III SA/Wa 230/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2008 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i październik 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 11.394 zł (jedenaście tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 230/08 UZASADNIENIE Wnioskami z dnia 20 marca 2007 r., skarżąca spółka A. S.A. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłat w podatku od towarów i usług za miesiące marzec-czerwiec, sierpień i październik 2005 r. w łącznej kwocie 417 627 zł. W uzasadnieniu wniosków spółka wskazała, że w pierwotnych deklaracjach VAT-7 złożonych za w/w, okresy nie uwzględniła podatku naliczonego przy zakupach usług związanych z emisją akcji spółki i ich wprowadzeniem na giełdę papierów wartościowych. Były to usługi konsultingowe, usługi sekretarskie, prawnicze, audyt podatkowy, koszty wydania prospektu emisyjnego, ogłoszenia i reklamy. Spółka stwierdziła, że wydatki te zostały zakwestionowane przez organ podatkowy w decyzji w sprawie podatku dochodowego jako koszty uzyskania przychodu, jednakże organ ostatecznie wydał decyzję w której wydatki te zostały uznane za koszty uzyskania przychodu. Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. odmówił skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty w zakresie określonym w opisanych wnioskach. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że emisja akcji nie stanowi określonej w przepisach art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT) dostawy towarów a także nie stanowi określonego w art. 8 świadczenia usług, których wykonywanie przez podatnika zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tego względu podatek naliczony przy zakupach związanych z emisją akcji przez spółkę i ich wprowadzeniem na giełdę zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jako podatek związany z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu nie może być odliczony od podatku należnego. Mając powyższe na uwadze organ uznał, że żądanie przez spółkę stwierdzenia nadpłaty było niezasadne. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Organ drugiej instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pełni podzielając stanowisko wyrażone w uzasadnieniu tej decyzji. Na decyzję organu drugiej instancji skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 120, art. 121 §, art. 127 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 129 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.), - przez to że organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT , art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. W uzasadnieniu skargi spółka powołując się na motywy wyroku ETS w sprawie Kretztechnik C-465/03 twierdziła, że podatek naliczony przy wydatkach poniesionych w związku z emisją akcji podatnika należy uznać za podatek związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, pod warunkiem że przedmiotem działalności podatnika jest działalność opodatkowana. Spółka wskazując na obowiązek przeniesienia do krajowego porządku prawnego rozwiązań zawartych w regulacjach wspólnotowych z zakresu podlegającego harmonizacji z prawem wspólnotowym wskazywała, że organy błędnie oceniły związek wydatków poniesionych w związku z emisją akcji i ich wprowadzeniem na giełdę papierów wartościowych ze sprzedażą opodatkowaną, w tym także błędnie zinterpretowano wyroki ETS powołane w zaskarżonej decyzji, w których Trybunał odnosił się do kwestii związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. Spółka wskazywała, że wydatki, których dotyczy niniejsza sprawa należy zaliczać do kosztów ogólnych przedsiębiorstwa i w związku z tym podatek naliczony przy tych wydatkach podlega odliczeniu od podatku należnego. Na potwierdzenie tego stwierdzenia spółka powołała wyroki ETS: w sprawie Midland Bank plc C-98/98, Abeby National C-408/98 i CIBO Participations S.A. C-16/00. Spółka wskazując na wyrok w sprawie Kretztechnik C-465/03 twierdziła, że dotyczy on stanu faktycznego identycznego ze stanem faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie oraz, że wyrażone w nim poglądy potwierdzają zasadność stanowiska prezentowanego przez spółkę w niniejszej sprawie. Również NSA w wyroku z dnia 7 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 121/05 potwierdził to stanowisko stwierdzając, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z procesem podwyższania kapitału zakładowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Emisja przez spółkę akcyjną akcji dopuszczonych do obrotu na giełdzie papierów wartościowych jest czynnością, która prowadzi do uzyskania dodatkowego kapitału przez spółkę, który wykorzystywany jest do działalności spółki. Samo zbywanie akcji akcjonariuszom nie stanowi czynności opodatkowanej, nie mniej w wyniku tej czynności spółka będąca podatnikiem uzyskuje środki pieniężne wykorzystywane do prowadzenia podstawowej działalności spółki. Emisja akcji jest jednym z podstawowych sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę akcyjną. Zatem, jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę są czynności opodatkowane podatkiem VAT, to wydatki ponoszone przez spółkę w związku z organizowaniem emisji akcji i ich zbycia akcjonariuszom należy uznać za czynności, które służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. Z tego względu podatek naliczony związany z tym i wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną. Spółka skarżąca zasadnie w skardze wskazywała na to, że przedmiotowe wydatki mają charakter ogólny i nie należny oceniać ich mając na uwadze tylko bezpośrednie powiązanie tych wydatków z emisją akacji i ich wprowadzeniem na giełdę. W przypadku tego rodzaju wydatków należy mieć na uwadze obiektywną możliwość przyczynienia się tych wydatków do generowania przez podatnika obrotu podlegającego opodatkowaniu. W podobnym duchu wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 7 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 121/05 . W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, gromadzenie kapitału przeznaczonego do wykonywania działalność gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT jest procesem gospodarczym służącym prowadzeniu sprzedaży opodatkowanej i naliczony w związku z tym podatek VAT podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego na zasadach określonych w ustawie o VAT. Pogląd ten znajduje oparcie w powołanym w skardze wyroku Kretztechnik C-465/03, który został wydany w zasadzie w identycznym stanie faktycznym sprawy. Z tych powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez stwierdzenie, że przepis ten nie ma zastosowania w stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie. Ze znajdujących się w aktach sprawy kopii deklaracji VAT-7 złożonych przez skarżącą spółkę za okresy, których dotyczy niniejsza sprawa wynika, że skarżąca spółka w tych okresach prowadziła sprzedaż opodatkowaną. Zatem należało stwierdzić, że organy w niniejszej sprawie bezzasadnie z naruszeniem art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 6 O.p. odmówiły skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT. Przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. określa sytuację, w której podatnikowi przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty. W niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały uprawnienia strony skarżącej do złożenia przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W niniejszej sprawie organy wniosek strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty oceniły merytorycznie i stwierdziły, że jest on niezasadny. W ocenie Sądu świadczy to o tym, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanego w skardze przepisu art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. W ocenie Sądu w skardze bezzasadnie zarzucono decyzji organu drugiej instancji naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w art. 120, 121 § O.p. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie wskazanych w niej przepisów prawa, które uprawniały organ do wydania w niniejszej sprawie orzeczenia w formie decyzji. W zaskarżonej decyzji organ dokonał interpretacji obowiązujących przepisów prawa zatem nie można było twierdzić, że organ działał z naruszeniem zasady praworządności. Dokonanie w decyzji błędnej wykładni prawa i błędne jego zastosowanie nie może być utożsamiane z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy rozstrzygana sprawa dotyczy skomplikowanej problematyki. Wskazane przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego oraz w skardze orzeczenia ETS oraz NSA i WSA a także orzecznictwo powołane przez organy podatkowe uzasadniają stwierdzenie, że niniejsza sprawa dotyczyła tego rodzaju problematyki. Z tych względów również za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez organ drugiej instancji art. 127 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która naruszała prawo. Organ podatkowy pierwszej instancji prowadząc ponownie postępowanie będzie obowiązany rozpatrzyć wniosek strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty z uwzględnieniem wyrażonego w niniejszym wyroku poglądu, że podatek naliczony związany z wydatkami, których dotyczy niniejsza sprawa wiąże się z całością działalności gospodarczej skarżącej spółki i ocenić dokonaną przez spółkę korektę jej rozliczeń z tytułu podatku VAT z godnie z obowiązującymi przepisami zawartymi w ustawie o VAT regulującymi zasady odliczania podatku naliczonego od podatku należnego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 135, 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji