I FSK 1741/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. Spółki z o. o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 267/08 w sprawie ze skargi T. P. Spółki z o. o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. P. Spółki z o. o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 267/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił skargę T. sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w oparciu o zebrany podczas czynności kontrolnych materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w rozliczeniu za kwiecień 2007 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Było to wynikiem nie ujęcia w ewidencji i nie wykazania w deklaracji VAT-7 za przedmiotowy okres rozliczeniowy kwot podatku należnego z tytułu wykonanych w marcu 2007 r. usług transportowych i spedycyjnych. Ponadto należności wynikające faktur dokumentujących w/w usługi nie zostały przez kontrahentów spółki zapłacone ani w marcu 2007 r. ani w kwietniu 2007 r. W związku z powyższym organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT z 2004 r.) stwierdził, że w odniesieniu do w/w faktur skarżąca zaniżyła wykazany w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007 r. podatek należny. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ podatkowy stwierdził, że strona niezasadnie ujęła w rozliczeniu za kwiecień 2007 r. fakturę VAT z dnia 12 marca 2007 r. wystawioną na rzecz "L. A." Spółka z o.o. Zapłaty należności wynikającej z przedmiotowej faktury kontrahent dokonał przelewem w dniu 11 kwietnia 2007 r. W związku z powyższym organ pierwszej instancji mając na uwadze treść przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) i b) ustawy o VAT z 2004 r. stwierdził, że w odniesieniu do w/w faktury strona w rozliczeniu za kwiecień 2007 r. zawyżyła podatek należny. Natomiast w zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca dokonała zawyżenia o kwotę wynikającą z faktury z dnia 24 kwietnia 2007 r. wystawioną przez Restaurację H. w T . Powyższe stanowiło naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 2004 r. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości organ podatkowy, przywołując art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r., zmuszony był ustalić również dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu strona podniosła zarzuty: - naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 305 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez zastosowanie ,,środka specjalnego" (szczególnego), który nie został zaaprobowany przez instytucje wspólnotowe i który wykracza poza cele wymienione enumeratywnie w tym przepisie; - naruszenia podstawowych zasad prawa wspólnotowego, tj. zasady neutralności i proporcjonalności, poprzez zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy nie doszło do narażenia budżetu na uszczuplenie finansowe. Organ odwoławczy nie uwzględnił postawionych zarzutów i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie nie narusza przepisów prawa wspólnotowego. W skardze na powyższe orzeczenia strona zarzuciła naruszenie art. 2, art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z całkowitym pominięciem prawa wspólnotowego, które winno mieć pierwszeństwo, w przypadku wystąpienia niezgodności między nim a prawem krajowym oraz powtórzyła zarzuty, które podniosła wnosząc odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Wskazując na motywy oddalenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że nie zakwestionowany w sprawie stan faktyczny odpowiadał dyspozycji normy zawartej w art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. Ustosunkowując się do charakteru prawnego świadczenia określonego przez ustawę o VAT 2004 r. jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" Sąd pierwszej instancji stwierdził, że świadczenie to jest sankcją administracyjną co wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek, a tym bardziej podatek obrotowy. W ocenie Sądu stanowisko takie, przesądza, że art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. nie jest sprzeczny z przepisami wspólnotowymi. W dalszej części, odnośnie zarzutu niezgodności przepisów sankcyjnych ustawy o VAT z 2004 r. z przepisami Dyrektywy 112/2006/WE Sąd wskazał, że Dyrektywa wiąże państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, jaki ma być osiągnięty. Pozostawia to jednak organom krajowym swobodę wyboru środków (art. 189 Traktatu Wspólnot Europejskich, akapit 3). Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112/2006/WE Sąd stwierdził, że Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde Państwo Członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że przepis ten zezwala Państwom Członkowskim na odstępstwa od regulacji wspólnego systemu VAT, jednakże bez naruszania jego podstawowych cech, takich jak obciążenie właściwą kwotą podatku ostatecznej konsumpcji towarów i usług, czy też zachowania warunków konkurencji. Podkreślił, że uruchomienie procedury przewidzianej w art. 395 ust. 2 nie jest wymagane, gdy w grę wchodzi zastosowanie art. 401 Dyrektywy 112/2006/WE, który stanowi, że bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, Dyrektywa nie uniemożliwia żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczeniowych, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych lub, w ujęciu bardziej ogólnym, ceł i należności, które nie mają charakteru podatków obrotowych, pod warunkiem, że pobór tych podatków, ceł i należności nie wiąże się w wymianie handlowej między Państwami Członkowskimi z formalnościami przy przekraczaniu granic. Analizując art. 401 Dyrektywy Nr 112 Sąd uznał, że zabronionym podatkiem obrotowym będzie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT, a mianowicie powszechność, proporcjonalność do ceny, będzie nakładany na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji, a także będzie obciążał wartość dodaną towarów. Każdy inny podatek, nawet gdyby był podatkiem od obrotu, nie zakłóca wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia zasad prawa wspólnotowego, poprzez zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie doszło do narażenia budżetu na jakiekolwiek uszczuplenie finansowe, ponieważ zmniejszyła się jedynie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o kwotę 27.193,00 zł, z której to nadwyżki kwota 27.155,00 zł dotyczyła przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Sąd podkreślił, że z uwagi na fakt, iż okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc, to bezspornym jest, że w kwietniu 2007 r. nastąpiło uszczuplenie budżetu państwa o powyższą kwotę. Na koniec, odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w zaskarżonej decyzji Sąd wskazał, że w świetle poczynionych powyżej rozważań, były one niezasadne. Na powyższe orzeczenie strona złożyła skargę kasacyjną w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez ETS pytania prejudycjalnego Naczelnego Sądu Administracyjnego zadanego dnia 31 sierpnia 2008 r. w sprawie I FSK 1062/06. Jako podstawy kasacyjne wskazano: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 401 ust. 1 Dyrektywy 112, będącego odpowiednikiem art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy poprzez przyjęcie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe mieści się w jego zakresie pojęciowym i stanowi dozwolony inny podatek niż podatek VAT; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 305 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112, będącego odpowiednikiem art. 27 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy w konsekwencji uznania, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest środkiem specjalnym, którego dopuszczalność stosowania wymaga przeprowadzenia procedury wynikającej z art. 305 ust. 2 Dyrektywy 112; 3) naruszenie art. 1 ust. 2 Traktatu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. poprzez niezastosowanie podstawowej zasady prawa wspólnotowego, tj. zasady proporcjonalności i uznanie dopuszczalności zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy nie doszło do narażenia budżetu na jakiekolwiek uszczuplenie finansowe; 4) niewłaściwe zastosowanie art. 1 i 2 I Dyrektywy i uznanie dopuszczalności dodatkowego zobowiązania podatkowego, pomimo, że narusza ono zasady neutralności i proporcjonalności, o których mowa w w/w przepisach; 5) błędną wykładnię art. 87 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez uznanie, że wykazanie przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy, w którym sporny podatek i tak zostałby rozliczony, prowadzi do uszczuplenia budżetu na kwotę odpowiadającą kwocie podatku, który został przedwcześnie odliczony. W uzasadnieniu strona wyraziła pogląd, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest podatkiem, lecz ma charakter sankcji administracyjnej. W konsekwencji nie stanowi też cła ani opłaty, o których mowa w art. 401 Dyrektywy. Następnie podniosła, że w powiązaniu z prewencyjną funkcją, jaką pełni w polskim systemie VAT, potwierdza tezę, iż może być rozpatrywane w kategoriach niedozwolonego środka szczególnego na gruncie art. 395 Dyrektywy 112. W związku z powyższym strona wyraziła pogląd, że dla uzyskania przez szczególne krajowe rozwiązania prawne statusu środka szczególnego jest aprobata ze strony instytucji wspólnotowych, wyrażona w trybie przewidzianym w art. 395 ust. 2 Dyrektywy 112. W tym zakresie strona zauważyła, że przewidziane w przepisach ustawy o VAT z 2004 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie było nigdy przedmiotem postępowania określonego w wymienionym przepisie. Sankcja VAT nie jest zatem środkiem szczególnym (specjalnym), którego stosowanie jest dopuszczalne na podstawie przepisów prawa wspólnotowego. Powyższe natomiast prowadzi do wniosku, że państwo członkowskie (w tym przypadku Polska), które nie zgłosiło odpowiednio przepisów specjalnych do Komisji Europejskiej, nie może się powoływać na dany środek specjalny wobec podatników. Niezależnie od powyższego strona wskazała, że zgodnie z art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy (którego odpowiednikiem jest art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112 środki specjalne mogą być stosowane jedynie pod warunkiem, że ich celem jest, uproszczenie procedury poboru podatków, zapobieżenie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub zapobieżenie omijaniu opodatkowania. Natomiast dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jak wskazał autor skargi kasacyjnej nie służy żadnemu z wymienionych celów. W dalszej części uzasadnienia strona stwierdziła, że polski ustawodawca nie przewidział możliwości miarkowania sankcji, jaką jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe, która bez względu na istnienia lub nieistnienie winy zawsze wynosi 30 %. Nie można również odstąpić od jej wymierzenia podmiotowi, który na przykład na skutek zwykłej omyłki przedwcześnie dokonał odliczenia podatku naliczonego, czy też zbyt późno odprowadził należny podatek. W związku z powyższym skarżąca podkreśliła, że naruszenie, którego dopuściła się w niniejszej sprawie wyłącznie miało charakter formalny i nie skutkowało negatywnymi skutkami dla budżetu. Należy bowiem zauważyć, że podatek należny wynikający z faktur wystawionych za świadczone usługi transportowe nie wykazany przez Skarżącą w miesiącu kwietniu, został przez nią rozliczony miesiąc później w deklaracji VAT-7 złożonej za miesiąc maj. Tym samym w finalnym rozrachunku kwota należnego podatku z tego tytułu trafiła do budżetu. Nie bez znaczenia dla oceny tej kwestii pozostawał fakt, że pomimo dokonanego naruszenia nie doszło w ogóle do zaniżenia wpłaty należnego zobowiązania do budżetu, albowiem w jego wyniku zmniejszyła się jedynie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skarżąca podkreśliła również, że kwota tej nadwyżki, była do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a nie jak twierdzi Wojewódzki Sąd Administracyjny w ślad za Dyrektorem Izby Skarbowej w G., do zwrotu na rachunek podatnika. W tej sytuacji wymierzenie Skarżącej sankcji w kwocie odpowiadającej 30% kwoty przedwcześnie rozliczonego podatku jest sankcją nadmiernie uciążliwą w stosunku do charakteru i wagi tego naruszenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie i stwierdził, że postawione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i tym samym musi podlegać oddaleniu. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów kasacyjnych należy stwierdzić, że kwestia dopuszczalności stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. w świetle prawa wspólnotowego była przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w konsekwencji pytania prejudycjalnego, z którym w postanowieniu z dnia 31 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1062/06 wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny. W pytaniu tym skład orzekający wyraził wątpliwość w następujących kwestiach: 1. Czy art. 2 ust. 1 i 2 I Dyrektywy w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy wyłącza możliwość nałożenia obowiązku zapłaty przez podatnika podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. w przypadku stwierdzenia, że podatnik podatku od towarów i usług w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej? 2. Czy "środki specjalne", o których mowa w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, z uwagi na swój charakter i cel, mogą polegać na możliwości nakładania na podatnika podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalanego decyzją organu podatkowego, w razie stwierdzenia faktu zadeklarowania przez podatnika zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku albo zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego? 3. Czy w uprawnieniu przewidzianym w art. 33 VI Dyrektywy mieści się prawo do wprowadzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r.? W świetle postawionych zarzutów kasacyjnych, zwłaszcza tych wyartykułowanych w pkt od 1-4 oczywistym wydaje się, że stanowisko wyrażone przez ETS w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt C-502/07, w przedmiocie postawionego pytania ma kluczowy, a wręcz przesądzający wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie rozpoznawanej. ETS udzielając odpowiedzi zaprezentował pogląd, zgodnie z którym, wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi I Dyrektywy, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 VI Dyrektywy w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. Ponadto przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r., nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. Co więcej ETS stwierdził, że art. 33 VI Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. Niejako w konsekwencji powyższego stanowiska za niezasadne należało uznać zarzuty wymienione w pkt 1-4 skargi kasacyjnej, dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego. Stwierdzić trzeba, że skoro z orzeczenia prejudycjalnego ETS (od którego również autor skargi kasacyjnej uzależniał rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy) wynika, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT to wyrażone wątpliwości związane z instytucją dodatkowego zobowiązania podatkowego nie mogą znaleźć uzasadnienia. Za chybiony należało uznać również ostatni z postawionych zarzutów, tj. zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Autor skargi kasacyjnej wskazując na błędną wykładnię tego przepisu stwierdził, że nie jest prawdą, iż przedwczesne rozliczenie podatku naliczonego prowadzi do powstania uszczuplenia wpływów do budżetu państwa. Nie mniej jednak uszło uwadze strony, że Sąd pierwszej instancji takiego poglądu nie wyraził, a stwierdził jedynie, że stanowi to uszczuplenie, ale w konkretnym okresie rozliczeniowym. Ponadto do wniosku takiego nie doszedł w procesie wykładni art. 87 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., a w efekcie oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego tj. bezspornej okoliczności przedwczesnego rozliczenia podatku naliczonego. Skoro więc strona chciała podważyć prawidłowość tej oceny winna sformułować odpowiedni zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego zmierzający do wykazania błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponadto należy zauważyć, że przedmiotem badania Sądu pierwszej instancji zgodności z prawem była decyzja organu podatkowego określające Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, a wobec zawyżenia tej kwoty, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.