II FSK 1787/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." spółki z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 6/08 w sprawie ze skargi "I." spółki z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "I." spółki z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 6/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. Sp. zo.o. (zw. dalej: Spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 października 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego osób prawnych za 2001 r. 2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 12 kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił Spółce stratę podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 17.152,37 zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 340 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że Spółka: zaniżyła należne przychody z posiadanej nieruchomości (budynku położonego w C. przy ulicy K.) o kwotę 96.766,89 zł., zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 25.183,58 zł., poprzez zaliczenie do nich: - kwoty 500 zł za wyrejestrowanie spółki "T. Z." Sp. J., - kwoty 3.979,50 zł dotyczącej wyjazdu szkoleniowego do Austrii, - kwoty 20.704,08 zł dotyczącej wydatków związanych z opłaceniem czynszu za pomieszczenia biurowe znajdujące się w budynku położonym w C. przy ulicy K. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu podatku od nieruchomości położonej w C. przy ulicy K., opłaty za wyrejestrowanie spółki "T. Z." Sp. J. oraz koszty wyjazdu szkoleniowego, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.)przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji oraz art. 122 i 187 § 1 tej ustawy poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej wysokości straty podatkowej w podatku dochodowym za 2001 r. i określił wysokość tej straty w kwocie 21.293,13 zł. oraz utrzymał decyzję w części dotyczącej odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. Organ dokonał analizy okoliczności zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 20.704,08 z zł., związanej z opłaceniem czynszu za pomieszczenia biurowe znajdujące się w budynku położonym w C. Faktury obciążeniowe z tego tytułu wystawiła "D." Spółka z o.o. Organ zwrócił uwagę, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 września 2001 r. nieruchomość ta została wniesiona aportem do Spółki. Konsekwencją tych ustaleń było nieuznanie przez organ za koszt uzyskania przychodu kwoty 20.704,08 zł. Organ uznał natomiast za zasadny zarzut odwołania, w którym podniesiono, że została naruszona zasada symetrii podatkowej. Wytknięto organowi pierwszej instancji, że z jednej strony doliczył wartości czynszowe do wyników konsorcjum, z drugiej strony - odmówił zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Kolejny punkt uzasadnienia decyzji dotyczył zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 500 zł za wyrejestrowanie spółki jawnej "T. Z.". Spółka ta została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem Sądu Rejonowego w Katowicach z dnia 30 września 2002 r. na jej wniosek. Z tezą tą nie zgodził się organ odwoławczy, który stwierdził, że spółka jawna w sensie prawnym istniała i to ona złożyła wniosek o jej wykreślenie z KRS, a za wniesiony wkład niepieniężny jej wspólnicy uzyskali udziały w Spółce Organ odwoławczy nie zgodził się z zaliczeniem przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 3.979,50 zł. na pokrycie kosztów wyjazdu do Austrii T. Z., I. G. oraz A. W. Podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się jedynie oświadczenie głównej księgowej Spółki, z którego wynika kto uczestniczył w wyjeździe, a na odwrocie faktury widnieje adnotacja, że wyjazd dotyczył szkolenia poświęconego "aspektom prawnym przekształcenia spółek oraz perspektywom działalności spółki w nowej formie organizacyjnej". Organ podniósł, że Spółka nie posiada żadnych dowodów źródłowych, z których wynikałoby, że w tym okresie faktycznie miało miejsce szkolenie. 3. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art. 12 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, ze podatnik osiągnął przychód z tytułu umowy konsorcjum z dnia 30 kwietnia 1996 r., podczas gdy żaden przychód, ani zaliczka na jego poczet nie zostały wypłacone, ani nawet naliczone, - art. 3531 k.c., poprzez uznanie za sprzeczną z prawem umowę konsorcjum, w części ustalającej moment powstania przychodu w Spółce, - art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy ustanawiają one zasadę rozliczania przychodów i kosztów uzyskania z udziału we wspólnym przedsięwzięciu, - art. 122 Ordynacji podatkowe, poprzez uznanie za przychód należny zaliczek, które należne nie były, - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu: czynszu najmu pomieszczeń biurowych w nieruchomości położonej w C., opłaty za wyrejestrowanie spółki "T. Z. W." Sp. J., kosztów wyjazdu szkoleniowego do Austrii - nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji oraz art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz właściwego uzasadnienia zajętego stanowiska. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. 4. Sąd rozpoznając sprawę podkreślił, że pierwsza kwestia sporna w niniejszej sprawie wiąże się z zaliczeniem przez organ odwoławczy do przychodów Spółki 20% udziału w wyniku finansowym uzyskanym w ramach konsorcjum. Sąd nie podzielił argumentacji skargi, że u Spółki nie powstał z tego tytułu przychód w 2001 r., gdyż żadna kwota tytułem udziału w konsorcjum nie została Spółce naliczona, ani faktycznie wypłacona. Sąd powołał się na art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. i dodał, że należne przychody to te, które wynikają z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością tyle, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną, a w sprawie mamy do czynienia z taką należnością, stanowiącą równowartość 20% udziału Spółki w wyniku finansowym uzyskanym w ramach konsorcjum. Przychód konsorcjum w 2001 r. wyniósł 939.342,12 zł od obliczonego w ten sposób przychodu konsorcjum, odjęte zostały koszty w wysokości 483.834,46 zł, a tym samym uznano, że osiągnęło w 2001 r. dochód w wysokości 463.130,38 zł. Dwadzieścia procent z tej ostatniej kwoty (92.626,08 zł.) stanowi udział Spółki. Kolejny element sporny dotyczy zakwestionowania przez organy faktu zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatkowanej przez nią z tytułu opłaty za wyrejestrowanie spółki "T. Z. W." Spółka jawna. Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń stanu faktycznego wynika, że wniosek o wykreślenie spółki z rejestru sądowego został złożony przez spółkę jawną "T. Z. W.", natomiast potwierdzenie zapłaty kwoty 500 zł za wyrejestrowanie zostało wystawione na Spółkę. Podkreślono, że spółka jawna została wykreślona w 2002 r., a zatem w 2001 r. istniała, jako podmiot prawa, niezależny od Spółki. Podmiotowości tej nie niweczy fakt, że spółka jawna dokonała zbycia na rzecz Spółki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., obejmując w zamian 13.245 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. W odróżnieniu od spółki cywilnej, spółka jawna posiada wyodrębniony od mienia wspólników majątek własny. Zbycie przez nią przedsiębiorstwa zostało zrównoważone udziałami w spółce z o.o., które stały się składnikiem majątku spółki jawnej i takimi pozostały do zakończenia jej bytu prawnego, co nastąpiło z chwilą wykreślenia tej spółki z rejestru. Wbrew zatem twierdzeniom skargi Spółka nie jest sukcesorem spółki jawnej w tym sensie, że nie powstała z jej przekształcenia. W efekcie zarówno koszt likwidacji spółki jawnej, jak i jej wykreślenia z rejestru mogą dotyczyć tylko jej samej. Zatem kwota 500 zł wydatkowana za wyrejestrowanie spółki jawnej może zostać zaliczona do kosztów związanych z tą spółką i uwzględniona przy obliczaniu wysokości podatku dochodowego przypadającego od każdego z jej wspólników. Sąd nie podzielił również stanowiska skargi odnośnie nieprawidłowego wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wyjazd szkoleniowy do Austrii. Z akt sprawy wynika, że Spółka na podstawie faktury wystawionej przez Biuro Podróży zaliczyła z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów kwotę 3.979,50 zł. Poza wymienioną fakturą, fakt odbycia wyjazdu szkoleniowego potwierdza jedynie oświadczenie głównej księgowej Spółki. W związku z tym w sposób usprawiedliwiony organy zakwestionowały koszty uzyskania przychodów w powyższej kwocie. Wbrew twierdzeniom skargi Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy prawidłowo zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę wydatków w łącznej kwocie 20.704,08 zł. z tytułu czynszu najmu pomieszczeń w nieruchomości położonej w C. za miesiące październik - grudzień 2001 r. Wypłata należności czynszowych nastąpiła na podstawie faktur wystawionych przez spółkę "D.". Zdaniem Spółki fakt, że stała się w dniu 30 września 2001 r. właścicielem nieruchomości nie wyklucza możliwości jej najmu. Argumentacja Spółki nie usprawiedliwia jednak zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu opłat czynszowych za okres, w którym Spółka była właścicielem nieruchomości. W ocenie Sądu Spółka, od momentu, w którym stała się właścicielem nieruchomości, nie była obowiązana do regulowania czynszu najmu. Z postanowień umowy konsorcjum nie wynika, aby ustalona została odpłatność za używanie pomieszczeń nieruchomości przez Spółkę, jako właściciela na rzecz "D." Spółki z o.o. Postanowienia umowy nie nakładają również na "D." obowiązku płacenia czynszu na rzecz właściciela, zapewniając jej jednocześnie prawo zajmowania powierzchni biurowej na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Skoro zatem D. nie jest obciążany czynszem na rzecz właściciela, trudno przypisać obowiązek płacenia takich należności samemu właścicielowi. 5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zarzucając orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 12 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że Spółka osiągnęła przychód z tytułu umowy konsorcjum z dnia 30 kwietnia 1996 r. podczas, gdy żaden przychód, ani zaliczki na jego poczet nie zostały wypłacone, ani nawet naliczone, - art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy ustanawiają one zasadę rozliczania przychodów i kosztów uzyskania z udziału we wspólnym przedsięwzięciu, - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p poprzez błędne przyjęcie, że poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu: czynszu najmu pomieszczeń biurowych w nieruchomości położonej w C., opłat za wyrejestrowania spółki "T. Z. W." Sp. j., kosztów wyjazdu szkoleniowego - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, - błędną interpretację przepisów poprzez rozszerzającą wykładnię pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" i wprowadzenie nieznanego ustawie wymogu że związek pomiędzy kosztami a przychodami musi być bezpośredni, - art. 3531 k.c. poprzez uznanie za sprzeczną z prawem umowę konsorcjum, w części ustalającej moment powstania przychodu Spółki. Naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej ocenie całego materiału procesowego oraz wszystkich okoliczności sprawy, w konsekwencji błędne przyjęcie, iż Spółka osiągnęła przychód z tytułu umowy konsorcjum, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu orzeczenia do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów oraz pominięcie wyjaśnienia powyższego w uzasadnieniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej ocenie zastosowania powyższych przepisów Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji przyjęcie, iż skarżąca osiągnęła przychód z tytułu umowy konsorcjum, - art. 145 § 1 pkt 1c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej ocenie zastosowania powyższych przepisów Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ podatkowy niedostatecznie zbadał zgodny zamiar stron i cel umowy konsorcjum, - art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie na Spółke obowiązku ciężaru dowodowego w sytuacji, w której Spółka przedstawiła dowody, które organ nieprzedstawiając dowodów przeciwnych nie uzasadnił należycie, dlaczego dowodom tym dał wiarę. W oparciu o powyższe Spółka zaznaczając, iż zaskarżyła wyrok w całości wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1). Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie Sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. 6.2. Jednocześnie jak wynika z treści art. 176 p.p.s.a. obok przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia skarga kasacyjna powinna zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądania uchylenia lub zmiany. Brak jednoznacznego wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia powoduje, że skarga kasacyjna – jako pozbawiona jednego z koniecznych elementów materialnoprawnych – jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu (por.: postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r., Sygn. akt FSK 209/04, publik. ONSAiWSA z 2004, nr 1, poz. 13). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej zawarł wniosek "o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości" (str. 3 skargi kasacyjnej). Tego rodzaju sformułowany wniosek uzasadniał odrzucenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 180 w związku z art. 178 p.p.s.a. W tym wypadku jednak Naczelny Sąd Administracyjny tak sformułowanego wniosku nie potraktował jako automatycznie uzasadniającego odrzucenie skargi kasacyjnej z uwagi na wskazanie w petitum skargi dokładnego określenia zaskarżonego wyroku przez wskazanie jego daty i sygnatury oraz określenie zakresu zaskarżenia w jednoznaczny sposób, iż wyrok został zaskarżony w całości. Również jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej podnoszone zarzuty i żądania odnosiły się do zaskarżonego w ten sposób wyroku. Zatem w rozpoznawanej sprawy istniały podstawy do uznania, iż żądanie uchylenia odnosiło się do zaskarżonego wyroku, a nie błędnie użytego określenia "zaskarżonej decyzji". W tym wypadku nie było podstaw do bezwarunkowego i automatycznego odrzucenia skargi kasacyjnej z powołaniem się na niedopełnienie wymogów z art. 176 p.p.s.a. 6.3. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a w związku art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej), jak i na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie (art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 12, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 3531 kc). W takiej sytuacji w pierwszej kolejności co do zasady rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, ze stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego. Ta zasada ma pełne zastosowanie w zakresie odnoszącym się do oceny, iż ustalony stan faktyczny sprawy pozwalał na zakwalifikowanie przychodu z tytułu udziału w konsorcjum oraz zaliczenia wydatków z tytułu wyrejestrowania spółki jawnej, wyjazdu do Austrii członków zarządu oraz opłat czynszowych do kosztów uzyskania przychodów. 6.4. Wbrew temu co twierdzi skarżąca Spółka Sąd pierwszej instancji wywiązał się z obowiązku rozstrzygnięcia w granicach sprawy. Sąd nie wykroczył poza granice rozpoznania skargi, ani nie zawężał ich w swych postępowaniu. Zastosował się tym samym do dyspozycji art. 134 § 1 p.p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną formułując zarzut naruszenia tego przepisu upatruje jego naruszenia w nieprawidłowej ocenie całego materiału dowodowego. Tymczasem Sąd pierwszej instancji objął orzekaniem wszystkie sporne zagadnienia w sprawie odnosząc się w każdym przypadku do zebranego materiału dowodowego. Za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać również pozostałe zarzuty procesowe zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2/ w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku w odniesieniu do przesłanek uzasadniających oddalenie skargi w zakresie poruszonych w niej kwestii spornych, dotyczących określenia przychodów z tytułu umowy konsorcjum oraz uznania niektórych wydatków za koszt uzyskania przychodów spełnia wymogi przewidziane w przytoczonych przepisach. Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji w ustalonym stanie faktycznym istniały podstawy do oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.). Treść uzasadnienia wyroku pozwala na ocenę motywów jakim kierował się Sąd uznając, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przytoczone przez Sąd pierwszej instancji okoliczności faktyczne (str. 12 - odnośnie umowy konsorcjum oraz 15 i 16 odnośnie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów) w sposób jednoznaczny potwierdzały przyjętą w sprawie ocenę. Ocenę tę podziela Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając jednocześnie, iż nie mogła zostać ona podważona tylko ze względu na odmienne wnioski wysnute z tych samych faktów przez Spółkę. 6.5. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy zauważyć, iż w ramach tej podstawy nie mogły być w ogóle rozpatrywane zarzuty naruszenia przepisu art. 12 u.p.d.o.p. oraz art. 3531 kc. Pierwszy ze wskazanych zarzutów okazał się nieprecyzyjny ze względu na niewskazanie konkretnej jednostki redakcyjnej - przepis art. 12 u.p.d.o.p. jest przepisem rozbudowanym i w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. zbudowany był z 4 ustępów, a w ich ramach dodatkowo z punktów. Należało zatem wskazać, na konkretny przepis, który został naruszony z podaniem stosowanej numeracji artykułu, ustępu i punktu. Z kolei przepis 3531 kc bez powiązania z przepisem prawa materialnego podatkowego, w tym wypadku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mógł stanowić punktu odniesienia prawidłowości oceny przyjętej w zaskarżonym wyroku. Przypomnieć jedynie należało, że w tym wypadku w zakresie oceny prawidłowości przyjęcia przychodu Spółki z tytułu zawartej umowy konsorcjum Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał na mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w powiązaniu z przepisami art. 860 i art. 866 kc. Również w niezbędnym zakresie odwołano się do reguły podziału przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną wyrażoną w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Zastosowanie tej reguły w odniesieniu do wspólnego przedsięwzięcia jakim była umowa konsorcjum również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości. W szerokim i starannie sporządzonym uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszelkich powstających na tle spornej umowy zagadnień i doszedł do prawidłowych wniosków odnośnie reguł dotyczących określenia z tego tytułu przychodu uzyskanego przez Spółkę w 2001 r. w rozumieniu art. 12 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Również z tych względów podnoszone w tym zakresie zarzuty należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw. 6.6. Prawidłowo również Sąd pierwszej instancji ocenił, iż sporne wydatki dotyczące opłat ponoszonych za inny podmiot (spółkę jawną), opłat czynszowych z tytułu wynajmu pomieszczeń w budynku stanowiącym własność Spółki oraz wyjazdu szkoleniowego członków zarządu nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w 2001 r. Na tle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych nie budzi wątpliwości, iż wskazane wydatki nie mogły mieć wpływu na wynik podatkowy (stratę) Spółki w 2001 r. Zgadzając się z tą oceną należało jedynie przypomnieć, że stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 tej ustawy zdanie pierwsze kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychód, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Nie budzi wątpliwości, iż przytoczona definicja kosztów uzyskania przychodów ma bardzo ogólny charakter. Nie wyszczególnia rodzaju kosztów uzyskania przychodów. Formułuje natomiast dwa warunki, które spełnione łącznie decydują o zakwalifikowaniu wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie: - wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, - wydatek nie może znajdować się w tej grupie wydatków i odpisów, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów". Przedstawione uregulowania wskazują na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Zatem z punktu widzenia omawianej definicji każdy wydatek poniesiony przez Spółkę dla oceny czy mieścił się w kategorii kosztów wymagała rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem. Stosując omawiany przepis do ustalonego stanu faktycznego trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż tak rozumianym kosztem uzyskania przychodu nie może być wydatek ponoszony za inny podmiot, opłata z tytułu korzystania z budynku stanowiącego w tym okresie własności Spółki oraz wydatki, które nie zostały należycie udokumentowane. 6.7. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm).