II FSK 1601/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. R. i J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 148/08 w sprawie ze skargi B. R. i J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. R. i J. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 148/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę B. i J.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 lutego 2008 r. nr (...), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 8 listopada 2007 r. nr (...) w przedmiocie określenia J. i B.R. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 56356,90 zł i odsetek od zaniżonych wpłat zaliczek na ten podatek w kwocie 9455 zł. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym. W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdzono, ż małżonkowie R. uzyskali w 2002 r. dochód w kwocie 169484,16 zł ze sprzedaży nieruchomości. W ocenie organu podatkowego nabycie w listopadzie 1996 r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomości rolnej o powierzchni 66340 ha. jej podział w 1999 r. na działki i sukcesywna sprzedaż w okresie od 2002 r. do 2007 r. dowodziły, ze małżonkowie prowadzili działalność gospodarczą której przedmiotem była sprzedaż działek budowlanych. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.of.) określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości innej niż wynikająca z zeznania podatkowego. W odwołaniu podatnicy zarzucili naruszenie art. 120, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej: O.p.) przez błędne ustalenie stanu faktycznego, naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.of. przez niezastosowanie tego przepisu mimo, że miał on zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, niezasadne oparcie decyzji na przepisach art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6, art. 45 ust. 6 u.p.d.of. W ocenie odwołujących się nieruchomość położona w Jonkowie kupiona w 1996 r. wchodziła w skład majątku osobistego małżonków. Sprzedaż działek wyodrębnionych z tej nieruchomości stanowiła sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty nie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.of. ponieważ nastąpiła po upływie 5 lat od końcu roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie. Organ podatkowy nie wskazał żadnego dowodu, że sprzedaż działek w 2002 r. była dokonywana w sposób profesjonalny i ciągły zgodny z definicją działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w O. w wyniku rozpatrzenia odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i stwierdził, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, ze odwołujący się nabyli od Skarbu Państwa nieruchomość położoną w Jonkowie o obszarze 6,60 ha. W chwili zakupu działka ta zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczona była na cele rolnicze. Przekształcenie nieruchomości z rolnej na budowlaną nastąpiło w 1998 r. W dniu 3 marca 1999 r. wszczęto postępowanie dotyczące podziału nieruchomości. Decyzją Wójta Gminy J. z dnia 10 września 1999 r. zatwierdzono projekt podziału nieruchomości na 44 działki, z decyzji tej wynika, że obszar powstały z podziału nieruchomości położony jest na terenie dla którego zapis brzmi "zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna i usługi". W następnych latach dokonano kolejnych podziałów nowopowstałych działek. Powstałe z podziału działki podatnicy zaczęli sprzedawać począwszy od 2002 r. kontynuując sprzedaż w kolejnych latach aż do 2007 r. W 2002 r. sprzedano 30 działek, w 2004 r. 4 działki, w 2005 r. 17 działek, w 2006 r. 5 działek, w 2007 r. 2 działki. Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją zawartą w odwołaniu, że zmiana zagospodarowania przestrzennego działki nr 232/10 wymusiła dokonanie jej podziału na mniejsze, wpłacenie zaliczki na poczet opłaty adiacenckiej i w konsekwencji sprzedaż działek. Podział działek nastąpił na wniosek strony, zatem stan faktyczny wskazuje na zamiar strony sprzedaży działek. Uiszczenie opłaty adiacenckiej jest bezpośrednią konsekwencją planowanego przez stronę podziału nieruchomości i jej uzbrojenia w infrastrukturę techniczną oraz sprzedaż działek. W ocenie organu odwoławczego sprzedaży kilkudziesięciu działek nie można zaliczyć do kategorii odsprzedaży majątku osobistego. Podatnicy podali, że zakup gruntu stanowił dobrą lokatę pieniężną. Działki zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich odsprzedaży i osiągnięcia zysku. Organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom, że nieruchomość była przeznaczona na wybudowanie siedliska. Podatnicy wyjaśnili, ze nieruchomość stała się zbędna w związku z nabyciem innej ładniej położonej zabudowanej nieruchomości w J. Argumentacja podnoszona w odwołaniu, że sprzedaż działek była konieczna z uwagi na remont zakupionego siedliska w J. stoi w sprzeczności z działaniami podatników, którzy dokonywali kolejnych zakupów nieruchomości, a remont podjęli dopiero w 2007 r. Ponadto podatnicy w 1996 r. nabyli nieruchomość o powierzchni 3,44 ha w D. oraz nieruchomość o powierzchni 4,86 ha w B. Całokształt zebranego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, ze podatnicy wielokrotnie zawierali umowy sprzedaży, które z uwagi na przedmiot i skalę przedsięwzięcia, powtarzalny charakter działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania stanowiły działalność gospodarczą, kwalifikowana jako źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.of., do którego nie ma zastosowania wyłączenie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.of. Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.of., wskazując, że podatnicy osiągający przychody z działalności gospodarczej są zobowiązani wpłacać comiesięczne zaliczki. Na powyższą decyzję organu odwoławczego podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zaskarżonej decyzji zarzucili: niezastosowanie w postępowaniu art. 120, 122, 187, 188 O.p., co spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego, naruszenie art. 210 par. 4 O.p. przez niepodanie w decyzji faktów, które organ uznała za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co utrudnia i ogranicza możliwość pełnego ustosunkowania się do sprawy i wnoszenia wniosków dowodowych, niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.of., oparcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust.1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6, art. 45 ust. 6 up.d.of. pomimo, że w stanie faktycznym przepisy te nie miały zastosowania w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w zaskarżonym wyroku podzielił stanowisko organów podatkowych, że uzyskany w 2002 r. przez podatników dochód ze sprzedaży 30 działek budowlanych należało uznać za podlegający opodatkowaniu ze źródła działalność gospodarcza. Czynności wyposażenia nieruchomości w infrastrukturę techniczną, a następnie podział jej na działki budowlane były dokonywane w celach zarobkowych, a sprzedaż występowała przez dłuższy okres czasu. Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe prawidłowo na podstawie zebranego materiału dowodowego ustaliły, ze sprzedaż w 2002 r. powstałych na skutek dokonywanych w 1999 r. i 2000 r. podziałów nieruchomości o powierzchni 6,60 ha należało uznać za dokonywaną w ramach działalności gospodarczej. Organy podatkowe prowadząc postępowanie nie naruszyły zatem art. 122, a87 par. 1 ani art. 191 O.p. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnicy wnieśli skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości zarzucili: - naruszenie art. 145 par. 1 lit c i art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) wyrażające się nieustaleniem przez Sąd pierwszej instancji czy materiał dowody zgromadzony w postępowaniu podatkowym został zebrany i oceniony przez organy podatkowe zgodne z przepisami art. 122, 187, 191 i 210 par. 4 O.p., co spowodowało, ze błędnie ustalony stan faktyczny, sprzeczny z zebranymi dowodami stanowił podstawę rozstrzygnięcia w decyzji, a zatem miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie - naruszenie art. 141 par 4 P.p.s.a, wyrażające się w niedokonaniu przez Sąd należytego wyjaśnienia, dające podstawę do domniemania, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem w rzeczywistości nie miała miejsca, a zatem prowadzone przez Sąd postępowanie nie odpowiadało przepisom prawa tj. art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej: P.u.s.a.) i art. 3 par. 2 Pp.s.a., w efekcie czego nastąpiło ustalenie, iż skarżący prowadzili działalność gospodarczą, co wstanie faktycznym nie miało miejsca. Spowodowało to zastosowanie niewłaściwych przepisów prawa podatkowego, a zatem miało bardzo istotny wpływ na dokonane rozstrzygnięcie. - niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.of. wyrażające się w zastosowaniu tego przepisu do stanu faktycznego nie uzasadniającego jego zastosowanie, bowiem przychody z odpłatnego zbycia działek nie nastąpiły w wykonywaniu działalności gospodarczej - błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c u.p.d.of. w zakresie oceny, że w przepisie tym chodzi wyłącznie o zbycie tych składników majątku podatnika, które służyły zaspokajaniu jego potrzeb, w szczególności mieszkaniowych z uwagi na zawężający charakter i sprzeczność z postanowieniami tego przepisu. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Stosownie do art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego W rozpatrywanej sprawie w podstawie skargi kasacyjnej powołano się na naruszenie zarówno prawa materialnego, jak również na naruszenie przepisów postępowania ( art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.), dlatego też odnosząc się do powyższych podstaw kasacyjnych, należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania ( art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Rozpoznając wskazane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych z nich, które dotyczą uchybień Sądu pierwszej instancji w zakresie przepisów postępowania. W ramach podstaw kasacyjnych wynikających z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wskazano bowiem na naruszenie przez Sąd w zaskarżonym wyroku art. 141 par. 4 P.p.s.a. Należy przyjąć, że naruszenie art. 141 par. 4 P.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Strona wnosząca skargę kasacyjną odnosi ten zarzut do nienależytego wyjaśnienia sprawy. Tymczasem stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 141 par. 4 P.p.s.a. Zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. Za nieusprawiedliwione należy również uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty uchybienia przez Sąd art. 145 par 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, a art. 187, art. 191 i art. 210 par. 4 O.p. Nie sposób podzielić wskazanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Okoliczność bowiem, że Sąd pierwszej instancji przyjął, na podstawie zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego, iż podatnicy uzyskali przychód ze źródła wymienionego w art. 10 pkt 3 u.p.d.of. w 2002 r. nie stanowi o naruszeniu przepisów postępowania. Istotne są w tym zakresie te ustalenia faktyczne, które wskazują na działania podejmowane przez podatników dla zmiany przeznaczenia nieruchomości rolnej na cele budowlane, uzbrojenie w infrastrukturę techniczną, podział nieruchomości na mniejsze i sprzedaż działek. Bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej sprowadzający się do zakwestionowania przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych jako prawidłowych. Przedstawiając uzasadnienie tej podstawy skargi kasacyjnej, jej autor niewątpliwie pominął to, co ustaliły organy podatkowe a przyjął Sąd pierwszej instancji, a mianowicie, że przed sprzedażą nieruchomość została pozbawione rolnego charakteru, dokonano jej uzbrojenia w infrastrukturę techniczną, a następnie jej podziału. Tego rodzaju działania zostały trafnie ocenione jako pozbawiające grunty rolnego charakteru i mające związek z ich sprzedażą jako powstałych w wyniku podziału działek. Z tego też powodu zarzuty skargi kasacyjnej, iż ustalenia faktyczne są błędne są dowolne i nie mają oparcia w prawidłowo przyjętym stanie faktycznym.. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że organy obu instancji uznały, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że sprzedaż w 2002 r. działek budowlanych powstałych z na skutek dokonanych w 1999 r. i 2000 r. podziałów nieruchomości należało uznać za dokonywaną w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji Sad pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, rozpatrując zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa procesowego przez organy podatkowe, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku. Przechodząc do oceny zarzutów w zakresie podstawy z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do uznania za zasadne naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.of. przez niewłaściwe zastosowanie i art. 10 pkt 8 lit. a –c u.p.d.of. przez błędna wykładnię W art. 10 ust.1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 3 za źródło takie uznana została pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś w punkcie 8 - odpłatne zbycie rzeczy (w tym nieruchomości) i wymienionych w nim praw majątkowych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i nastąpiło - w przypadku nieruchomości bądź udziału w niej - przed upływem 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz.1178 z późn. zm.) wynika, że przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumieć należy zarobkową działalność wytwórczą, handlowa, budowlana, usługową wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Osoba fizyczna chcąca prowadzić działalność gospodarczą, nawet zgłaszając ją do ewidencji działalności gospodarczej, wcale nie musi wskazywać jakiejkolwiek "struktury organizacyjnej", poza tym o prowadzeniu działalności gospodarczej świadczą przesłanki obiektywne a nie subiektywne. Z kolei działalność ciągła to działalność prowadzona przez pewien określony czas nawet wówczas, gdy ten okres można przewidzieć z góry, ale nie działalność jednorazowa, przypadkowa. Działalność ciągła to działalność wykonywana bez przerw z zamiarem powtarzalności działań. W świetle utrwalonego znaczenia pojęcie działalności gospodarczej nie może być związane jak to sugeruje autor skargi kasacyjnej z subiektywnym przekonaniem i zachowaniem danego podmiotu. Trafnie Sąd pierwszej instancji podniósł, że uzyskiwanie dochodu w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że wymóg zgłoszenia jej do ewidencji działalności gospodarczej, nie jest warunkiem konstytuującym tą działalność, a po drugie zgłoszenie tych samych czynności do opodatkowania w ramach innego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f.) i subiektywne przekonanie podatnika, że realizując przychody z tego źródła realizuje przychody właśnie z niego. Działanie skarżących odpowiadało wskazanym wyżej cechom. Skarżący po zakupie nieruchomości podjęli bowiem działania, mające w sposób planowy, profesjonalny doprowadzić do możliwości korzystnego zbycia nieruchomości. Na ich wniosek dokonano uzbrojenia w infrastrukturę techniczną, dokonano zmiany ,przeznaczenia nieruchomości. umożliwiając wykorzystanie nieruchomości na cele budownictwa mieszkaniowego jednorodzinnego i usług. Kolejne działania zmierzały do wydzielenia mniejszych działek gruntu, ich uporządkowania i uzbrojenia w niezbędne elementy infrastruktury, zapewnienia dostępu do wydzielonych działek, tak, aby mogły one stanowić odrębne przedmioty własności poprzez przeznaczenie części z nich na drogi. Były one podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i zysku. Przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że przychód ze sprzedaży nieruchomości pochodził z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie stanowiło zatem naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zauważyć należy, że korzystanie z uprawnień właściciela może służyć zarówno zaspokojeniu potrzeb osobistych, jak i działalności zarobkowej. Jeżeli chodzi o źródło przychodów wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.of., to odpłatne zbycie nieruchomości dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, jest odrębnym od wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.of. źródłem przychodu tylko wówczas, gdy przychód ten nie pochodzi z pozarolniczej działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji ponad wszelką wątpliwość wykazał w stanie faktycznym sprawy, że podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. W sytuacji, gdy w sprawie brak okoliczności faktycznych wskazujących na przeznaczenie, to nie sposób przyjąć, by przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie był przychodem z działalności gospodarczej art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.of. W sytuacji gdy podatnik, co niewątpliwie trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, działalność wykonywał pod własnym nazwiskiem, na własny rachunek, sprzedawał towary w postaci wydzielonych działek gruntu, które wcześniej stosownie do potrzeb przygotowywał do sprzedaży, to nie sposób twierdzić, że nie prowadził działalności gospodarczej. Tym samym zastosowanie w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie może budzić wątpliwości. Konsekwencją tego poglądu jest to, że argumentacja skargi kasacyjnej o niewłaściwym zastosowaniu w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 3, i błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. jest też bezzasadna. Nawiązując do wyroku wydanego przez naczelny Sąd Administracyjny w dniu 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 należy zwrócić uwagę, iż stan faktyczny w sprawie w której zapadł ten wyrok był inny, zatem poglądy wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku odnośnie kryteriów uznania czynności sprzedaży nieruchomości za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie mogą odnosić się do niniejszej sprawy. Ponadto wskazać należy, że te same okoliczności faktyczne mogą być odrębnie kwalifikowane na gruncie poszczególnych ustaw podatkowych. Naczelny Sad Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit a w zw. z par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).