I FSK 2177/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 września 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 323/08 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, sierpień i październik 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 ( słownie: jeden tysiąc osiemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 września 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 323/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 grudnia 2007 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, sierpień i październik 2003 r., uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie rozstrzygnięcia o odsetkach za zwłokę, oddalił skargę w pozostałej części, a także określił, że zaskarżona decyzja w zakresie rozstrzygnięcia o odsetkach za zwłokę nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, iż tylko jeden z zarzutów skargi zasługiwał na uwzględnienie – podzielono mianowicie stanowisko strony w przedmiocie wadliwego obliczenia w decyzji wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Wyłączenie stosowania art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej O.p.), jak uznał organ, skutkowałoby tym, iż osoba trzecia ponosiłaby odpowiedzialność w zakresie szerszym niż podatnik, uprawniony do skorzystania z przewidzianych w art. 54 O.p. odstępstw w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. Dokonana przez organ interpretacja art. 109 § 1 O.p. jest nietrafna również z tej przyczyny, iż prowadzi do błędnego wniosku, że żadne przepisy Ordynacji podatkowej, poza zawartymi w rozdziale 15 i wymienionymi w art. 109, nie mają zastosowania do orzekania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Wyliczając kwotę odsetek za zwłokę organ odwoławczy powinien mieć na względzie treść art. 54 O.p., a w szczególności art. 54 § 1 pkt 7 O.p. regulujący kwestię naliczenia odsetek za czas trwania postępowania przed organem I instancji. Pozostałe zarzuty skargi Sąd I instancji uznał za niezasadne. Jednym z zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą było naruszenie przepisów proceduralnych regulujących kwestie gromadzenia materiału dowodowego (art. 122 O.p.). Zdaniem strony organ rozstrzygał sprawę nie dysponując dowodami potwierdzającymi istnienie trudności finansowych spółki w 2003 r. Ze stanowiskiem tym nie można się w ocenie Sądu I instancji zgodzić. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż już 2002 r. istniały podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Na powyższe wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, iż spółka w 2002 r. nie regulowała wszystkich swoich zobowiązań, a zarazem nie posiadała majątku wystarczającego na ich pokrycie, a wykazany w bilansie przychód nie mógł świadczyć o dobrej kondycji finansowej spółki, skoro sami członkowie zarządu przyznali, iż składały się na niego także wierzytelności trudne do wyegzekwowania. Spółka faktycznie nie dysponowała zatem pieniędzmi uzyskanymi od swoich dłużników. Nie można więc uznać, że pieniądze niewpłacone przez tych dłużników stanowiły majątek mający wpływ na możliwość zaspokojenia długów spółki. Art. 1 § 2, jak również art. 5 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 1991 r. Nr 118 poz. 512 ze zm., dalej P.u.) stanowią, iż zasadne jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie tylko w przypadku zaprzestania płacenia długów w ogóle, ale także w sytuacji, gdy majątek spółki nie wystarcza na ich zaspokojenie, a taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Bezspornym jest fakt niezłożenia przez skarżącego takiego wniosku tak w 2002 r., jak i w 2003 r. O złej kondycji spółki w 2003 r. świadczył szereg okoliczności - organ wskazał fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak majątku pozwalającego na pokrycie jego kosztów, umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego wobec niespełnienia przez spółkę warunków restrukturyzacji, zbycia w grudniu 2003 r. 60 udziałów w spółce o wartości 6.000 zł za kwotę 60 zł. Organ stwierdził, że gdyby kondycja spółki była tak dobra, jak twierdzi strona, wartość udziałów byłaby zdecydowanie wyższa. Skarżący uważa, iż skutecznie uwolnił się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki "S." wykazując, że w okresie sprawowania funkcji wiceprezesa nie wystąpiły przesłanki do złożenia przez zarząd spółki wniosku, o którym stanowi art. 116 § 1 O.p. W tym zakresie Sąd I instancji podzielił stanowisko organu uznając, iż istniały podstawy do podjęcia przez członków zarządu działań zmierzających do zakończenia działalności spółki poprzez ogłoszenie jej upadłości, co w sposób dostateczny potwierdził zebrany materiał dowodowy. Podkreślono, iż wykazanie wystąpienia jednej z przesłanek ekskulpujących wymienionych w art. 116 § 1 O.p. obciąża osobę trzecią. Skarżący nie wykazał, by w 2003 r. możliwości płatnicze spółki były lepsze niż w roku poprzednim. W świetle powyższego uznać należało, iż organ prawidłowo zastosował art. 116 O.p. i orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki powstałe w podatku od towarów i usług za badany w sprawie okres. Za niezasadny uznano też zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 O.p., polegający na uznaniu przez organ, iż podmiotem ponoszącym odpowiedzialność za wskazane w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowe spółki "S." powinien być skarżący, a nie spółka, która nabyła jej udziały. Sąd I instancji wskazał, że Ordynacja podatkowa nie wprowadza zasad rozstrzygających kolizje, czy też konkurencyjność odpowiedzialności osób trzecich, wobec czego organ dysponuje swobodą w dokonywaniu wyboru podmiotu odpowiedzialnego za zaległości podatkowe podatnika. Odnosząc się z kolei do zarzutu sprzeczności decyzji wydanych przez organ odwoławczy w tożsamych stanach faktycznych wskazano, iż decyzja powołana przez stronę została wydana przez organ z uwzględnieniem zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrok, który zapadł w sprawie I SA/Łd 1761/06 nie jest wiążący dla Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie, co oznacza, iż organ mógł wydać decyzję innej treści. Wbrew stanowisku skarżącego organ nie uchybił też dyspozycji art. 191 i art. 187 § 1 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał analizy dowodów zgromadzonych w toku postępowania, podał również dlaczego rozstrzygnął niniejszą sprawę odmiennie niż sprawę odpowiedzialności J. S. - członka zarządu spółki "S." za jej zaległości, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień 2001 r. 3. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w części oddalającej skargę, wnosząc o jego uchylenie w tej części i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u. polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że art. 116 O.p. miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy zaistniały stan faktyczny nie odpowiadał zakresowi normy prawnej wynikającej ze wskazanego artykułu. W ocenie strony zaskarżony wyrok narusza też przepisy postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez oddalenie skargi mimo istnienia podstaw do uchylenia decyzji w całości z uwagi na naruszenie przez organy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego autorka skargi kasacyjnej wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zwrócił uwagi na okoliczność, iż ewidentny brak winy skarżącego w przedmiotowej sprawie wynikał z tego, że w czasie, kiedy w spółce zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości, nie był on już członkiem zarządu i wniosku o ogłoszenie upadłości złożyć nie mógł. W momencie odchodzenia podatnika z funkcji członka zarządu (grudzień 2003 r.) spółka pozostawała w dobrej kondycji finansowej, o czym świadczy osiągnięcie zysku w latach 2002-2003. Ponadto zarówno przez cały rok 2002, jak i w momencie zbycia udziałów (grudzień 2003) wysokość wymagalnych wierzytelności przypadających spółce przewyższała wysokość jej zobowiązań finansowych (w tym podatkowych). Suma aktywów spółki w roku 2002 przewyższała wysokość pasywów (432.528,43 zł wobec 419.018,46 zł). Również z bilansu spółki za ten rok wynika, że osiągnęła ona dodatni wynik ekonomiczny. Wskazano też na pisma prezentowane w toku postępowania przedstawiające dokumenty świadczące o podejmowanych próbach odzyskania przez spółkę wierzytelności na łączną kwotę 229.072,27 zł. Okoliczność, iż spółka nie dysponowała prawomocnymi wyrokami w sprawach o ściągnięcie należności od kontrahentów wynikała z długotrwałości procesu cywilnoprawnego (którego nie udało się zakończyć prawomocnym rozstrzygnięciem do momentu sprzedaży udziałów w spółce). Zwrócono też uwagę na powiększenie wysokości środków pieniężnych w kasie i na rachunkach spółki, w porównaniu z poprzednim rokiem obrotowym (21.019,40 zł w roku 2002 wobec 6.723,16 zł w roku 2001). Nadto rachunek zysków i strat spółki za rok 2002 wskazywał niezbicie, iż spółka zwiększyła swoje przychody z 763.662,12 zł (w roku 2001) do 1.125.531,28 zł (w roku 2002). To właśnie wskutek zwiększenia przychodów spółki o około 50% zwiększyły się należności z tytułu dostaw towarów i usług, na które wskazywano w postępowaniu podatkowym. Nie świadczyło to o złym doborze kontrahentów i nieskutecznym egzekwowaniu zapłaty, lecz o podejmowanych próbach znalezienia nowych źródeł przychodu oraz poszerzaniu zakresu działalności. Okoliczności te nie zostały wzięte pod uwagę zarówno przez organy jak i Sąd I instancji, a teza Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o istnieniu już w 2002 r. podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Niezależnie od tego w sprawie dotyczącej zaległości powstałych w roku 2003 organy powinny ustalić, jaka była sytuacja spółki w tym roku i czy w związku z tym istniały podstawy do ogłoszenia jej upadłości. Tymczasem wszystkie przedstawione w przez organy podatkowe okoliczności dotyczą roku 2002, wobec czego uznać należy, że w postępowaniu nie zbadano czy rzeczywiście istniały okoliczności prezentowane przez podatnika, wskazujące, iż nie było w roku 2003 podstaw do ogłoszenia upadłości. Strona wskazała, że obiektywnie oceniając stan faktyczny należy przyjąć, że w roku 2003 nie zaistniała przesłanka do ogłoszenia upadłości spółki. Zgodnie bowiem z art. 1 § 2 P.u. upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną będzie ogłoszona wówczas, gdy jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, gdy tymczasem majątek spółki, z którym weszła ona w 2003 r. wystarczał na zaspokojenie wszystkich jej długów, a analiza bilansu spółki za 2002 r. wskazuje, że wartość realizacji aktywów (w tym wierzytelności) pokryłaby ciążące na spółce zobowiązania. Wskazano, że bez znaczenia z punktu widzenia zasad określania sytuacji finansowej w oparciu o zasady rachunkowości pozostaje okoliczność, na którą powołuje się Wojewódzki Sąd Administracyjny, że spółka faktycznie nie dysponowała w roku 2002 wszystkimi pieniędzmi uzyskanymi od swych dłużników, a pieniądze niewpłacone przez tych dłużników nie stanowiły majątku spółki. W ocenie strony nie zaistniała też w sprawie druga przesłanka ogłoszenia upadłości (zaprzestanie płacenia długów). Spółka regularnie spłacała kwoty ciążących na niej zobowiązań, a to, że spłaty te nie doprowadziły do uregulowania wszystkich zobowiązań, nie jest równoznaczne z uznaniem, że spółka zaprzestała płacenia długów. Aktywa spółki w każdym momencie przewyższały pasywa, a trudności ze spłatą zobowiązań podatkowych wiązały się z opóźnieniami w dokonywaniu płatności przez kontrahentów. Zatem nie istniało żadne poważne zagrożenie dla prawidłowego funkcjonowania spółki, a tym samym nie można było przyjmować, że skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku dotyczącego upadłości. Wskazano też na toczące się wobec spółki postępowanie restrukturyzacyjne i to, że ustawa restrukturyzacyjna miała zastosowanie wyłącznie do tych podmiotów, które rokowały nadzieje na przezwyciężenie problemów i odzyskanie stabilnej sytuacji finansowej. Skoro zatem organ podatkowy, w oparciu o wszechstronną analizę pełnych informacji na temat sytuacji finansowej spółki w roku 2002 wydał w dniu 9 grudnia 2002 r. decyzję o dopuszczeniu restrukturyzacji w spółce i przez cały rok 2003 prowadził takie postępowanie, to przyjąć należy, że uznał, iż perspektywy odnośnie dalszej sytuacji finansowej spółki są na tyle dobre, że nie istnieją poważne bariery, które mogłyby spowodować upadłość przedsiębiorstwa. Okoliczności te wskazują, że w momencie wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego sytuacja spółki nie dawała podstaw do wszczynania postępowania upadłościowego, czego nie zmienia to, iż po roku 2003 nastąpiły zdarzenia, w konsekwencji których spółka nie była w stanie skorzystać z dobrodziejstw ustawy restrukturyzacyjnej. W związku z tym uznać należy, że skarżący wskazał, iż do czasu jego rezygnacji z funkcji członka zarządu spółka nie tylko wykazywała nadwyżkę wartości majątku nad wysokością zobowiązań, lecz również osiągnęła zysk, nie było więc podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. W czasie, gdy zaistniały okoliczności powodujące niemożność egzekucji zobowiązań podatkowych, spółka funkcjonowała już całkowicie poza kontrolą skarżącego. Na poparcie swojego stanowiska strona wskazała na wyrok NSA z 4 listopada 2005 r., I FSK 266/05, oraz wyrok z 20 listopada 2003 r., III SA 110/02 (POP 6/2004). Nie zasługuje też w ocenie strony na aprobatę stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że to, iż wspólnicy spółki sprzedali udziały za cenę 1 zł za udział, świadczy o złej kondycji finansowej spółki. Sprzedaż udziałów po 1 zł wynikała z faktu, iż wspólnicy nie byli w stanie w krótkim okresie czasu wyegzekwować należności przysługujących spółce, natomiast nabywca zapewniał, iż dysponuje środkami prawnymi, które pozwolą mu na windykację wierzytelności spółki. Gdyby spółka znajdowała się w katastrofalnej sytuacji nikt rozsądny nie kupiłby jej udziałów. Tymczasem doszło do sprzedaży, a niska cena transakcji wynikała z faktu, iż nabywca wziął na siebie ryzyko związane ze skutecznością w dochodzeniu roszczeń od dłużników spółki. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów procesowych strona podniosła, że organ odwoławczy na podstawie identycznych okoliczności faktycznych oraz prawnych wydał dwa wzajemnie wykluczające się rozstrzygnięcia, co stanowiło naruszenie art. 121 § 1 O.p., a zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Mianowicie w dniu 9 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję dotyczącą odpowiedzialności byłego członka zarządu przedmiotowej spółki za zaległości tejże spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W treści wskazanej decyzji organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji i umarzając postępowanie w sprawie doszedł do wniosku, że "zysk osiągany w latach 2001-2002, oraz fakt, iż w grudniu 2003 r. wysokość wymaganych wierzytelności przypadających spółce przewyższała wysokość jej zobowiązań uprawdopodobniają brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki". Ustalenia te powinny mieć w ocenie strony zastosowanie również w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, gdyż reguły odpowiedzialności osób trzecich są jednolite, bez względu na rodzaj podatku, którego dotyczą. Stąd też zdaniem skarżącego kwestia ekskulpacyjna byłych członków zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki została już przez Dyrektora Izby Skarbowej przesądzona, co rzutuje w sposób bezpośredni na odpowiedzialność byłych członków zarządu z tytułu ciążącego na spółce podatku od towarów i usług. Tym samym naruszony też został art. 191 O.p., gdyż organ wydający decyzję w sytuacji, gdy istniały identyczne okoliczności faktyczne oraz prawne wydał dwie sprzeczne decyzje, nie wskazując przy tym żadnych merytorycznych kryteriów różnicujących podstawy rozstrzygnięcia, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji. Takich kryteriów nie wskazał również w swym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny. Podnoszony przez Sąd I instancji argument dotyczący konieczności wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji umarzającej postępowanie w sprawie odpowiedzialności byłych wspólników spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na treść orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lutego 2007 r. (sygn. akt I SA/Łd 1761/06) nie zasługuje na aprobatę. Jeżeli bowiem Dyrektor Izby Skarbowej rzeczywiście był zobowiązany do umorzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, to pojawia się pytanie o to, dlaczego w innym postępowaniu (dotyczącym podatku od towarów i usług) opartym na identycznym stanie faktycznym oraz prawnym również nie wydał decyzji o umorzeniu postępowania z uwagi na konieczność uwzględnienia stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie odpowiedzialności byłych członków zarządu spółki. Naruszone zostały też art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż organy nie przeprowadziły żadnych wyjaśnień dotyczących sytuacji finansowej spółki w 2003 r. Zatem nie istniały jakiekolwiek podstawy do twierdzenia, iż sytuacja spółki obligowała członków zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie wyjaśniono więc, czy zaszła przesłanka braku winy podatnika za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wskazał, że skarżący pomija fakt, iż spółka nie posiadała majątku ruchomego o wartości licytacyjnej, jak również to, że należności spółki były należnościami "na papierze", gdyż były trudno ściągalne. Rzekomy zysk netto spółki był jedynie zyskiem "papierowym", a spółka zmniejszała swoje zadłużenie z tytułu dostaw towarów i usług poprzez nieuiszczanie zobowiązań podatkowych, celnych i ubezpieczeniowych. Rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nie można mówić o wyłączeniu z odpowiedzialności członka zarządu w przypadku, gdy pieniądze niewpłacone przez dłużników spółki stanowią majątek mający wpływ na zaspokojenie długów. Gdyby przepis art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 1 i 5 P.u. interpretować tak jak skarżący, to przepisy prawa upadłościowego winny odnosić się do bilansu przedsiębiorcy, czego nie robią, stanowiąc, iż upadłość przedsiębiorcy będzie ogłoszona także wówczas, gdy majątek przedsiębiorcy nie wystarcza na zaspokojenie długów. Stąd też niezasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego. Bezzasadne w ocenie organu są też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Skarżący nie wskazał, jakie dowody istotne dla sprawy zostały przez organ pominięte, nie wykazał też, że organ dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Wbrew skarżącemu pierwszy z zarzutów sprowadzający się do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u. polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że art. 116 O.p. miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy zaistniały stan faktyczny nie odpowiadał zakresowi normy prawnej wynikającej ze wskazanego artykułu należy uznać za chybiony. Ma rację strona skarżąca podnosząc, że z interpretacji normy zawartej w art.116 O.p. wynika, że członek zarządu nie odpowiada za zaległości spółki, jeżeli wykaże w jakikolwiek sposób, że nie można przypisać mu winy w związku z niezgłoszeniem wniosku dotyczącego upadłości. Co więcej, w dniu 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09) Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę: że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)." W uzasadnieniu NSA stwierdził, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki o złożenie wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. Zapis art. 116 § 1 O.p., że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W końcowej części uzasadnienia NSA wskazał, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Jednakże w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s.5-6) jednoznacznie ustosunkował się do twierdzeń skarżącego, że skutecznie uwolnił się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki "S." wykazując, że w okresie sprawowania funkcji wiceprezesa nie wystąpiły przesłanki do złożenia przez zarząd spółki wniosku, o którym stanowi art. 116 § 1 O.p. W tym zakresie Sąd I instancji podzielił stanowisko organu uznając, iż istniały podstawy do podjęcia przez członków zarządu działań zmierzających do zakończenia działalności spółki poprzez ogłoszenie jej upadłości, co w sposób dostateczny potwierdził zebrany materiał dowodowy. Podkreślono, iż wykazanie wystąpienia jednej z przesłanek ekskulpujących wymienionych w art. 116 § 1 O.p. obciąża osobę trzecią. Skarżący nie wykazał, by w 2003 r. możliwości płatnicze spółki były lepsze niż w roku poprzednim. W świetle powyższego uznać należało, iż organ prawidłowo zastosował art. 116 O.p. i orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki powstałe w podatku od towarów i usług za badany w sprawie okres. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż już 2002 r. istniały podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Na powyższe wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, iż spółka w 2002 r. nie regulowała wszystkich swoich zobowiązań, a zarazem nie posiadała majątku wystarczającego na ich pokrycie, a wykazany w bilansie przychód nie mógł świadczyć o dobrej kondycji finansowej spółki, skoro sami członkowie zarządu przyznali, iż składały się na niego także wierzytelności trudne do wyegzekwowania. Spółka faktycznie nie dysponowała zatem pieniędzmi uzyskanymi od swoich dłużników. Nie można więc uznać, że pieniądze niewpłacone przez tych dłużników stanowiły majątek mający wpływ na możliwość zaspokojenia długów spółki. Art. 1 § 2, jak również art. 5 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 1991 r. Nr 118 poz. 512 ze zm., dalej P.u.) stanowią, iż zasadne jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie tylko w przypadku zaprzestania płacenia długów w ogóle, ale także w sytuacji, gdy majątek spółki nie wystarcza na ich zaspokojenie, a taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Bezspornym jest fakt niezłożenia przez skarżącego takiego wniosku tak w 2002 r., jak i w 2003 r. O złej kondycji spółki w 2003 r. świadczył szereg okoliczności - organ wskazał fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak majątku pozwalającego na pokrycie jego kosztów, umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego wobec niespełnienia przez spółkę warunków restrukturyzacji, zbycia w grudniu 2003 r. 60 udziałów w spółce o wartości 6.000 zł za kwotę 60 zł. Organ stwierdził, że gdyby kondycja spółki była tak dobra, jak twierdzi strona, wartość udziałów byłaby zdecydowanie wyższa. Sąd odwoławczy podziela powyższe stanowisko i z kolei oceniając argumentację strony w przedmiocie kondycji finansowej spółki, jako niewymagającej zgłoszenia wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego, które to przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p. pozwalają na uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, zgodzić się należy z Sądem I instancji, który wskazał na ogólną zasadę wynikającą z art. 1 § 1 P.u., zgodnie z którą "Podmiot gospodarczy, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego.". Wskazać przy tym trzeba na orzeczenie Sądu Najwyższego z 16 stycznia 1934 r. (C I 35/33, Zbiór Orzecznictwa 1934, poz. 510), z którego wynika, iż decydujące znaczenie mają obiektywne kryteria oceny, czy chodzi o zaprzestanie płacenia długów. Problem winy lub jej braku nie ma znaczenia, gdyż decyduje stan obiektywny. Obojętne jest, czy zaprzestanie płacenia długów jest wynikiem "niechęci płacenia" czy braku środków.". W rozpatrywanej sprawie spółka już na początku 2002 r. znajdowała się w niekorzystnej sytuacji ekonomicznej, ponieważ jej majątek nie wystarczał na pokrycie zobowiązań, a więc wystąpiło tu zaprzestanie płacenia długów, co stanowi przesłankę determinującą wszczęcie postępowania upadłościowego. Ponadto warto wskazać na wyrok z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 593/07, w którym NSA stwierdził, że w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.) ustawodawca wyraźnie wskazał, że członkowie zarządu spółki będą odpowiadać za zobowiązania podatkowe spółki powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków w jej zarządzie. Co prawda, odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki kapitałowej – tak samo jak i wszystkich innego rodzaju osób trzecich wymienionych w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej – jest odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, co wyraźnie wynika z art. 107 § 1, a także art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak z wyraźnej woli ustawodawcy decydujący dla powstania odpowiedzialności podatkowej w tym wypadku jest moment powstania zobowiązania podatkowego, a nie moment powstania zaległości podatkowej (z tytułu tego zobowiązania). Oznacza to, że nie jest konieczne, aby w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki nastąpiło przekształcenie zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową; może to nastąpić później, gdy dana osoba nie będzie już członkiem zarządu. NSA podkreślił, że takie samo stanowisko zajął NSA w wyroku z 12 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1409/06. NSA zaznaczył, że wprawdzie orzeczenie to dotyczyło stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r., jednakże należy zgodzić się z poglądem, że zmiana art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, która nastąpiła od tej daty, miała charakter redakcyjny i doprecyzowała jedynie, że chodzi o odpowiedzialność za zaległości podatkowe. Doprowadziła ona do sformułowania podobnego, jak przyjęte w innych przepisach o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w których jako moment decydujący dla powstania tej odpowiedzialności przyjęto moment powstania zobowiązania podatkowego (p. art. 110 § 1, art. 114a § 1, art. 115 § 2, art. 117 § 2 Ordynacji podatkowej), a nie moment powstania zaległości podatkowej (p. art. 111 § 1, art. 112 § 1, art. 113 tej ustawy). Właśnie wyraźne zróżnicowanie przez ustawodawcę odpowiedzialności poszczególnych kategorii osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika z punktu widzenia momentu (powstania zobowiązania albo zaległości podatkowej) istotnego dla objęcia tą odpowiedzialnością stanowiło ważny argument dla przyjęcia stanowiska w tym orzeczeniu. Wreszcie należy podzielić pogląd organu odwoławczego, że gdyby przepis art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 1 i 5 P.u. interpretować tak jak skarżący, to przepisy prawa upadłościowego winny odnosić się do bilansu przedsiębiorcy, czego nie robią, stanowiąc, iż upadłość przedsiębiorcy będzie ogłoszona także wówczas, gdy majątek przedsiębiorcy nie wystarcza na zaspokojenie długów. Dlatego też i z tego względu niezasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego. 7. Również i drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, a dotyczący naruszenia przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez oddalenie skargi mimo istnienia podstaw do uchylenia decyzji w całości z uwagi na naruszenie przez organy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. należy uznać za chybiony. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów procesowych strona podniosła, że organ odwoławczy na podstawie identycznych okoliczności faktycznych oraz prawnych wydał dwa wzajemnie wykluczające się rozstrzygnięcia, co stanowiło naruszenie art. 121 § 1 O.p., a zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Mianowicie w dniu 9 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję dotyczącą odpowiedzialności byłego członka zarządu przedmiotowej spółki za zaległości tejże spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W treści wskazanej decyzji organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji i umarzając postępowanie w sprawie doszedł do wniosku, że "zysk osiągany w latach 2001-2002, oraz fakt, iż w grudniu 2003 r. wysokość wymaganych wierzytelności przypadających spółce przewyższała wysokość jej zobowiązań uprawdopodobniają brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki". Stąd też zdaniem skarżącego kwestia ekskulpacyjna byłych członków zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki została już przez Dyrektora Izby Skarbowej przesądzona, co rzutuje w sposób bezpośredni na odpowiedzialność byłych członków zarządu z tytułu ciążącego na spółce podatku od towarów i usług. Tym samym naruszony też został art. 191 O.p., gdyż organ wydający decyzję w sytuacji, gdy istniały identyczne okoliczności faktyczne oraz prawne wydał dwie sprzeczne decyzje, nie wskazując przy tym żadnych merytorycznych kryteriów różnicujących podstawy rozstrzygnięcia, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji. Takich kryteriów nie wskazał również w swym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny. Podnoszony przez Sąd I instancji argument dotyczący konieczności wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji umarzającej postępowanie w sprawie odpowiedzialności byłych wspólników spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na treść orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lutego 2007 r. (sygn. akt I SA/Łd 1761/06) nie zasługuje zdaniem skarżącego na aprobatę. Wskazać należy, że faktycznie WSA w Łodzi wydał wyrok dnia 9 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1761/06, który stał się prawomocny, lecz dotyczył on innego członka zarządu spółki oraz odpowiedzialności podatkowej z tytułu niedokonanej wpłaty należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc sierpień 2001 r. w wysokości 560 zł. Zatem stan faktyczny i prawny nie był identyczny, a co najwyżej podobny. Przy czym okoliczności po stronie tego członka zarządu były inne, gdyż w dniu 1 stycznia 2003 r. uległ wypadkowi i do czasu odwołania go z funkcji prezesa zarządu przebywał na zwolnieniu lekarskim, a następnie na zasiłku rehabilitacyjnym. Wbrew też twierdzeniom skarżącego, nie naruszone zostały też art. 122 i art. 187 § 1 O.p., W tym zakresie Sąd I instancji podzielił stanowisko organu uznając, iż istniały podstawy do podjęcia przez członków zarządu działań zmierzających do zakończenia działalności spółki poprzez ogłoszenie jej upadłości, co w sposób dostateczny potwierdził zebrany materiał dowodowy, a nadto organy dokonały wyjaśnień dotyczących sytuacji finansowej spółki w 2003 r. Stwierdzono bowiem, że wszczęta już w dniu 11 września 2002 r. egzekucja administracyjna nie była skuteczna. Poza tym efekty zmniejszenia zatrudnienia i majątku trwałego spółki w 2002 r. nie przyniosły pozytywnych efektów. Natomiast wniosek o przeprowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego wskazywał zadłużenie znacznie (o kwotę 53.444 zł) przewyższające wierzytelności spółki, w większości zresztą nieściągalne. Zatem istniały podstawy do twierdzenia, iż sytuacja spółki obligowała członków zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wyjaśniono więc, czy zaszła przesłanka braku winy podatnika za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wreszcie wbrew temu, co skarżący twierdzi w skardze kasacyjnej, w prawie podatkowym potrzeba należytego wykazania okoliczności jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, iż organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania dowodów służących wsparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia takich nie przedstawia. Nie można w takim przypadku założyć, że cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe spoczywa na tych organach. 8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 i art.204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w wyroku.