taryf. W art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy, ustawodawca nałożył jedynie obowiązek opłaty za wydanie dowodu legalizacji albo za wykonanie czynności sprawdzenia w przypadku, gdy przyrząd pomiarowy nie spełnia wymagań i nie może być zalegalizowany. Skarżący uznał więc, że nie jest obowiązany do uiszczenia opłaty, z uwagi na fakt iż zmiana układu taryf nie jest czynnością legalizacyjną, a jedynie techniczną. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. W ocenie organu administracyjnego przedstawione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem organu sprawdzenie taksometru elektronicznego w zakresie zmiany układu taryf na nowe jest czynnością legalizacyjną. Organ przywołując treść przepisów art. 4 pkt 8, pkt 13, art. 8 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 8k, art. 8n ust. 4 pkt 3 P.om. wskazał, iż w przypadku sprawdzenia taksometru elektronicznego w zakresie zmiany układu taryf na nowe w taksometrze zdejmuje się cechy zabezpieczające naniesione podczas legalizacji ponownej, a po zmianie układu taryf na nowe i sprawdzeniu taksometru w tym zakresie nakłada się cechę zabezpieczającą. W przeciwnym przypadku przyrząd pomiarowy- taksometr elektroniczny nie spełniałby wymagań technicznych, a tym samym niezgodny byłby z § 6 rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2003 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać taksometry elektroniczne. Natomiast organ zgodził się ze zdaniem skarżącego, że zmiana układu taryf przez zakład serwisowy bez sprawdzenia i stwierdzenia jej przez pracownika urzędu miar w świadectwie legalizacji ponownej jest możliwa, lecz czynność ta, zgodnie z w/w informacjami zawartymi w dokumentacji o zatwierdzenie typu taksometru [...], powinna spowodować uszkodzenie cechy zabezpieczającej nałożonej na plombie, co prowadzi do utraty ważności legalizacji taksometru w świetle art. 8n ust. 4 ustawy - Prawo o miarach. W uzupełnieniu swego stanowiska w piśmie z dnia 19 maja 2008 r. skarżący podniósł, że po dokonaniu zmiany układu taryf nie jest wydawane nowe świadectwo legalizacji ponownej, a zmieniony układ taryf wpisuje się do świadectwa już wcześniej wydanego. Zwrócił też uwagę, iż po dokonaniu zmiany układu taryf w taksometrze elektronicznym sprawdzeniu podlega jedynie zgodność wprowadzonych zmian ze świadectwem legalizacji. Ponadto podkreślił, iż z dniem 1 stycznia 2008 r. utraciło moc rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie kontroli metrologicznej przyrządów pomiarowych i obecnie obowiązuje rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 7 stycznia 2008 r. w sprawie prawnej kontroli metrologicznej przyrządów pomiarowych, które ma celu wdrożenie przepisów dyrektyw Unii Europejskiej i nie przewiduje ono obowiązku umieszczania w świadectwie legalizacji danych definiujących zmianę układu taryf. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, w grę wchodzi tutaj kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej jako: p.p.s.a.). Kontrolując zaskarżoną decyzję pod kątem powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy Prawo o miarach czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji miar i podległe im urzędy (...) podlegają opłacie, przy czym art. 24 ust. 2 pkt 2 P.o.m. stanowi, że opłaty pobiera się za wydanie dowodu legalizacji albo za wykonanie czynności sprawdzenia w przypadku, gdy przyrząd pomiarowy nie spełnia wymagań i nie może być zalegalizowany. Stosownie zaś do przepisu art. 4 pkt 20 cytowanej ustawy dowodem legalizacji jest świadectwo legalizacji lub cecha legalizacji umieszczana na przyrządzie pomiarowym poświadczające dokonanie legalizacji. Z kolei w myśl art. 4 pkt 13 legalizacja to zespół czynności obejmujących sprawdzenie, stwierdzenie i poświadczenie dowodem legalizacji, że przyrząd pomiarowy spełnia wymagania. Termin "wymagania" użyty w przepisie art. 4 pkt 8 oznacza wymagania techniczne i metrologiczne, które powinien spełniać przyrząd pomiarowy. Według art. 24a ust. 2 i 3 P.om. wysokość należnych opłat ustala we własnym zakresie wnioskodawca, zaś w art. 24a ust. 4 P.om. wskazano, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi w drodze rozporządzenia wysokość i tryb pobierania opłat, o których mowa w art. 24. Opłatami zatem, których wysokość i tryb wnoszenia został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 października 2004 r. w sprawie opłat za czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji miar i podległe im urzędy, są m.in. - zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 2 P.om. - opłaty za wydanie dowodu legalizacji. W przedmiotowym rozporządzeniu, a ściślej w załączniku do rozporządzenia zatytułowanym "Wysokość opłat za wydanie przez organy administracji miar i podległe im urzędy dowodu legalizacji pierwotnej (z wyłączeniem legalizacji jednostkowej) albo ponownej przyrządów pomiarowych" w uwadze nr 1 działu IV pkt 13 przewidziano opłatę 20 zł za "sprawdzenie taksometru elektronicznego, tylko w zakresie zmiany opłat lub układu taryf na nowe, w urzędzie lub punkcie legalizacyjnym". Powstaje zatem pytanie czy ta opłata, której legalność jest kwestionowana przez skarżącego została wprowadzona na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 24a ust. 4 ustawy Prawo o miarach w związku z art. 24 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Na pytanie to w ocenie Sądu należy odpowiedzieć przecząco. Przede wszystkim podkreślenia wymaga okoliczność, iż podstawowym aktem, z którego wynikać będzie obowiązek ponoszenia opłat jest ustawa. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten wskazuje, że ingerencja ustawodawcy w sferę majątkową obywatela może odbyć się jedynie w formie ustawy, która musi spełniać określone w Konstytucji wymogi co do treści. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że akt normatywny nie spełnia konstytucyjnych wymagań (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., FSK 26/04 - Prok. i Pr. 2005/2/41). Przepisy aktu wykonawczego mogą więc jedynie, w ramach wyznaczonych powyższą normą konstytucyjną oraz w zakresie określonym w przepisach ustawy stanowiących delegację do wydania takiego aktu, regulować kwestie szczegółowe dotyczące trybu realizacji uprawnień bądź obowiązków wynikających wprost z ustawy. W art. 24 ustawy P.om. określone zostały rodzaje opłat za czynności organów administracji miar i podległych im urzędów. Zgodnie z brzmieniem przepisu ust. 2 pkt 2 tego artykułu, opłaty można pobierać wyłącznie za wydanie dowodu legalizacji albo za wykonanie czynności sprawdzenia w przypadku, gdy przyrząd pomiarowy nie spełnia wymagań i nie może być zalegalizowany. Natomiast przepis ten nie przewiduje opłaty za "sprawdzenie taksometru elektronicznego, tylko w zakresie zmiany opłat lub układu taryf na nowe, w urzędzie lub punkcie legalizacyjnym". Jednocześnie sama procedura dokonywania czynności sprawdzenia taksometru co do zmiany opłaty lub taryfy nie wymaga wydawania odrębnego świadectwa legalizacji ponownej lecz dokonywana jest poprzez potwierdzenie wpisem w wydanym już świadectwie legalizacji ponownej. Ponadto stosownie do treści art. 8m ust. 4 pkt 1 i 2 podczas legalizacji ponownej sprawdzenie obejmuje oględziny przyrządu, w celu stwierdzenia czy przyrząd pomiarowy nie jest uszkodzony i czy istnieją wymagane oznaczenia i znaki; zgodność charakterystyk metrologicznych z wymaganiami. Z cytowanych przepisów wynika zatem, że w wypadku zmiany taryfy nie dokonuje się takiej czynności, z którą ustawa Prawo o miarach wiązałaby pobieranie opłat. Ponadto strony zgodziły się co do tego, iż zmiany układu taryf w taksometrze, zgodnie z zapisem w § 11 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 16 czerwca 2003 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać taksometry elektroniczne w rzeczywistości skarżący mógł dokonać samodzielnie za pomocą przycisków taksometru lub za pośrednictwem interfejsu przy użyciu układu programującego. W tej sytuacji Sąd przychylił się do stanowiska skarżącego uznając, że zmiana układu taryf nie powoduje powstania obowiązku dokonania opłaty - w świetle art. 24 P.om. w zw. z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 października 2004 r. Zasadnie zatem, w ocenie Sądu, uznał skarżący, iż zmiana układu taryf jest w istocie tylko i wyłącznie czynnością techniczną, nie zaś czynnością legalizacyjną, o której mowa w art. 4 pkt. 8 w związku z pkt 13 ustawy P. om., a zatem nie obejmuje badania wymagań technicznych i metrologicznych, które powinien spełniać przyrząd pomiarowy. W konsekwencji należy stwierdzić, że przepis zawarty w uwadze nr 1 działu IV pkt 13 załącznika do rozporządzenia wykonawczego wprowadzający opłatę za sprawdzenie taksometru elektronicznego, tylko w zakresie zmiany opłat lub układu taryf na nowe, w urzędzie lub punkcie legalizacyjnym - pozostaje w sprzeczności zarówno z ustawą, jak i art. 217 Konstytucji RP, a co za tym idzie - nie powinien być stosowany. Przepisy aktu wykonawczego mogą więc jedynie, w ramach wyznaczonych powyższą normą konstytucyjną oraz w zakresie określonym w przepisach ustawy stanowiących delegację do wydania takiego aktu, regulować kwestie szczegółowe dotyczące trybu realizacji uprawnień bądź obowiązków wynikających wprost z ustawy. Zgodnie art. 92 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania, zaś upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Natomiast w art. 24 ust. 2 pkt 2 P.om. ustawodawca nałożył jedynie obowiązek opłaty za wydanie dowodu legalizacji albo za wykonanie czynności sprawdzenia w przypadku, gdy przyrząd pomiarowy nie spełnia wymagań i nie może być zalegalizowany, nie zaś - jak stanowi uwaga nr 1 działu IV in fine - powołanego załącznika do rozporządzenia za sprawdzenie taksometru tylko w zakresie zmiany opłat lub układu taryf na nowe, w urzędzie lub punkcie legalizacyjnym. Co prawda organ był zobowiązany do stosowania wszystkich przepisów rozporządzenia wykonawczego, jednakże na zasadzie art. 153 p.p.s.a., przy ponownym rozpatrywaniu sprawy będzie związany oceną prawną Sądu i zobowiązany do pominięcia przepisu działu IV pkt 13 uwaga nr 1 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 października 2004 r. W kompetencjach sądu administracyjnego mieści się bowiem możliwość odmowy zastosowania przepisu o charakterze podustawowym z powodu jego niezgodności z ustawą, czy też Konstytucją. Uprawnienie takie Sąd wywodzi zwłaszcza z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Oznacza to, że wydając orzeczenie nie są związani przepisami podustawowymi i w razie potrzeby mogą je zakwestionować. Stanowisko takie akceptowane jest powszechnie w judykaturze i prezentowane było w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych (np. wyrok WSA z dnia 18 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1049/02; wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 177/04; wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 402/05). Przedstawiona linia orzecznicza znalazła potwierdzenie w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt I OPS 4/05, ONSA i WSA 2006, nr 2, poz. 39, w którym stwierdzono m.in., że sąd administracyjny posiada kompetencję do oceny, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z ustawą i Konstytucją RP oraz że może odmówić zastosowania przepisu obowiązującego rozporządzenia z tego powodu, że przepis ten w ocenie sądu jest niezgodny z ustawą i Konstytucją RP (por. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2217/06, Lex nr 265471). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszym postępowaniu bowiem organ dopuścił się naruszenia prawa materialnego - art. 24 i art. 24a P.om. w związku z uwagą 1 do pkt 13 lp. IV powołanego wyżej załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 października 2004 r. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zapadło na zasadzie art. 152 p.p.s.a., zaś koszty zasądzono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.