I SA/Gl 6/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Michał Feist, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2008 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił A Spółce z o.o. stratę podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...]zł. oraz odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że Spółka: 1) zaniżyła należne przychody z posiadanej nieruchomości (budynku położonego w C. przy ulicy [...]) o kwotę [...]zł., 2) zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...]zł., poprzez zaliczenie do nich: - kwoty [...] zł. za wyrejestrowanie spółki B Sp. J., - kwoty [...]zł. dotyczącej wyjazdu szkoleniowego do A., - kwoty [...]zł. dotyczącej wydatków związanych z opłaceniem czynszu za pomieszczenia biurowe znajdujące się w budynku położonym w C. przy ulicy [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie, że poniesione przez podatnika wydatki z tytułu podatku od nieruchomości położonej w C. przy ulicy [...], opłaty za wyrejestrowanie spółki B Sp. J. oraz koszty wyjazdu szkoleniowego, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zarzucono nadto błędną interpretację przepisów poprzez przeprowadzenia rozszerzającej wykładni pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" i wprowadzenie nieznanego w ustawie wymogu, że związek pomiędzy kosztami i przychodami musi być bezpośredni. Nadto wytknięto organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a także naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz właściwego uzasadnienia zajętego stanowiska. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej wysokości straty podatkowej w podatku dochodowym za 2001 r. i określił wysokość tej straty w kwocie [...]zł. oraz utrzymał decyzję w części dotyczącej odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcie organ odwoławczy odniósł się kolejno do wszystkich spornych kwestii. W pierwszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy okoliczności zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]z zł., związanej z opłaceniem czynszu za pomieszczenia biurowe znajdujące się w budynku położonym w C. przy ulicy [...]. Faktury obciążeniowe z tego tytułu wystawiła C Spółka z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 września 2001 r. nieruchomość ta została wniesiona aportem do Spółki, a więc budynek ten stał się jej własnością. Zwrócono również uwagę, że Spółka w okresie X – XII 2001 r. ponosiła koszty związane z ww. budynkiem, tj. amortyzacją tegoż budynku oraz podatkiem od nieruchomości. Konsekwencją tych ustaleń było nie uznania przez organ pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodu kwoty [...]zł. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik strony podniósł, że koszt z tytułu czynszu może stanowić koszt uzyskania przychodu i zarzucił, że organ nie kwestionuje poniesienia wydatku, a jedynie prawo zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy w tej kwestii dokonał analizy treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1. Zwrócono zatem uwagę, że możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów wiąże się nie tylko z faktem czy został on poniesiony, ale również ustaleniem, że wiązał się on z osiągniętym lub oczekiwanym przychodem. W dalszej kolejności nawiązano do umowy konsorcjum z dnia 30 kwietnia 1996 r., która w badanym okresie łączyła Spółkę z firmą C Spółka z o.o. C Spółka z o.o. obciążała spółkę A należnościami czynszowymi. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że C już w październiku 2001 r. posiadała informację, że A Spółka z o.o. stała się właścicielem nieruchomości, a tym samym nie mogła ona obciążać właściciela czynszem z tytułu najmu przez właściciela części jego własnej nieruchomości. Organ odwoławczy uznał natomiast za zasadny zarzut odwołania, w którym podniesiono, że została naruszona zasada symetrii podatkowej. Wytknięto organowi pierwszej instancji, że z jednej strony doliczył wartości czynszowe (w tym i czynsz uzyskany przez A Spółkę z o.o.) do wyników konsorcjum (czyli wydatek ten jednocześnie powiększył proporcjonalnie przychód skarżącej Spółki), z drugiej strony – odmówił zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy, uwzględniając powyższy zarzut, przybliżył okoliczności powołania oraz funkcjonowania konsorcjum. Podkreślono, że aneksem z dnia 22 marca 1999 r. do umowy konsorcjum z dnia 30 kwietnia 1996 r., zawartym pomiędzy T. Z., A. W. oraz I. G. – działającymi jako wspólnicy spółki cywilnej D w C. przy ulicy [...]. W 2000 r. ww. spółka przekształciła się w spółkę jawną A Spółka z o.o. T.Z. i Wspólnicy. W tym samym roku ze spółki tej wystąpił A Spółka z o.o. W wyniku tego spółka jawna zmieniła nazwę na: B. Następnie spółka jawna wniosła w formie aportu do spółki z o.o. A przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) K.c., obejmując za ten wkład [...] udziałów po [...] zł. każdy udział. Na wniesione do spółki A przedsiębiorstwo składała się m.in. nieruchomość położona w C. przy ulicy [...]. Przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynku nastąpiło notarialnie w dniu 30 września 2001 r. Organ odwoławczy zaakcentował, że wskutek ww. przekształceń, a także umowy z dnia 30 września 2001 r., A Spółka z o.o. weszła w prawa i obowiązki spółki cywilnej D, co jak zaznaczył organ jest bezsporne. W dalszym fragmencie uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do umowy konsorcjum, zawartej ze spółką z o.o. C. Wskazano, że stosownie do tej umowy C sporządzi zestawienie kosztów bieżącej eksploatacji nieruchomości, a także sporządzi zestawienie wpływów osiągniętych w związku z konsorcjum, w tym z tytułu zawieranych przez siebie umów najmu nieruchomości lub jej części na rzecz osób trzecich. Z aneksu do umowy konsorcjum wynika, że wynik finansowy konsorcjum, w przypadku wartości dodatniej, podlegać będzie podziałowi w stosunku: 80% dla C Spółka z o.o., a 20% dla Wspólników. Z postanowień umowy konsorcjum, zmienionej aneksem, wynika że C Spółka z o.o. wypłacać będzie właścicielom zaliczki na poczet rozliczenia wyniku finansowego konsorcjum, zgodnie z ustalonymi warunkami. Pierwsza zaliczka miała zostać obliczona za okres od ukończenia przez C Spółkę z o.o. wszystkich inwestycji na nieruchomości będącej przedmiotem konsorcjum do dnia 31 grudnia 2001 r. Następne zaliczki miały być obliczane za okresy roczne pozostałe do zakończenia konsorcjum (konsorcjum zostało zawarte na okres 1 maja 1996 do 30 czerwca 2009). Ponadto ustalono, ze w dacie przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości właściciele zobowiązują się doprowadzić do wstąpienia nowego właściciela w prawa i obowiązki właścicieli. Organ odwoławczy uznał, że Spółka zaniżyła należne przychody z posiadanej nieruchomości, tj. budynku w C. przy ulicy [...] o kwotę [...]zł., stanowiącą 20% wyniku finansowego ww. konsorcjum. Skorygowano tym samym wartość przyjętą przez organ podatkowy pierwszej instancji ([...]zł.). Organ ustosunkował się przy tym do zarzutów odwołania, że przewidziana do wypłaty spółce A w 2001 r. kwota była zaliczką, a o ostatecznym wyniku konsorcjum można będzie mówić dopiero po upływie czasu, na jaki została zawarta umowa. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się pobranych zaliczek i zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną zrealizowane w następnych okresach sprawozdawczych. Zarazem jednak podkreślił, że dowody zebrane w trakcie postępowania wskazują, że kwota o której pisze pełnomocnik strony nie jest zaliczką na poczet dostaw towarów i usług, a tym samym nie spełnia wymogu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej. Podkreślono przy tym, że zgodnie z postanowieniami aneksu z dnia 22 marca 1999 r. do umowy konsorcjum, C Spółka z o.o. będzie Właścicielom wypłacać zaliczki na poczet rozliczenia wyniku finansowego konsorcjum. Ostateczne rozliczenia nastąpi natomiast w terminie 30 dni od zakończenia umowy konsorcjum. Ustosunkowując się do znaczenia podatkowego tych zapisów organ odwoławczy podkreślił, ze zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej rokiem podatkowym jest co do zasady rok kalendarzowy. Wskazano również na treść art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do którego podatnicy obowiązani są składać organowi podatkowemu zeznania o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu. Zwrócono wreszcie uwagę na treść art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wg stanu obowiązującego w 2001 r., zawierającego definicję przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy dokonał również analizy charakteru prawnego zawartej umowy konsorcjum, podkreślając że jest to twór umowny powołany przez podmioty gospodarcze w celu kooperacji obejmującej działalność o charakterze gospodarczym. Stwierdzono, że konstrukcja ta jest najbliższa spółce prawa cywilnego, co nie oznacza, że konstrukcje te mogą być wykorzystywane do omijania przepisów prawa podatkowego. Zaakcentowano, że mimo zawartej umowy konsorcjum obie spółki dokonywały rozliczenia kosztów, przychodów oraz wyniku podatkowego w poszczególnych spółkach, pomijając uzgodnienia umowy konsorcjum. Kolejny punkt uzasadnienia decyzji odwoławczej dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. za wyrejestrowanie spółki jawnej B Spółka ta została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] na jej wniosek. Zdaniem pełnomocnika Spółki A, skoro majątek spółki jawnej przeszedł w całości na spółkę z o.o., to tylko ta ostatnia mogła ponosić koszty przejęcia tego majtku. Z tezą tą nie zgodził się organ odwoławczy, który stwierdził, że spółka jawna w sensie prawnym istniała i to ona złożyła wniosek o jej wykreślenie z KRS, a za wniesiony wkład niepieniężny jej wspólnicy uzyskali udziały w A Spółka z o.o. Jednocześnie podniesiono, że wydatek ten w jakikolwiek sposób nie jest związany z przychodami skarżącej Spółki, a więc stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powyższy wydatek, zdaniem organu odwoławczego, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zaliczeniem przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł. na pokrycie kosztów wyjazdu do A. T. Z., I. G. oraz A. W. Na powyższą kwotę składały się koszty przejazdu ([...] zł.) oraz koszty noclegów ([...]zł.), w tym [...]zł. podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się jedynie oświadczenie głównej księgowej Spółki (H. H.) z dnia 20 stycznia 2005 r., z którego wynika jedynie kto uczestniczył w wyjeździe, a na odwrocie faktury (wystawionej przez Biuro Podróży E widnieje adnotacja, że wyjazd dotyczył szkolenia poświęconego "aspektom prawnym przekształcenia spółek oraz perspektywom działalności spółki w nowej formie organizacyjnej". Organ odwoławczy podniósł, że Spółka nie posiada żadnych dowodów źródłowych, z których wynikałoby, że w ww. okresie faktycznie miało miejsce szkolenie o wyżej wskazanej tematyce oraz, że wskazywane osoby uczestniczyły w tym szkoleniu. Organ odwoławczy ustosunkował się jednocześnie do argumentacji odwołania, że podatnik nie ma obowiązku zbierania i przechowywania materiałów szkoleniowych, w szczególności po upływie niemal czterech lat od szkolenia. Dyrektor Izby nie zgodził się z tym stwierdzeniem, podnosząc, że zgodnie z art. 86 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych, przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tyj ostatniej kwestii odwołano się do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej przyjmują okres przechowywania zarówno ksiąg podatkowych (w tym ksiąg rachunkowych), jak i wszelkich dokumentów, na których podstawie zostały dokonane wpisy w przedmiotowych księgach (w tym wszelkich dokumentów księgowych) równy okresowi przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc co do zasady 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zwrócono uwagę, że w przedmiotowej sprawie termin ten nie upłynął, a tym samym twierdzenia strony o czasie przechowywania dokumentacji są bezpodstawne. W dalszej kolejności, organ odwoławczy odwołując się do orzecznictwa sądowego podkreślił, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodzenia, że poniesiony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, a więc dowodzenia, że wydatek został poniesiony i pozostaje on w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. Powołując się na treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy stwierdził, że aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów konieczne jest nie tylko ustalenie, że został on poniesiony, ale również wykazanie, że poniesiony wydatek wiązał się z osiągniętym lub oczekiwanym przychodem. Wskazano, że z materiałów sprawy nie wynika, by Spółka w sposób przekonywujący wykazała, ze związek taki zachodzi w odniesieniu do spornych wydatków. Podkreślono, że zgromadzone dowody nie pozwalają na odtworzenie ani kto był organizatorem szkolenia, ani tematyki szkolenia oraz jego rzeczywistego przebiegu. Spółka w tym zakresie nie przedstawiła żadnego dowodu. W końcowym fragmencie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do zarzutów odwołania naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a także zarzutów naruszenia art. 122i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał w tym miejscu, że Spółka zarzuca jedynie naruszenie konkretnych przepisów, natomiast nie wskazuje dowodów potwierdzających te naruszenia. Dyrektor Izby Skarbowej podał w formie tabelarycznej rachunek podatkowy za 2001 r. (s. 12 decyzji). Jednocześnie zaznaczył, że skorygowanie decyzją odwoławczą wysokości zobowiązania podatkowego określonego przez organ podatkowy pierwszej instancji, nie miało wpływu na wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek za 2001 r. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: - naruszenie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędne przyjęcie, ze podatnik osiągnął przychód z tytułu umowy konsorcjum z dnia 30 kwietnia 1996 r., podczas gdy żaden przychód, ani zaliczka na jego poczet nie zostały wypłacone, ani nawet naliczone, - naruszenie art. 353(1) k.c., poprzez uznanie za sprzeczną z prawem umowę konsorcjum, w części ustalającej moment powstania przychodu u podatnika, - naruszenie art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy ustanawiają one zasadę rozliczania przychodów i kosztów uzyskania z udziału we wspólnym przedsięwzięciu, - naruszenie zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za przychód należny zaliczek, które należne nie były, - naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędne przyjęcie, że poniesione przez podatnika wydatki z tytułu: czynszu najmu pomieszczeń biurowych w nieruchomości położonej w C. przy ulicy [...], opłaty za wyrejestrowanie spółki B Sp. J., kosztów wyjazdu szkoleniowego do A. – nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, - błędną interpretację przepisów poprzez zastosowanie rozszerzającej wykładni pojęcia "koszty poniesione w celu uzyskania przychodu" i wprowadzenie nieznanego w ustawie wymogu, że związek pomiędzy kosztami, a przychodami musi być "bezpośredni", - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, - naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz właściwego uzasadnienia zajętego stanowiska. W obszernym uzasadnieniu skargi strona skarżąca dodatkowo rozbudowała podniesione zarzuty. Zdaniem strony organ odwoławczy błędnie przyjął, że podatnik osiągnął przychód z tytułu umowy konsorcjum z dnia 30 kwietnia 1996 r., podczas, gdy żaden przychód ani zaliczki na jego poczet nie zostały wypłacone, ani nawet naliczone (strona w tym miejscu uważa też, że nastąpiło naruszenie zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za przychód należny zaliczek, które należne nie były). Spółka podnosi, że u podatnika nie powstał przychód w roku podatkowym 2001. , a podatnik nie miał tym samym nawet możliwości sądowego dochodzenia wypłaty jakiejkolwiek kwoty, w tym w szczególności równej 20% przychodu z zawartych przez C umów najmu. Strona akcentuje, ze ewentualnie przychód powstałby w razie naliczenia zaliczek na poczet rozliczenia Umowy. Wskazuje przy tym, że zgodnie z Umową (w szczególności postanowieniem § 4 w zw. z § 1 ust. 3 aneksu z dnia 22 marca 1999 r.) zaliczki zostaną i naliczone, i wypłacone wyłącznie wtedy, kiedy "wynik finansowy będzie wartością dodatnią" (§ 1 ust. 3 aneksu). W skardze podkreślono, że w roku podatkowym 2001 konsorcjum nie osiągnęło wyniku dodatniego. Strona zarzuca też niesłuszne niezastosowanie przepisów art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop, stwierdzając jednocześnie, że Umowa, jej rozliczenie i opodatkowanie są dopuszczalne i prawidłowe. Strona skarżąca w dalszym ciągu podnosi zarzut niesłusznego nieuwzględnienia przez organy, jako kosztu uzyskania przychodu, wydatku w kwocie [...] zł. poniesionego przez nią na wykreślenie z rejestru handlowego spółki jawnej B. Podkreślono, że podatnik stał się sukcesorem praw i obowiązków spółki jawnej. O możliwości zaliczenia powyższego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, zdaniem skarżącej Spółki, maja przemawiać takie argumenty, jak: - wydatek został rzeczywiście poniesiony przez podatnika (fakt bezsporny), - wydatek jest definitywny, tj. w szczególności nie został pokryty z innych źródeł, - wydatek pozostaje w o0czywistym związku z prowadzona działalnością, ponieważ podatnik przejął wskutek "fuzji" majątek spółki jawnej, który miał być (i jest) wykorzystywany na potrzeby działalności podatnika, a warunkiem owej fuzji było wyrejestrowanie spółki jawnej, - wydatek został poniesiony celem uzyskania przychodów, czy też potencjalnego zwiększenia przychodów, ponieważ wyrejestrowanie spółki jawnej było elementem koniecznym "fuzji", której celem był rozwój działalności i w konsekwencji powiększenie przychodów. W dalszej kolejności Spółka podjęła polemikę z organami, które zakwestionowały, jako koszt uzyskania przychodu, wydatek w kwocie [...]zł, poniesiony na udział członków zarządu Spółki w wyjeździe do A. Zaakcentowano, że sporny wydatek poniesiono na uzyskanie i pogłębienie wiedzy w sprawach związanych z przekształcaniem spółek, co miało związek z uzyskaniem przychodów przez stronę skarżącą. W ocenie Spółki wystarczającymi dowodami, dla zaliczenia wymienionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów są: dokumentacja finansowo-księgowa oraz wyjaśnienia podatnika. Podkreślono, że faktura nr [...]z dnia 2001 r., wystawiona przez Biuro Podróży E w C. wskazuje tytuł prawny, nadto zawiera ona oświadczenie o charakterze i tematyce wyjazdu. Podniesiono, że organy podatkowe nie wskazały na jakiekolwiek okoliczności poddające w wątpliwości fakt, bądź tematykę przedmiotowego szkolenia. Brak również w uzasadnieniu decyzji wskazania przyczyn, dla których nie dano w tym zakresie wiary podatnikowi. W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi strona odniosła się do zakwestionowanego przez organy wydatku w kwocie [...]zł., poniesionego z tytułu czynszu najmu nieruchomości. Zdaniem Spółki posiadanie tytułu prawnego w postaci prawa własności nie wyklucza możliwości najmu nieruchomości, do której tenże tytuł się posiada. Z drugiej strony brak tytułu własności nie uniemożliwia wynajmu, który możliwy może być w oparciu o każdy inny tytuł prawny (chociażby prawo najmu otrzymane od właściciela, będące podstawą do podnajmu). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Pierwsza kwestia sporna w niniejszej sprawie wiąże się z zaliczeniem przez organ odwoławczy do przychodów skarżącej Spółki 20% udziału w wyniku finansowym uzyskanym w ramach konsorcjum, jakie Spółka ta zawiązała na podstawie umowy z dnia 30 kwietnia 1996 r. (aneksowanej 22 marca 1999 r.) zawartej z C Spółką z o.o. w W. Sąd nie podzielił argumentacji skargi, że u podatnika nie powstał z tego tytułu przychód w 2001 r., ponieważ żadna kwota tytułem udziału w konsorcjum nie została podatnikowi naliczona, ani faktycznie wypłacona (Wg strony skarżącej "Podatnik nie miał tym samym nawet możliwości sądowego dochodzenia wypłaty jakichkolwiek kwot, w szczególności równej 20% przychodu z zawartych przez C umów najmu".). Stosownie do art. 12 ust. 3 zd. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, chociażby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Omawiany przepis stanowi zatem, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, tzn. takie, które nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Pojęcie przychodów należnych nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. W niepozbawionym aktualności wyroku Sąd Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r. (sygn. akt III ARN 6/93) stwierdzono, że należne przychody to te, które wynikają np. z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną. W ocenie składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, wbrew twierdzeniom skargi, mamy w przedmiotowej sprawie właśnie z taką należnością, stanowiącą równowartość 20% udziału Spółki w wyniku finansowym uzyskanym w ramach konsorcjum z C Spółką z o.o. w 2001 r. Przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże przychody z działalnością gospodarczą. W literaturze przedmiotu określenie "związane z działalnością gospodarczą" pojmuje się dosyć szeroko, uznając że przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej (pod. L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Unimex 2007, s. 307). W tym znaczeniu za przychody "związane z działalnością gospodarczą" należy uznać przychody otrzymane, ale także i należne skarżącej Spółce, z tytułu udziału w konsorcjum zawiązanym z C Spółka z o.o. Konsorcjum to stanowi w istocie wspólne przedsięwzięcie gospodarcze dwóch podmiotów, z których jeden, tj. Spółka A (jest ona następcą prawnym Spółki Cywilnej D T. Z., A. W. – fakt bezsporny) oddała do korzystania należącą do niej nieruchomość, a drugi, tj. C Spółka z o.o. zobowiązała się do poniesienia nakładów na remont i adaptację pomieszczeń. W umowie tej (z dnia 30 kwietnia 1996 r., zmienionej aneksem z dnia 22 marca 1999 r.) strony ustaliły, że wynikiem finansowym konsorcjum będzie różnica między wpływami osiąganymi "w związku z konsorcjum", w szczególności z tytułu zawieranych umów najmu nieruchomości lub jej części na rzecz osób trzecich, a kosztami bieżącej eksploatacji nieruchomości, za cały czas trwania umowy (§ 7 ust. 1 i 2, w brzmieniu nadanym aneksem z dnia 22 marca 1999 r.). Strony umowy (uczestnicy konsorcjum) ustaliły jednocześnie udziały w wyniku finansowym konsorcjum, tj. 20% - Spółka A oraz 80% C. Ponieważ aktywność gospodarcza konsorcjum odnosi się wyłącznie do nieruchomości przy ulicy [...] (prawo używania której wprowadziła jedna strona, a nakłady na nią druga), wynik finansowy, o którym mowa w § 7 ust. 2 umowy, w istocie stanowi zysk konsorcjum. Reasumując umowa konsorcjum (§ 1) określa gospodarczy cel tego tworu prawnego (remont, modernizacja, administrowanie nieruchomością w C. przy ulicy [...], a także prowadzenie działalności usługowej wynajmu lokali użytkowych), wkłady poszczególnych stron umowy (prawo używania nieruchomości oraz nakłady na nią), udział w zysku konsorcjum stron umowy, a więc elementy charakterystyczne dla spółki prawa cywilnego, określone w przepisach art. 860 i nast. k.c. Umowa zresztą odsyła w sprawach nie uregulowanych do odpowiedniego stosowania przepisów k.c. Fakt, iż jednej ze stron umowy (C Spółce z o.o.) przypisano umownie szczególne uprawnienia, w tym w zakresie zarządzania nieruchomością, nie koliduje z przepisami k.c., dotyczącymi spółki cywilnej. W art. 866 k.c. przewidziano, iż w braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw. Przewidziane zatem w umowie konsorcjum uprawnienia C Spółka z o.o. do zawierania umów najmu, nie pozostają w kolizji z powołanym przepisem. Powyższe pozwala na konstatację, że konsorcjum stanowi w istocie formę spółki prawa cywilnego, mimo że umowa nazwy tej nie precyzuje. Niezależnie jednak od dywagacji dotyczących charakteru prawnego umowy konsorcjum, należy zwrócić uwagę na ewidentnie gospodarczy cel konsorcjum i uczestniczącej w nim skarżącej Spółki, polegający na uzyskiwaniu wpływów z usługowej działalności prowadzonej w ramach zawartej umowy, w zakresie wynajmu powierzchni użytkowych. Wskazuje to, że przychody z tytułu udziału w konsorcjum należy traktować, jako związane z działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy z tytułu udziału w konsorcjum Spółka w 2001 r. uzyskała przychód należny, w rozumieniu art. 12 ust.3 ustawy podatkowej. Zdaniem strony skarżącej przychód powstałby w razie naliczenia zaliczek na poczet rozliczenia umowy, a skoro w roku podatkowym 2001 konsorcjum nie osiągnęło wyniku dodatniego, zaliczki te nie mogły zostać naliczone i wypłacone. Powyższe nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W aktach sprawy znajduje się rozliczenie konsorcjum za 2001 r., z którego to dokumentu wynika, że za 2001 r. konsorcjum osiągnęło dodatni wynik finansowy, na co zasadnie zwraca uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Nadto, z umowy konsorcjum, zmienionej aneksem z 1999 r. jednoznacznie wynika, że pierwsza zaliczka obliczona zostanie za okres od ukończenia przez C Spółkę z o.o. wszelkich inwestycji na nieruchomości będącej przedmiotem konsorcjum, do dnia 31 grudnia 2001 r., natomiast kolejne zaliczki obliczane będą za okresy roczne. Co więcej, § 7 ust. 5 aneksu do umowy konsorcjum stanowi, że termin płatności zaliczki wynosi 30 dni. Postanowienia umowy jednoznacznie wskazują, że zaliczki z tytułu udziału w konsorcjum powinny być rozliczane za konkretny rok podatkowy, a ostateczne rozliczenie umowy winno nastąpić w terminie 30 dni od jej zakończenia. Tym samym należy uznać, że skarżąca Spółka w 2001 r. uzyskała prawo do 20-procentowego udziału w wyniku finansowym konsorcjum. Organ odwoławczy, obliczając wysokość przypadającego skarżącej Spółce udziału w wyniku finansowym konsorcjum, dokonał zasadnie obniżenia przychodów konsorcjum o kwotę [...]zł., tj. o czynsz naliczony od nieruchomości będącej własnością A Spółka z o.o., a który to czynsz został przez tę spółkę uiszczony. W konsekwencji uznano, że przychód konsorcjum w 2001 r. wyniósł [...]zł. Od obliczonego w ten sposób przychodu konsorcjum, odjęte zostały koszty w wysokości [...]zł., a tym samym uznano, że konsorcjum osiągnęło w 2001 r. dochód w wysokości [...]zł. Dwadzieścia procent z tej ostatniej kwoty ([...]zł.) stanowi udział skarżącej Spółki w konsorcjum, należny za 2001 r. Powyższe wyliczenia wskazują na to, że zaskarżoną decyzją nie naruszono postanowień art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Nie ma wątpliwości, jaki udział przypadał skarżącej Spółce w wyniku finansowym konsorcjum. Sąd uznał zatem przedstawione wyliczenie za poprawne, jak też za właściwe wnioski organu odwoławczego, by kwotę [...]zł. traktować jako przychód skarżącej Spółki za 2001 r., z tytułu udziału w konsorcjum. Skład orzekający nie dostrzegł nadto, by ustaleń w powyższym zakresie organ odwoławczy dokonał z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Trudno też, uwzględniając powyższe okoliczności, zarzucić organom podatkowym naruszenie art. 353(1) k.c., poprzez uznanie za sprzeczną z prawem umowę konsorcjum, w części ustalającej moment powstania przychodu u podatnika. Jak już wyżej wykazano po stronie skarżącej Spółki, z tytułu udziału w konsorcjum, powstała za 2001 r. wierzytelność w kwocie [...]zł., tzn. przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zaznaczyć też należy, że zgodnie z art. 11 ustawy Ordynacja podatkowa rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie natomiast z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy [...] obowiązani są składać urzędom skarbowym zeznania według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty)osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Strony natomiast nie mogą w ramach swobody umów, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, modyfikować swoich obowiązków publicznoprawnych, wynikających z ustawy podatkowej. Kolejny element sporny dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe faktu zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatkowanej przez nią z tytułu opłaty za wyrejestrowanie spółki B Spółka jawna. Zdaniem Spółki wymieniona spółka jawna zakończyła byt prawny poprzez przejęcie jej przez skarżącą, która stała się sukcesorem spółki jawnej. W tym kontekście strona skarżąca uważa, że miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł., zapłaconej za wykreślenie spółki jawnej B z rejestru sądowego. Sąd nie podzielił tej argumentacji. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Nie ulega wątpliwości, iż w świetle tego przepisu podatnik będzie miał możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów tylko w sytuacji wykazania jego związku ze źródłem przychodu, tzn. prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń stanu faktycznego wynika, że wniosek o wykreślenie spółki z rejestru sądowego został złożony przez spółkę jawną B natomiast potwierdzenie zapłaty kwoty [...] zł za wyrejestrowanie zostało wystawione na spółkę A. Podkreślenia wymaga, że spółka jawna została wykreślona w 2002 r. (postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...].), a zatem w 2001 r. istniała, jako podmiot prawa, niezależny od skarżącej Spółki. Podmiotowości tej nie niweczy fakt, że spółka jawna dokonała zbycia na rzecz A Spółki z o.o. przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c., obejmując w zamian 13.245 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. W odróżnieniu od spółki cywilnej, spółka jawna posiada wyodrębniony od mienia wspólników majątek własny. Zbycie przez nią przedsiębiorstwa zostało zrównoważone udziałami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które stały się składnikiem majątku spółki jawnej i takimi pozostały do zakończenia jej bytu prawnego, co nastąpiło z chwilą wykreślenia tej spółki z rejestru. Wbrew zatem twierdzeniom skargi spółka A nie jest sukcesorem spółki jawnej w tym sensie, że nie powstała z jej przekształcenia. Nie miała też miejsca "fuzja", a jedynie zbycie przez spółkę składnika majątkowego, jakim było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) k.c. W efekcie zarówno koszt likwidacji spółki jawnej, jak i jej wykreślenia z rejestru mogą dotyczyć tylko jej samej. Zatem kwota [...] zł. wydatkowana za wyrejestrowanie ww. spółki jawnej może zostać zaliczona do kosztów związanych z tą spółką i uwzględniona przy obliczaniu wysokości podatku dochodowego przypadającego od każdego z jej wspólników. W żaden natomiast sposób nie wiąże się ona z przychodami spółki A. Powyższej kwoty nie można też zaliczyć do kosztów podniesienia kapitału zakładowego. Wskazuje na to również rozbieżność dat podniesienia kapitału zakładowego (2001 r.) i wykreślenia spółki jawnej z KRS-u (2002 r.). Kosztem poniesienia kapitału w rozpatrywanym przypadku będą natomiast opłaty sądowe związane z wpisem do KRS właśnie tej czynności prawnej. Dalsze losy spółki jawnej (po zbyciu przedsiębiorstwa) nie mają znaczenia dla spółki A. Nadto, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, skoro zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, wydatkowana kwota, nawet gdyby traktować ją jako koszt podniesienia kapitału zakładowego, nie mogłaby zostać w świetle art. 15 ust. 1 zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie prowadzi do uzyskania przychodu. Sąd podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 3917/06), iż wydatki bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Sąd nie podzielił również stanowiska skargi odnośnie nieprawidłowego wykluczenia przez organy z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wyjazd szkoleniowy do A. Z akt sprawy wynika, że Spółka na podstawie faktury wystawionej przez Biuro Podróży E zaliczyła z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł. Poza wymienioną fakturą, fakt odbycia wyjazdu szkoleniowego potwierdza jedynie oświadczenie głównej księgowej Spółki (H. H.) z dnia 20 stycznia 2005 r., z którego wynika jedynie kto uczestniczył w wyjeździ oraz adnotacja na odwrocie faktury (wystawionej przez Biuro Podróży E) że wyjazd dotyczył szkolenia poświęconego "aspektom prawnym przekształcenia spółek oraz perspektywom działalności spółki w nowej formie organizacyjnej". Brak natomiast dowodów źródłowych, z których wynikałoby, że w ww. okresie faktycznie miało miejsce szkolenie o wyżej wskazanej tematyce oraz, że wskazywane osoby uczestniczyły w tym szkoleniu. Stosownie do treści powołanego wcześnie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów konieczne jest nie tylko ustalenie, że został on poniesiony, ale również wykazanie, że poniesiony wydatek wiązał się z osiągniętym lub oczekiwanym przychodem. Posiadana przez podatnika faktura nie zawsze jest dowodem wystarczającym (zupełnym) dla potwierdzenia związku zakupionej usługi ze źródłem przychodów. To samo dotyczy dowodów które nie mają cech obiektywnych (np. własnej adnotacji na fakturze, czy też wyjaśnień samego zainteresowanego i to nie zawierających szczegółów). W razie wątpliwości organ podatkowy może żądać od podatnika podania dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia, rodzącego skutki prawnopodatkowe (np. okoliczności wykonania usługi, wskazania miejsca szkolenia, tematyki spotkań, rozmówców, materiałów szkoleniowych itp.) Brak takich dodatkowych i wiarygodnych dowodów, w szczególności w sytuacji, gdy – mimo dołożenia przez organ podatkowy należytej staranności – nie można ustalić szczegółów wykonania usługi szkoleniowej marketingowych, w tym obiektywnych faktów potwierdzających jej realizację, upoważnia organ do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonej kwoty. Dla porządku wypada podnieść, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. Pogląd skarżącego, w całości przerzucającego na organy ciężar wykazania istnienia określonych sytuacji gospodarczych, jest nie do przyjęcia. Z treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wypływa wprawdzie zasada, w świetle której, to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, reguła ta doznaje jednak wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. W sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000, sygn. akt I SA/Ka 960/98). Potwierdza go także doktryna. Przykładu dostarcza między innymi artykuł prof. A. Hanusza - "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w której zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Przegl. Pod. z 2004 r. nr 9, s. 49). Rzeczywisty stan faktyczny, mający znaczenie dla wywołania określonych skutków podatkowych, organ podatkowy ustala na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w granicach tzw. swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str.376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W toku wyczerpującego postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i dokonały jego właściwej oceny, formułując prawidłowe wnioski. W ocenie Sądu organy w sposób usprawiedliwiony zakwestionowały koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł., tj. wydatek z tytułu wyjazdu do A., udokumentowany fakturą VAT wystawioną przez Biuro Podróży E. Wbrew twierdzeniom skargi Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł procesowych, wyrażonych takimi przepisami, jak art. 122, 187 § 1 czy też art. 191 Ordynacji podatkowej. Z materiałów sprawy nie wynika, by Spółka w sposób przekonywujący wykazała, że związek między poniesionym wydatkiem, a przynajmniej spodziewanym z tego tytułu przychodem zachodzi. Zgromadzone dowody nie pozwalają na odtworzenie ani kto był organizatorem szkolenia, ani tematyki szkolenia oraz jego rzeczywistego przebiegu. Spółka w tym zakresie nie przedstawiła żadnego dowodu. Warto przy tym podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie podatnik nie przedstawił organowi w toku całego postępowania instancyjnego obiektywnego (wiarygodnego) dowodu, który świadczyłby o tym, iż wykonanie usług przez wystawcę faktury miało rzeczywiście miejsce. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę wydatków w łącznej kwocie [...]zł. z tytułu czynszu najmu pomieszczeń biurowych w nieruchomości położonej w C. przy ulicy [...] za miesiące październik – grudzień 2001 r. Wypłata powyższych należności czynszowych nastąpiła na podstawie faktur wystawionych przez spółkę C. Zdaniem strony skarżącej fakt, iż Spółka A stała się w dniu 30 września 2001 r. właścicielem wymienionej nieruchomości nie wyklucza możliwości jej najmu. Powołując się na zasadę swobody umów pełnomocnik skarżącej uznał, jako zgodną z prawem sytuacją, w której właściciel nieruchomości jest jednocześnie jej najemcą. Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego przedstawiona wyżej argumentacja pełnomocnika skarżącej Spółki nie usprawiedliwia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu opłat czynszowych za okres, w którym A Spółka z o.o. była właścicielem nieruchomości. W ocenie Sądu spółka A, od momentu, w którym stała się właścicielem nieruchomości, nie była obowiązana do regulowania czynszu najmu, a skoro tak, to zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatek taki nie mógł służyć osiągnięciu przychodu. Powyższa konstatacja jest o tyle zasadna, że z postanowień umowy konsorcjum z dnia 30 kwietnia 1996 r. ( zmienionej aneksem z 1999 r.) nie wynika, by ustalona została odpłatność za używanie pomieszczeń nieruchomości przez A Spółkę z o.o., jako właściciela na rzecz C Spółki z o.o. Po drugie, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, postanowienia umowy nie nakładają również na C obowiązku płacenia czynszu na rzecz właściciela, zapewniając jej jednocześnie (jako stronie umowy konsorcjum) prawo zajmowania powierzchni biurowej na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (takiej, jaka jest niezbędna do normalnego funkcjonowania - § 6 umowy z dnia 30 kwietnia 1999 r., który nie został zmieniony aneksem z 1999 r.). Skoro zatem C nie jest obciążany czynszem na rzecz właściciela, trudno przypisać obowiązek płacenia takich należności samemu właścicielowi, tym bardziej, że brak w umowie konsorcjum postanowień, które nakazywałyby właścicielowi, korzystającemu z lokali, ponosić z tego tytułu opłaty czynszowe. Organ odwoławczy pomniejszył nadto przychody konsorcjum o kwotę spornego czynszu, tj. [...]zł. Należy również podkreślić, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie twierdził, że pomiędzy kosztami, a przychodami musi być związek bezpośredni. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji akcentowano wyraźnie, że aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, konieczne jest nie tylko ustalenie, że został poniesiony, lecz również wykazanie, że poniesiony wydatek wiązał się z osiągniętym lub oczekiwanym przychodem. Kontrola sądowa - zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że Sąd bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub też naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotne naruszenie przepisów postępowania administracyjnego. Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia decyzji organu, ale tylko takie w przypadku prawa materialnego oraz procesowego - na które powołuje się Skarżący - które jest naruszeniem na tyle istotnym, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).