I SA/Bd 135/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Asesor sądowy Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2008r. sprawy ze skargi H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005r. oddala skargę I SA/Bd 135/08 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] określającą dla H. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2005r. w kwocie 17.927,00 zł, oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. w kwocie 39.726,00 zł . W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny : Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w okresie od [...] do [...] prowadził u podatnika postępowanie kontrolne m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2005r. W wyniku kontroli organ pierwszej instancji stwierdził, iż H. C. zaniżył nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego o 124 zł za listopad 2005r. i o kwotę 28.421 zł za grudzień 2005r. Różnica podatku od towarów i usług za listopad wynika z nie zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży VAT za ten miesiąc podatku wynikającego z dokonanej przez kontrolowanego sprzedaży na rzecz osób fizycznych przy użyciu kasy rejestrującej. W konsekwencji powyższego ustalono, iż podatnik nie uwzględnił w złożonej deklaracji VAT -7 za ww. miesiąc podatku należnego z dokonanej sprzedaży bezrachunkowej. Dodatkowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż podatnik zaniżył nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za grudzień 2005r. Powyższe w opinii organu pierwszej instancji nastąpiło wskutek: - braku korekty podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup towarów handlowych przekazanych w grudniu 2005r. aportem do nowopowstałej spółki z o.o. w kwocie 27.990,52 zł, - zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 430,00 zł, wynikającą z dowodów nie dotyczących działalności kontrolowanego. Wskazano, iż w dniu 19 grudnia 2005r. Strona zawiązała spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na mocy umowy spółki zawartej w Kancelarii Notarialnej w G. akt notarialny Rep. nr [...]. Umowa stanowiła, iż udziały w kapitale zakładowym spółki H. C. zostaną wprowadzone w formie niepieniężnej - aportu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa pod nazwą T. zarejestrowaną przez Prezydenta G. w ewidencji działalności gospodarczej pod nr [...], na który składają się: 1. wartość firmy w zakresie działalności objętej przedmiotem działalności gospodarczej, w części: - transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi, - działalność pozostałych agencji transportowych, - sprzedaż detaliczna pojazdów samochodowych, - konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, w łącznej kwocie: 40.064 zł, wartość zobowiązań: -70.142,74 składniki majątkowe w formie zapasów magazynowych towarów handlowych w kwocie 127.229,27 zł 4. wartość środków trwałych w kwocie 152.849,13 zł Do sporządzonego z przeprowadzonej kontroli protokołu strona wniosła zastrzeżenia i zarzuty. M.in. nie zgodziła się z zarzutem, iż aport wniesiony przez podatnika do firmy T. sp. z o.o. podlega podatkowi VAT. Powyższe w jego opinii wynika z faktu, iż wniesione składniki tworzą funkcjonalną całość, która umożliwia spółce prowadzenie działalności gospodarczej, co w konsekwencji powoduje uznanie ich za przedsiębiorstwo. Zdaniem strony do nowej spółki wniosła ona majątek, który był związany ze świadczonymi przez nią usługami transportowymi, ponieważ jako osoba fizyczna postanowiła prowadzić tylko i wyłącznie działalność polegającą na świadczeniu usług gastronomicznych. Pełnomocnik strony pismem z dnia [...] wniósł uwagi do zebranego w trakcie kontroli materiału dowodowego. Wskazano m.in., iż działanie Krajowego Rejestru Sądowego stanowi potwierdzenie uznania faktu zbycia przedsiębiorstwa. W opinii Pełnomocnika KRS uznał aport wniesiony przez stronę do spółki z o.o. jako "przedsiębiorstwo" ponieważ odmówił stronie uznania za skuteczne wniesienia tego aportu do spółki ze względu na brak wyrażenia na tę czynność zgody notarialnej przez współmałżonka strony. Odnosząc się do zawartych pomiędzy stroną a powstałą spółką umów najmu wyjaśniono, iż nie jest koniecznym dla prowadzenia działalności w omawianym zakresie, posiadanie własności ziemi, budynków czy placów manewrowych. Stwierdzono również, iż nieuzasadnionym jest twierdzenie, że strona w przedmiotowym przypadku jest ostatecznym konsumentem. Bowiem towary wniesione są do spółki z o.o., która dalej dokonuje nimi obrotu. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące listopad i grudzień 2005r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, iż do przedmiotowej czynności wniesienia aportu nie ma zastosowania wyłączenie wynikające z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z uwagi na fakt, że przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo podatnika a jedynie jego niektóre składniki majątkowe. Organ podatkowy stwierdził ponadto, iż H. C. w ramach prowadzonej działalności w zakresie w jakim będzie funkcjonowała nowopowstała spółka, wykorzystywał również inne składniki majątkowe, które nie były przedmiotem aportu, m. in. odpowiednie narzędzia i urządzenia, plac manewrowo-postojowy, komputery. Majątek ten był następnie udostępniany spółce na podstawie umów użyczenia. W związku z powyższym uznano, iż składniki wniesione aportem do spółki z o.o. nie mogą być uznane za przedsiębiorstwo, a w konsekwencji w niniejszej sprawie nie mogło wystąpić jego zbycie, wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu I instancji dokonana przez podatnika czynność podlega zwolnieniu od podatku na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego cywilnego. Na tej podstawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż wniesione aportem towary handlowe nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, w związku z czym w myśl art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, strona była zobowiązana z chwilą wniesienia wkładu niepieniężnego do dokonania korekty podatku naliczonego, z dowodów zakupu tych towarów i podlegającego rozliczeniu z podatkiem należnym. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jego uchylenie i zarzucając mu: naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: -art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez brak jego zastosowania w sprawie, -§ 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie, -art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), poprzez jego błędną interpretację, -art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady poprzez jego pominięcie w sprawie, art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pominięcie w sprawie, oraz naruszenie przepisów prawa proceduralnego, a w szczególności: -art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego pominięcie w sprawie, -art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego pominięcie w sprawie, -art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji, poprzez ich pominięcie w sprawie. W uzasadnieniu podtrzymano argumentację przedstawioną na etapie postępowania kontrolnego. Dodatkowo podniesiono, iż składniki majątku wniesione aportem przez stronę do spółki stanowią wszystkie niezbędne elementy do świadczenia przez spółkę usług transportowych. Natomiast użyczenia dokonane dla spółki przez stronę nie miały żadnego wpływu na prowadzenie działalności tego przedsiębiorstwa a miały jedynie ułatwić rozliczenia w okresie przejściowym. Zdaniem strony składniki te były przedsiębiorstwem, a fakt pozostawienia części sprzętu oraz nieruchomości w firmie strony nie zmienia tego w żaden sposób. Skoro bowiem strona uznała, iż dla prowadzenia spółki w zakresie przez nią przyjętym, wystarczy wniesienie aportem tylko tych konkretnych rzeczy to świadczy o tym, iż strona oceniła, że te składniki winny wystarczyć do samodzielnego działania spółki. Podniesiono jednocześnie, iż KRS odrzucając pierwotnie wpis do tego rejestru potwierdził, iż strona dokonała wniesienia aportem przedsiębiorstwa na rzecz spółki. Wniosek ten wywiedziono z zapisu art. 37 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) , zgodnie z którym zgoda drugiego współmałżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia i wydzierżawienia gospodarstwa rolnego lub przedsiębiorstwa. Zatem, gdyby KRS stwierdził, iż opisywany przypadek nie jest transakcją zbycia przedsiębiorstwa to niepotrzebna byłaby zgoda żony strony. Natomiast działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. jest równoznaczne z odrzuceniem stanowiska Sądu Rejestrowego, co jest oczywiście niedopuszczalne. Dodatkowo zdaniem strony nie miała ona obowiązku korygowania podatku VAT nawet przy założeniu, iż w przedmiotowej sytuacji nie nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa. Uzasadniając natomiast zarzut uchybień proceduralnych podniesiono, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wydanej decyzji nie wypowiedział się, co do niektórych argumentów podnoszonych przez stronę. W uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samoczynnie sporządzającego bilans. Zatem wyłączenie to dotyczy czynności zbycia (w tym również wniesienia aportem) całego istniejącego w chwili dostawy przedsiębiorstwa bądź wydzielonego oddziału sporządzającego samodzielnie bilans. W związku z powyższym wszelkie inne wniesienie wkładu niepieniężnego będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27.4.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Jedynie zatem w przypadku wniesienia aportem całego przedsiębiorstwa zastosowanie będzie miało powoływane przez stronę wyłączenie zawarte w przytoczonym powyżej art. 6 pkt 1 w pozostałych przypadkach czynność taka będzie zwolniona od podatku VAT. Powyższe przepisy nie stoją w konflikcie z zapisem art. 5(8) VI Dyrektywy, w myśl którego w przypadku przeniesienia całości lub części aktywów podatnika (zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie, także w drodze aportu) państwa członkowskie mogą nie uznać takiego przeniesienia za dostawę towarów, a odbiorca będzie traktowany jako następca prawny przenoszonego. Zastosowanie takiej formuły daje państwom członkowskim możliwość swobodnego określania granicy zastosowania tego rodzaju wyłączenia, albowiem ma ono charakter jedynie fakultatywny. W związku z powyższym wniesienie aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego towarów handlowych i środków trwałych, przy nabyciu których podatnik obniżył kwotę podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, jest związane ze zmianą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (podatnik nie będzie już w swojej działalności gospodarczej wykorzystywał tych towarów i środków trwałych, a ponadto wniesienie tych aportów zostało zwolnione od podatku VAT). Podatnik jest zobligowany zatem do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu nabycia tych towarów w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wniesienie. Zdaniem organu odwoławczego w celu stwierdzenia uprawnień do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony należy jednoznacznie określić przedmiot wniesiony aportem do nowopowstałej spółki. Jedynie bowiem w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa wnoszącemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W pozostałych przypadkach uprawnienie takie nie będzie przysługiwało w związku z zaistnieniem sprzedaży zwolnionej, o której mowa powyżej. W ocenie organu wobec braku definicji przedsiębiorstwa w ustawie o podatku towarów i usług, należy się posiłkować definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W myśl tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z powyższym czynność wniesienia aportem całego przedsiębiorstwa mieszczącego się w niniejszej definicji, podlegać będzie wyłączeniu z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji odliczeniu będzie podlegał podatek naliczony z tytułu wnoszonych nabycia towarów handlowych oraz środków trwałych. Jednakże istotnym jest aby wnoszone było istniejące już przedsiębiorstwo nie natomiast część składników majątku tego przedsiębiorstwa, który w konsekwencji innych zdarzeń, będzie można uznać jako przedsiębiorstwo. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie przedmiotem zbycia (aportu) było nie przedsiębiorstwo a jak wskazał pełnomocnik strony "wniesione aportem składniki tworzące funkcjonalną całość, która umożliwia Spółce prowadzenie działalności gospodarczej, co w konsekwencji powoduje uznanie ich za przedsiębiorstwo". Zatem dokonano czynności wniesienia części składników materialnych i niematerialnych istniejącego przedsiębiorstwa transportowego, które w opinii strony gwarantują możliwość świadczenia przez nowopowstałą spółkę usług transportowych. Jednocześnie część majątku przedsiębiorstwa T. H. C., a mianowicie pomieszczenia biurowe i warsztatowe wraz z wyposażeniem oraz plac manewrowo-postojowy, stanowi nadal własność strony. Niewątpliwie bowiem strona w ramach prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług transportowych oraz konserwacji i napraw pojazdów samochodowych wykorzystała - poza składnikami wniesionymi aportem - również wyżej wymienione składniki materialne. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, iż podatnik podzielił majątek przedsiębiorstwa transportowego a następnie znaczącą i zorganizowaną jego część wprowadził aportem do spółki z o.o., natomiast pozostałe składniki materialne pozostają w jego, władaniu. W ocenie organu odwoławczego nie można uznać, iż pozostawiony zespół składników materialnych tworzy lub chociaż współtworzy drugie przedsiębiorstwo - o profilu gastronomicznym. Za niezasadny uznano argument strony, iż działanie Sądu Rejonowego w T., Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego przesądza o tym, iż w omawianym przypadku nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowym przypadku nie występuje zbycie przedsiębiorstwa, w stosunku do którego miałoby zastosowanie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zakres tego zwolnienia został bowiem ograniczony do zbycia przedsiębiorstw bądź zakładów (oddziałów) samodzielnie sporządzających bilans. Pojęć tych natomiast nie należy rozumieć rozszerzająco i wyłączać z opodatkowania czynność zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wobec powyższego czynność wniesienia aportu składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa T. stanowi w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia wykonawczego przepisów ustawy o VAT, czynność zwolnioną z podatku VAT, co w konsekwencji rodzi konieczność dokonania stosownej korekty podatku naliczonego, wynikającego z dowodów zakupu składników majątku będącego przedmiotem aportu. Dlatego w ocenie organu w przedmiotowym przypadku zasadnym stało się przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości wynikającej ze spisu z natury towarów handlowych wnoszonych aportem, która została wyliczona według cen zakupu netto i wyniosła 127.229,27 zł. Pismem z dnia [...] strona wniosła na powyższe rozstrzygnięcie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o jego uchylenie w całości. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: - art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez brak jego zastosowania w sprawie, -§ 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie, - art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), poprzez jego błędną interpretację, -art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady poprzez jego pominięcie w sprawie, - art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pominięcie w sprawie, oraz naruszenie przepisów prawa proceduralnego, a w szczególności: -art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego pominięcie w sprawie, -art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego pominięcie w sprawie, -art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji, poprzez ich pominięcie w sprawie. W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła argumentację tożsamą z przedstawioną w odwołaniu . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa zarówno materialnego, jak i procesowego w stopniu, który mógłby implikować uchylenie zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Zasadniczą kwestią sporną pomiędzy stronami było ustalenie, czy wniesiony do spółki aport obejmował swym zakresem przedsiębiorstwo i w konsekwencji tego faktu, czy transakcja ta objęta była przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Przede wszystkim odwołać się należy do treści art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wynika z niego, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Zauważyć należy, że co do zasady transakcje te należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu bowiem mieszczą się w zakresie odpłatnej dostawy towarów. Z uwagi jednak na przywołane wyłączenie czynności te nie podlegają opodatkowaniu. Wyłączenie zaś pewnej kategorii czynności spod działania ustawy powoduje taki skutek, iż do czynności tych nie znajdują zastosowania żadne przepisy ustawy. Warto też podkreślić, że w zakresie omawianego wyłączenia mieści się zarówno transakcja odpłatna, jak i transakcja nieodpłatna. Nie ma znaczenia też tytuł prawny zbycia. Z opodatkowania wyłączone będą transakcje sprzedaży, zamiany, darowizny, czy też aportu, jeśli ich przedmiotem będą przedsiębiorstwo lub samodzielny oddział. Źródłem powołanego unormowania w prawie wspólnotowym jest art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy VAT. Z przepisu tego wynika, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części przedsiębiorstwa, Państwa Członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W stosownych przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie środki wymagane w celu zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu. Z przywołanego przepisu wynika, że normodawca krajowy posiada uprawnienie do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług pewnej grupy transakcji o specyficznym przedmiocie, jakim jest przedsiębiorstwo lub jego część. Uprawnienie wynikające z komentowanego przepisu polega na tym, że Państwo Członkowskie uprawnione jest do określenia, iż w pewnych warunkach dostawa nie miała miejsca. Podkreślić trzeba, że zachowanie przewidziane w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy VAT nie jest obowiązkiem adresata. Istotne jest to, że Dyrektywa wprowadziła szeroką opcję wyłączenia z opodatkowania ("całość lub część majątku"). Pozwala to w istocie rzeczy na dowolne określenia kryteriów, jakie owa część majątku powinna spełniać, aby jej zbycie zostało wyłączone z opodatkowania. Państwa Członkowskie, decydując się na zastosowanie przedmiotowej opcji, mogą zatem dowolnie dookreślać ramy tego, co wyłączeniu z opodatkowania będzie podlegać (zob. też T. Michalik, VAT Komentarz, Warszawa 2007, s. 91). Dlatego też przepis art. 6 pkt 1 ustawy VAT należy uznać za zgodny z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy. Warto w tym miejscu wtrącić, że bezpośrednia skuteczność normy prawa wspólnotowego uzależniona jest od spełnienia określonych przesłanek. Norma prawa wspólnotowego musi być więc jasna, precyzyjna, bezwarunkowa oraz musi nadawać uprawnienia jednostkom. Norma jest jasna i precyzyjna, gdy istnieje możliwość określenia tożsamości adresata uprawnienia, treści uprawnienia oraz podmiotu odpowiedzialnego za realizację tego uprawnienia. Treść omawianej normy wskazuje, iż nie znajduje do niej zastosowania zasada bezpośredniej skuteczności. Wobec powyższego, w szczególności z uwagi fakultatywny charakter art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy VAT stwierdzić wypada, że normodawca krajowy mógł wyłączyć spod działania ustawy VAT przedsiębiorstwo, o jakim mowa w art. 6 ust. 1 ustawy VAT, występujące po stronie zbywcy. Ustalenie w omawianym przepisie wyłączenia z opodatkowania VAT przedsiębiorstwa istniejącego u zbywcy, potwierdza końcowa część art. 6 pkt 1 ustawy VAT, która odnosi się do zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Gdyby bowiem uznać, że w ramach tego przepisu pod pojęciem przedsiębiorstwa mieści się przedsiębiorstwo u nabywcy, to zbędne byłoby uregulowanie w postaci wyłączenia spod opodatkowania VAT zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, gdyż zakład lub oddział u nabywcy może stanowić samodzielne przedsiębiorstwo. Niedopuszczalna jest taka wykładnia przepisów prawa, która prowadziłaby do pominięcia, choćby w części, przepisu obowiązującego w systemie prawa. W orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęła się teza, wynikająca z zasad wykładni przepisów prawa, iż nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est ( nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Dlatego też podczas interpretacji art. 6 ust. 1 ustawy VAT, nie można pomijać treści, która odnosi się do zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Przykładem wskazanego orzecznictwa może być postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt IKZP 19/99, w którym stwierdza, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. np. Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 – 123, a także uchwałę SN z dnia 16 marca 2000 r., sygn. akt I KZP 53/99). Natomiast w orzecznictwie NSA godnym zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r., sygn. akt FPS 9 /97 oraz uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92). Dlatego też za uzasadnione należało uznać twierdzenie organów podatkowych dotyczące interpretacji pojęcia przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT (przedsiębiorstwo należy rozpatrywać z punktu widzenia zbywcy, a nie nabywcy). Tym samym wniesiony aport nie mieścił się w zakresie przedmiotowej regulacji. Przyjmując wykładnię art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy VAT, dokonaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. C-497/01, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, nie można też uznać, że przedmiotowa transakcja podlegała wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT. ETS w orzeczeniu tym skonstatował, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5(8) VI Dyrektywy VAT uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Sprzeczne z tym przepisem jest uwarunkowanie przez państwo członkowskie stosowania wyłączenia, od posiadania przez nabywcę zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej przy użyciu nabytego majątku. Analiza powołanego wyroku wskazuje, iż Trybunał przyjął, że art. 5 ust. 8 dotyczy każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Warunek wyłączenia będzie zatem spełniony wtedy, gdy przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo lub jego część stanowiąca całość mogącą samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Przesłanka ta w stanie faktycznym sprawy jednak nie zaistniała, na co wskazują poniższe argumenty. W związku z tym, ze przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa – zgodnie wykładnią systemową zewnętrzną – należy odwołać się do definicji zawartej w Kodeksie cywilnym. W świetle art. 551 Kc przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z art. 552 Kc wynika natomiast, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z dyspozycji art. 552 wynika, że strony mogą wyłączyć skutek, o którym była mowa, w treści czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo. Jednakże wola stron ma swoje granice, których nie można przekroczyć. Granicą tą jest zespół takich składników, które stanowią niezbędne minimum, bez którego konkretne przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych (por. S. Dmowski, S. Rudnicki: Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza, Część ogólna, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2001, s. 170). W orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że strony - jak wynika z art. 552 k.c. - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 551k.c.). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa (por. wyrok SN z dnia 17 października 2000, sygn. akt I CKN 850/98, LEX nr 50895). Jedyną granicą woli stron w zakresie objętym treścią art. 552 jest tylko to, by zespół składników stanowił niezbędne minimum, bez którego konkretne przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych (por. wyrok SA z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt I ACa 2135/05, LEX nr 189385). Wynika zatem z powyższego, że aby można było mówić o transakcji, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, to zespół składników wchodzących w jego skład musi stanowić niezbędne minimum, bez którego dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych. W stanie faktycznym sprawy zasadnie organy podatkowe uznały, że sporna transakcja nie obejmowała swym zakresem przedsiębiorstwa. Z samej nazwy spółki z o.o. T. wynika, że jest to firma, której przedmiotem działalności jest transport i obsługa techniczna w zakresie napraw i remontów. Treść aktu notarialnego stanowiącego o zawiązaniu spółki świadczy jednoznacznie, że właśnie w takim zakresie doszło do przejęcia przedmiotu działalności skarżącego prowadzonej w formie jednoosobowej – działalności osoby fizycznej. Nastąpiło bowiem przejęcie w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego przez wspólnika pod nazwą T. zarejestrowanego w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta miasta G. pod nr [...], co wynika z zaświadczenia o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] W ramach tego przejęcia doszło do objęcia przez spółkę kapitałową wartości firmy w szczególności w zakresie działalności dotyczącej transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi, konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych. Stan faktyczny sprawy wskazuje jednak, że nie doszło – jak twierdzi strona skarżąca – do zbycia całości przedsiębiorstwa w drodze aportu. Istotne bowiem jest to – mając na względzie treść art. 552 Kc – aby transakcja obejmowała minimum składników pozwalających na prowadzenie przedsiębiorstwa, bez których przedsiębiorstwo to nie mogłoby realizować zadań gospodarczych. Brak zbycia – przy przejęciu przez spółkę działalności usługowej polegającej na dokonywaniu napraw, remontów i konserwacji pojazdów samochodowych – pomieszczeń biurowych i warsztatowych wraz z wyposażeniem, z naciskiem położonym na warsztaty z narzędziami i urządzeniami niezbędnymi do wykonywania tej działalności usługowej, uniemożliwia prowadzenie działalności usługowej we wskazanym zakresie i w konsekwencji uzasadnia twierdzenie, że poprzez wniesienie aportu nie doszło do zbycia przedsiębiorstwa. Godzi się także zauważyć, że świadczenie usług transportowych w skali prowadzonej przez skarżącego, z wykorzystaniem trzech samochodów ciężarowych, jednego osobowego, trzech ciągników siodłowych, czterech naczep ciężarowych i jednej naczepy chłodni, związane było ściśle z wykorzystywaniem pomieszczeń biurowych (około 80 m2) warsztatowych (około 400 m2) wraz z ich wyposażeniem (meble, komputery, narzędzia i urządzenia specjalistyczne) oraz placu manewrowo-postojowego dla pojazdów ciężarowych (powierzchnia 2500 m2). Wydaje się oczywiste, że dla funkcjonowania przedsiębiorstwa w ramach spółki, realizacji przedmiotu działalności w zakresie naprawy, remontów i konserwacji pojazdów, jak również świadczenia usług transportowych samo przekazanie środków transportu i części samochodowych jest niewystarczające. Zaakcentować jeszcze raz należy, że skarżący w ramach prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej wykorzystywał wyżej wymienione składniki majątkowe, majątek ten nie został jednak zbyty spółce. Na szczególną uwagę zasługuje to, że sam skarżący w ramach umów obligacyjnych przekazał przedmiotowy majątek nowopowstałemu podmiotowi (pomieszczenia biurowe, warsztaty, wyposażenie, plac manewrowo-postojowy). Uwidaczniając tym samym niezbędność tych składników dla funkcjonowania nowoutworzonej spółki w przedmiocie działalności przez nią przejętej. Dopiero zatem stworzenie poprzez umowy najmu i użyczenia możliwości korzystania przez spółkę z całego majątku przedsiębiorstwa osoby fizycznej doprowadziło do zaistnienia przedsiębiorstwa w Spółce. Dlatego też w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zasadnie organy podatkowe uznały, że aport wniesiony do Spółki nie obejmował przedsiębiorstwa. Wniesiony majątek nie pozwalał na kontynuowanie przejętego aktem notarialnym przedmiotu działalności gospodarczej skarżącego. Tym samym nie znajdował w sprawie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przewidujący wyłączenie transakcji zbycia przedsiębiorstwa spod działania ustawy o podatku od towarów i usług. Powtórzyć w tym miejscu jeszcze raz wypada, że transakcje, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo mieszczą się w zakresie pojęcia dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy VAT. Jedynie z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy VAT czynności te nie podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z art. 7 ustawy VAT przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem istotę dostawy towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Tym samym wyłączenie spod działania ustawy zamieszczone w art. 6 pkt 1 ustawy VAT odnosi się do transakcji, przedmiotem której jest przeniesienie prawa do rozporządzania przedsiębiorstwem jak właściciel. W rezultacie przyjąć należy, że transakcja zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT dotyczy tylko takiej transakcji, która skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania przedsiębiorstwem jak właściciel. Umowy obligacyjne takie jak umowy najmu i użyczenia nie niosą ze sobą skutków w postaci przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Jeżeli nie doszło w sprawie do transakcji zbycia (przeniesienia prawa do rozporządzania przedsiębiorstwem jak właściciel) składników przedsiębiorstwa stanowiących minimum, bez którego konkretne przedsiębiorstwo nie mogło realizować swoich zadań gospodarczych, to przeprowadzona transakcja nie mieści się w zakresie art. 6 pkt 1 i w konsekwencji nie korzysta z wyłączenia spod działania ustawy VAT. Na marginesie dodać jedynie wypada, że wniesiony aport nie stanowił też samodzielnej części przedsiębiorstwa mogącej samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. W zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia zasady neutralności wskazać należy, iż rozstrzygniecie organów podatkowych nie narusza wymienionej zasady. Zwolnienie przedmiotowe, w VAT jest instytucją podatkowoprawną wynikającą wprost z systemu podatku od wartości dodanej zarówno krajowego, jak i wspólnotowego. Występuje ono nie tylko w ciągu (łańcuchu) transakcji zwolnionych z opodatkowania, ale również w ramach transakcji opodatkowanych, na wcześniejszych szczeblach obrotu, gdzie towar lub usługa zwolniona przedmiotowo z VAT, jest wykorzystywana do transakcji opodatkowanej. Wtedy z istoty układu tych transakcji wynika skutek w postaci braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podatek ten z powodu zwolnienia transakcji z opodatkowania, nie zostaje bowiem przeniesiony w fakturze na nabywcę. Nie można zatem twierdzić, że w takim przypadku dochodzi do naruszenia zasady neutralności VAT, brak odliczenia podatku naliczonego związany jest wtedy z określoną konfiguracją zdarzeń gospodarczych, konfiguracją która w najmniejszym stopniu nie narusza prawa. Niezależnie od powyższego podnieść wypada, że pominięcie zwolnienia z opodatkowania aportu implikowałoby obowiązek opodatkowania takiej transakcji, co w stanie faktycznym sprawy skutkowałoby wyższym obciążeniem podatkowym. Zasadne w tym momencie staje się przywołanie treści przepisu art. 134 § 2 p.p.s.a., z którego to wynika, że Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba, ze stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W kontekście zaprezentowanej argumentacji Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. Z. Pietrasik D. Dudra E. Kruppik-Świetlicka