I SA/Wr 1853/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. I. uchylona zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten okres, II. dalej idącą skargę oddala, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w zakresie wskazanym w pkt I, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej "A" spółki z o.o. z siedzibą w J. kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określające skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. oraz ustalające kwotę dodatkowego zobowiązania za miesiące styczeń, sierpień i grudzień tegoż roku. Jak wynikało z akt sprawy w toku przeprowadzonej kontroli w rozliczeniach spółki za styczeń, sierpień i grudzień 2005 r. zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury nie potwierdzające rzeczywistego wykonania usług oraz dokumentujące zakup alkoholu. Powołując się na przepis art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), organy podatkowe wskazały, że wydatki na zakup alkoholu nie mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów gdyż nie mają związku z przychodami spółki, jak też jako niezwiązane z jej działalnością nie mogą być uznane za koszty reprezentacji i reklamy, co przekłada się zakaz odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach ich zakupu. Zakwestionowano także prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o fakturę nr [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę "A" P. S., z poczynionych ustaleń wynikało, że usługi nią udokumentowanie nie zostały wykonane. Jak wynikało z akt sprawy skarżąca nie potrafiła wyjaśnić rozbieżności pomiędzy treścią ww. faktury a zapisami umowy z dnia [...], co więcej spółka nie potrafiła także wskazać i udokumentować jakimi środkami transportu i kto konkretnie realizował usługi, jak również nie posiadała jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wydanie czy pobranie określonej ilości przewożonego gruzu. Z poczynionych w toku kontroli ustaleń wynikało również, że P. S. nie dysponował żadnym zapleczem technicznym, nie zatrudniał pracowników, nie wskazał też żadnych podwykonawców, w jego ewidencji oraz dokumentacji brak było jakichkolwiek dowodów poświadczających zakup takich usług. Ujawniono ponadto, że przeciwko P. S. toczy się śledztwo w sprawie poświadczania nieprawdy na wystawianych przez niego fakturach, które nie dokumentowały rzeczywistości i umożliwiały jedynie ich odbiorcom odliczanie podatku naliczonego. Zdaniem organów podatkowych o tym że usługa została wykonana nie mógł przesądzać jedynie fakt posiadania przez spółkę dowodu zapłaty za fakturę, tym bardziej, że nie potrafiła ona wskazać sposobu realizacji usług, jak też danych osobowych kierowców oraz danych pojazdów. Podobny zarzut sformułowano w odniesieniu do faktury za usługi transportowe, wystawionej przez firmę "B" A. B., tak jak w poprzednim przypadku spółka nie potrafiła określić szczegółów wykonania usługi (jakie konkretnie usługi dokumentuje sporna faktura) oraz przedstawić jakiejkolwiek dokumentacji z tym związanej. Ustalono również, że usługodawca w zakresie zgłoszonej działalności gospodarczej nie wskazał usług transportowych a jedynie "sprzedaż hurtową metali i rud metali", podając jako miejsce wykonywania działalności - C. Pozyskano także pismo z organów podatkowych w G. informujące, że usługodawca był podejrzany o "produkowanie pustych faktur". Stwierdzono także, że zakres usług przedstawiony w fakturze (transport towaru) nie pokrywał się z wyjaśnieniami spółki, że przedmiotem usługi był wywóz gruzu, śmieci i innych zanieczyszczeń z budynku biurowo magazynowego. Powyższe okoliczności przesądziły o uznaniu, że sporne obie faktury nie oddają rzeczywistych zdarzeń, w związku z tym podatek w nich naliczony jako zwiany z wydatkami niestanowiącymi kosztu uzyskania przychodu nie podlega odliczeniu, co uzasadnia treść art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nieprawidłowości w ww. okresach skutkowały weryfikacją rozliczenia za wrzesień, październik i listopad 2005 r., w związku z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił co do zasady pogląd organu I instancji, wskazał jednak na odmienną podstawę prawną wyłączającą prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do faktur niedokumentujących rzeczywistości (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług). Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że przedłożone przez stronę fotografie nabytych obiektów nie mogą świadczyć o wykonaniu spornych usług, wskazał również, że podjęta względem A. B. kontrola była bezskuteczna wobec braku możliwości doręczenia mu upoważnienia do jej przeprowadzenia, ponadto 10 dni po wystawieniu ostatniej faktury na rzecz spółki usługodawca ten wykreślił firmę z ewidencji działalności gospodarczej. Dodatkowo organ II instancji stwierdził, że w dniu [...] i w dniu [...] skarżąca zawarła umowy o wywóz gruzu budowlanego oraz w dniach od [...] do [...] prace porządkowe z innymi podmiotami i termin ten pokrywa się z zapisami w dzienniku budowy dotyczącymi wykonania prac rozbiórkowych w nabytym budynku biurowym, co potwierdza, że prace dokumentowanie zakwestionowanymi fakturami nie zostały w istocie wykonane. Odnosząc się zarzutów odwołania w kwestii odliczenia podatku z faktur na zakup alkoholu wskazano na wynikającą z przepisów prawa konieczność odwołania się do ustawy o podatku dochodowym, analiza zawartych tam regulacji dowodzi, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki pozostające w bezpośrednim związku ze źródłem przychodu, poniesione rzeczywiście w jego celu i prawidłowo udokumentowane. Sporne zakupy definicji tej nie spełniają, gdyż nie pozostają w bezpośrednim związku z przychodami spółki, nie mogą być zaliczone do kosztów reprezentacji i reklamy, bowiem nie służą kształtowaniu wizerunku firmy i nie propagują wiedzy o niej czy jej produktach, taki zaś charakter winny mieć ww. wydatki. Poparciem tej tezy są przepisy ustawy o wychowaniu w trzeźwości zabraniające sprzedaży, podawania i spożywania napojów alkoholowych na terenie zakładów pracy oraz w miejscu zbiorowego żywienia pracowników. Końcowo odwołał się organ podatkowy do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1613/06, którego teza stanowi, że wydatki na zakup alkoholu spożywanego na zakładowym spotkaniu wigilijnym nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. W skardze spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86, art. 88 i art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług, § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zasad postępowania podatkowego - zasady zaufania, zasady prawdy obiektywnej i zasady przekonywania. W uzasadnieniu podkreślała, że zakupiony alkohol był przeznaczony na cele reprezentacyjne - spotkania z kontrahentami, negocjacje umów. W trakcie pobytu w S. członkowie zarządu spółki zapoznali się z nowymi trendami w zakresie prowadzonej produkcji, które miały być przedstawione kontrahentom, podczas takich spotkań dla podkreślenia miłej atmosfery częstowano gości lampką wina lub koniaku. Wydatki na poczęstunek dobrym alkoholem ponoszone były w celu kształtowania pozytywnego wizerunku i podniesienia prestiżu firmy, a więc spełniają funkcję reprezentacyjną. Stworzenie klimatu do rozmów biznesowych powoduje zwiększenie przychodu, a tym samym pomiędzy wydatkami na zakup poczęstunku czy alkoholu a przychodem zachodzi związek przyczynowy, co uzasadnia zaliczenie ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji odliczenie podatku naliczonego. Natomiast alkohol zakupiony i podany dniu [...] został przeznaczony na spotkanie z pracownikami z okazji zakończenia roku, co miało na celu integrację załogi i w efekcie wpływało na osiągnięcie przychodu. Powołała się skarżąca na pismo Ministra Finansów, w którym zdefiniował on spotkania integracyjne pracowników, wskazując, że wydatki na ten cel mogą stanowić koszty uzyskania przychodu oraz pismo Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...], stwierdzające, że wydatki na niewielkie ilości alkoholu przeznaczonego na uroczystości zakładowe mogą zostać uznane reprezentacyjne i zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Jedyny limit jaki występuje w tym przypadku to kwota 0,25% przychodu o jakim stanowi przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego spółka nie przekroczyła. Wskazywała także, że dotychczasowe kontrole przeprowadzone w spółce jak i podmiocie powiązanym spółce "C" nie kwestionowały ww. wydatków, przepisy w tym zakresie nie uległy zmianie, a mimo to kontrolujący traktują te koszty zupełnie odmiennie. Nie jest trafny argument wynikający z ustawy o wychowaniu w trzeźwości, bowiem nie jest to źródło prawa podatkowego, po drugie nie podlegają tej ustawie kontrahenci przebywający na terenie spółki ponieważ nie są jej pracownikami ale gośćmi. Zakwestionowała także wyłączenie prawa do odliczenia podatku z faktury pochodzącej od firmy "A", stwierdzając, że dotychczasowe dowody potwierdzają jej wykonanie, przedstawione zdjęcia i złożone wyjaśnienia dowodzą, że przy remoncie powstały ogromne ilości gruzu, które wywoziły różne firmy, zaś wskazywane przez organ podatkowy podmioty wywoziły gruz w mniejszych ilościach, o czym świadczą kwoty na fakturach. Ponadto skarżąca nie znała osobiście także i tych wystawców tych faktur, których organ podatkowy nie kwestionuje. Również bezpodstawnie zakwestionowały organy podatkowe podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez firmę "B" A. B., brak możliwości doręczenia upomnienia jej właścicielowi nie może obarczać spółki, gdyż obowiązek ustalenia stanu faktycznego spoczywa na organie podatkowym i nie może być przerzucany na stronę, co potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Postępowanie organów podatkowych było stronnicze i dowolne czym naruszało zasadę rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść strony oraz zasady wyrażone w przepisach art. 122, art. 191, art. 187 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a.). W sprawie sporne są dwie kwestie, pierwsza dotyczy zasadności wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury dokumentujące zakup alkoholu, druga zaś odnosi się do uznania prawidłowości postępowania organów podatkowych kwestionujących fakt wykonania na rzecz spółki usług przez firmę "A" P. S. i firmę "B" A. B. Przechodząc do oceny postępowania organów podatkowych w przedstawionych powyżej kwestiach stwierdzić trzeba, że jakkolwiek w zakresie pierwszej z nich organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, to jednakże nie w sposób, który w świetle powoływanej wyżej normy art. 145 § 1 pkt. 1 pkt a p.p.s.a. dawałby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Pomimo powołania się na normę prawną, a w istocie interpretowania jej sprzecznie z postanowieniami VI Dyrektywy podjęte rozstrzygnięcie uznać należy za prawidłowe, ustalony bowiem przez organy podatkowe tan faktyczny, jego ocena i wyprowadzone wnioski znajduje uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa, jakkolwiek niepowoływanych wprost przez organy podatkowe w kontekście rozpoznawanej kwestii. Na wstępie koniecznym jest wskazanie na fundamentalną zasadę podatku od towarów i usług jaką jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasadę tę statuuje art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej ustawa o VAT) stanowiąc, że w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, (podkreśl. Sądu) podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wynika stąd, że jeśli towary i usługi przy nabyciu których został naliczony podatek, przeznaczone są w całości do wykonywania działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. Zgodnie zaś z treścią art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury otrzymanej przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepisem, który powoływały organy podatkowe jako podstawę wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie alkoholu jest przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Jest to zatem norma ograniczająca wskazane powyżej podstawowe prawo podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wynika z niej zaś, że ustawodawca wyłączając prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług odwołuje się do kategorii kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przy czym czyni to posługując się klauzulą generalną odwołując się do "wydatków, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym". Zarówno w orzecznictwie (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 148/07 niepubl.) jak i literaturze przedmiotu (m.in. D. Dominik "Ograniczenie prawa do odliczenia VAT od wydatków niestanowiacych kosztów uzyskania przychodów" Jurysdykcja podatkowa nr 6/2007 r. s.16) formułowany jest pogląd, że zawarcie w ustawie VAT tak szerokiego katalogu wyłączenia fundamentalnej zasady odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) narusza wynikającą z regulacji wspólnotowych zasadę proporcjonalności, która w ramach uprawnień przyznanych państwom członkowskim do podejmowania środków służących skutecznemu osiągnięciu celów i zasad wyrażonych w prawie krajowym, nakazuje zachowanie koniecznych granic realizacji celu i zasad wynikających z prawa wspólnotowego. Podejmowane przez państwo członkowskie środki winny być proporcjonalne do zamierzonego celu i nie mogą prowadzić skutku niewspółmiernego dla celów i zasad wyrażonych w prawie wspólnotowym. Uprawnienie przyznane państwu członkowskiemu w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie mogą tym samym przyjmować formy klauzul generalnych i to takich, które odnoszą się do przeznaczenia czy sposobu wykorzystania towaru i usługi. Ograniczenia w tym względzie powinny sprowadzać się do określonych kategorii towarów i usług. W wiele powyższych rozważań powoływana przez organy podatkowe norma uzasadniająca wyłączenie odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków na zakup alkoholu stoi w sprzeczności z przedstawionymi powyżej zasadami prawa Wspólnotowego, które, co nie wymaga głębszego uzasadnienia, ma pierwszeństwo przed stosowaniem prawa krajowego w zakresie w jakim jest ono sprzeczne z normami Wspólnotowymi. (F. Costa v. ENEL C-6/64). Pomimo tych stwierdzeń podjęte przez organy podatkowe rozstrzygniecie, we wskazanym zakresie, znajduje uzasadnienie. W celu wyjaśnienia tej kwestii wskazać ponownie wypada na przepisy prawa wspólnotowego - a to art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 145, s.1 - zwanej dalej VI Dyrektywą), która winna stanowić istotne wskazanie przy interpretacji przepisów prawa krajowego, wynikają z niej bowiem dwie istotne normy, a z nich pierwsza ma z punktu widzenia rozważanego zagadnienia znaczenie ważące, stwierdza ona, że odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w zawiązku z wydatkami, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą (chodzi tu np. o tzw. wydatki luksusowe, rozrywkowe i reprezentacyjne). Przyjmując, że ustawodawca krajowy przepisem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wprowadził szerokie wyłącznie prawa do odliczenia podatku naliczonego (wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów), można postawić tezę, że w świetle powołanego wyżej przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy odpowiada regulacjom wspólnotowym tylko w zakresie wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów (usług) niezwiązanych z działalnością gospodarczą takich jak np. towary (usługi) luksusowe, rozrywkowe i reprezentacyjne. Nie budzi wątpliwości, że nabyte przez spółkę wyroby alkoholowe mieszczą się w tej grupie, co uzasadnia stanowisko ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach ich zakupu. Niezależnie od takiego rozumienia ww. zapisu, prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe, w świetle ustalonego stanu faktycznego, znajduje uzasadnienie w powołanej na wstępie regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wynika z jego treści warunkiem niezbędnym do skorzystania z prawa do odliczenia podatku jest związanie wydatku z działalnością opodatkowaną, tymczasem przeprowadzona przez organy podatkowe analiza związku spornych wydatków z prowadzoną przez spółkę działalnością, a w konsekwencji czynnościami opodatkowanymi (realizowaną sprzedażą) zależności takiej nie potwierdza. Skarżąca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej maszyn i urządzeń biurowych, w tym mebli, komputerów, sprzętu AGD nie zajmuje się zatem sprzedażą alkoholu czy też organizowania imprez, tym samym sporne zakupy, jak to wskazywał organ podatkowy nie stanowią przedmiotu jej działalności i w tym zakresie nie są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą. Jak dowodzi przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe, nie są one także pośrednio związane z działalnością opodatkowaną, nie mieszczą się bowiem w pojęciu wydatków na reprezentację czy reklamę. Zasadnie w tym zakresie organy podatkowe odwołały się do definicji zaczerpniętej ze Słownika języka polskiego, zgodnie z którą do kosztów reprezentacji można zaliczyć wydatki, które służą kształtowaniu dobrego wizerunku firmy i wiedzy o jej działalności, przy czym charakter tych wydatków winien być na tyle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby możliwa była ocena oparta na zasadzie logiki i zasad doświadczenia życiowego. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że podawanie alkoholu kontrahentom pozytywnie kształtuje wizerunek firmy i jej prestiż, a podawanie alkoholu pracownikom podczas spotkań okolicznościowych prowadzi do poprawy funkcjonowania firmy i jest związane z jej działalnością opodatkowaną. W toku postępowania podatkowego strona skarżąca nie wyjaśniła w jaki sposób wydatki poniesione na zakup alkoholu podawanego kontrahentom i wręczanego w formie prezentów wpłynęły na zwiększenie przychodu spółki i w konsekwencji dokonywanej sprzedaży - jako czynności opodatkowanych. Trudno zgodzić się ze skarżącą, iż "stworzenie właściwego klimatu dla prowadzonych rozmów" poprzez spożywanie alkoholu wpłynęło na uzyskiwane w 2005 r. przychody z działalności w zakresie handlu sprzętem gospodarstwa domowego. Nie do przyjęcia jest również stanowisko strony, że spotkanie okolicznościowe pracowników w dniu [...] w jakikolwiek sposób mogło wpłynąć na przychody spółki. Wobec powyższego organy podatkowe zasadnie stwierdziły, iż brak jest podstaw dla postawienia tezy, że podawanie alkoholu kontrahentom pozytywnie kształtuje wizerunek firmy i jej prestiż. Także częstowanie alkoholem pracowników podczas spotkań okolicznościowych nie zwiększa, w opinii Sądu, wydajności ich pracy. Warto również wspomnieć, iż podobne stanowisko zajął już Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyroku z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1630/07 wydanym w odniesieniu do spółki powiązanej osobowo, ze skarżącą stwierdzając, że nie służy jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup alkoholu. Zasadnie zatem, pomimo błędnej interpretacji przepisu art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, organy podatkowe skorygowały rozliczenie spółki o kwoty podatku naliczonego, a wynikającego z faktur dokumentujących zakup alkoholu. Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii, przywołać należy regulację zawartą w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którą nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wynika stąd, iż prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama tylko faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podkreśla się tę zależność wprost twierdząc, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (tak w sprawie C - 342/87). W tym względzie nie jest sporna interpretacja ww. przepisu, ale ocena prawidłowości podjętych przez organy podatkowe czynności i wyprowadzonych z nich wniosków. Przystępując zatem do oceny ww. działań, w części dotyczącej zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...], Nr [...], wystawionej przez firmę "A" P. S. z N. R., stwierdzić należy, że nie wykracza ono poza granice wyznaczone przepisami prawa, w szczególności normą art. 191 ustawy z dnia 28.08.1997 r. (tj. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwana dalej O.p.). Jak dowodzą niekwestionowane przez stronę ustalenia przedmiotem usługi, zgodnie z opisem umieszczonym na fakturze był "Załadunek zgodnie z umową z dnia [...]". W świetle wskazanej umowy zobowiązanie wykonawcy polegało na wykonaniu transportu towarowego samochodami o ładowności 24 ton. Z wyjaśnień skarżącej wynikało natomiast, że przedmiotem usług świadczonych przez firmę "A" był załadunek i wywiezienie gruzu z remontowanego budynku biurowo - magazynowego w J. Jako dowód wykonania wskazanej usługi strona przedłożyła jedynie wymienioną fakturę, potwierdzenie zapłaty w związku z wystawioną fakturą, umowę z dnia [...] o świadczenie transportu towarowego oraz roczne rozliczenie przewozów towarowych z wyszczególnieniem liczby kilometrów przejechanych w trakcie danego miesiąca. Na etapie postępowania odwoławczego dostarczono jeszcze dokumentację fotograficzną budynku biurowo - magazynowego według stanu przed rozpoczęciem prac budowlanych, mającą stanowić dowód konieczności wykonania prac budowlanych i w konsekwencji powstania gruzu oraz nieczystości. Dysponując powyższym materiałem dowodowym, organ kontroli skarbowej przeprowadził wobec firmy "A" P. S. postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2004 - 2006, z poczynionych w toku tego postępowania ustaleń wynikało, że działalność firmy "A" P. S. sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur VAT stwierdzających czynności sprzedaży towarów i usług, które faktycznie nie zostały dokonane, przez co umożliwiano odbiorcom faktur niezgodne z przepisami obniżanie swojego podatku należnego VAT. W postępowaniu tym ustalono także, że P. S. nie dysponował zapleczem technicznym umożliwiającym świadczenie usług załadunkowych i transportowych, nie zatrudniał pracowników zarówno na podstawie umowy o pracę, jak i umowy zlecenia lub umowy o dzieło ani też nie wskazał podwykonawców. W zabezpieczonej przez Policję w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową W. - Ś. przeciwko P. S. dokumentacji księgowej firmy "A" brakowało ewidencji podatkowych, w tym rejestrów VAT za lata 2003 - 2005, faktur VAT oraz innych dokumentów, np. pokwitowań zapłaty za usługi, które potwierdzałyby zakup usług od podwykonawców, jak również zakup wynajmu środków transportowych i usług rozładunku. W świetle tych ustaleń zasadnie organy podatkowe uznały, że czynności udokumentowane sporną fakturą nie zostały w istocie wykonane, tym samym nie sposób podzielić podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ustawy o VAT, oraz zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach art. 121, art. 122 oraz art. 124 O.p. Naruszenie powołanego w skardze przepisu prawa materialnego, w świetle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, mogło być jedynie efektem naruszenia prawa procesowego, a zatem ustalenia w zakresie poprawności przyjętych faktów muszą zostać dokonane w pierwszej kolejności. Przytoczone powyżej fakty, dowodzą w sposób niewątpliwy, że prowadzący firmę "A" P. S. nie mógł osobiście wykonać spornych usług, nie dysponował bowiem żadnym zapleczem technicznym w tym względzie (nie zatrudniał żadnych pracowników nie posiadał i nie wynajmował żadnych pojazdów umożliwiających realizację usługi), co osobiście potwierdził. Nie był także w stanie wskazać jakichkolwiek podwykonawców, przy pomocy których byłby w stanie zrealizować umówione czynności, jak również charakteru usług. Dokonując weryfikacji zabezpieczonej przez Policję dokumentacji firmy "A" P. S., organ podatkowy nie znalazł żadnych dowodów, które potwierdzałby zakup przez ww. firmę usług załadunkowo przewozowych, czy też wynajmu samochodów. Dowodzi to trafności przyjętego przez organy podatkowe wniosku, że sporna faktura nie oddaje rzeczywistych zdarzeń. Skarżąca poza kwestionowaniem poczynionych ustaleń nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby wpłynąć na inna ich ocenę, nie potrafiła także udzielić organom podatkowym podstawowych informacji związanych z wykonaniem usługi, takich jak dane osobowe kierowców, dane pojazdów czy też wskazać dokumentacji potwierdzającej odbiór wywożonego gruzu oraz miejsca jego składowania. W świetle poczynionych ustaleń sam fakt zawarcia umowy, wystawienia faktury czy nawet posiadanie dowodu zapłaty (który nie znalazł potwierdzenia w dokumentacji usługodawcy) nie daje podstaw do uznania, że sporna usługa została wykonana. Wątpliwości Sądu budzi także sposób kalkulacji wartości wykonywanych usług w oparciu o liczbę przejechanych kilometrów i stawkę za 1 km, w sytuacji gdy strony transakcji nie potrafiły podać miejsca wywozu gruzu. Ponadto zauważyć należy, że w tego typu usługach zasadniczo wartość usługi ustala się w zależności od ilości (tonażu) wywożonego gruzu. Jaka wynika z przywołanych faktów organy podatkowe, uczyniły zadość zasadom wynikającym z przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej, w ślad za zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p., podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie, w opinii Sądu, nie uchybiły regulacjom określonym w art. 121 oraz 124 O.p., zgromadziły bowiem wyczerpujący materiał dowodowy, jak i uzasadniły w sposób przekonujący dlaczego strona skarżąca nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej w sprawie faktury VAT. W świetle przyjęcia, że postępowanie organów podatkowych nie naruszało wskazanych przepisów procedury, nie może budzić wątpliwości zasadność i poprawność odwołania się do regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Pozostając w kręgu rozważań dotyczących art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ocenić należy postępowanie organów podatkowych, w zakresie zasadności zakwestionowania prawa do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktury Nr [...] z dnia [...] wystawionej przez firmę "B" A. B. z C., której przedmiot określono jako "Transport towarowy zgodnie z umową". Jak wynikało z akt, jako dowód wykonania tych usług strona skarżąca przedłożyła wyżej opisaną fakturę oraz potwierdzenie zapłaty w związku z fakturą, wyjaśniając, że przedmiotem świadczonych usług był załadunek i wywiezienie gruzu z remontowanego budynku biurowo - magazynowego w J. Organy podatkowe obu instancji uznały, że powyższa usługa nie została wykonana, ponieważ, podobnie jak w przypadku firmy "A" P. S. nie podano danych dotyczących środków transportu oraz nazwisk kierowców, nie wskazano dokąd wywożono gruz, nie przedłożono dalszych dowodów potwierdzających współpracę z firmą "B" i wykonanie usługi. Organy podatkowe wskazały także, że przedmiotem działalności gospodarczej A. B. była sprzedaż hurtowa metali i rud metali. Z uwagi na wyrejestrowanie działalności gospodarczej i trudności z ustaleniem miejsca pobytu A. B. nie zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne. Oceniając postępowanie organów podatkowych w tej sprawie nie sposób przyjąć, że odpowiada ono przepisom ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie ujętym w art. 122 oraz 187 § 1, zasadnym jest zatem w tym zakresie zarzut skargi powołujący nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego. Stosownie do treści pierwszego z wskazanych przepisów, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnieniem tej zasady jest art. 187 § 1 O.p. stanowiący, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowi podstawę rozstrzygnięcia w kwestii faktycznego dokonania czynności stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Konkretyzując swoje stanowisko, Sąd zauważa, iż dokonując oceny wykonania usług transportu przez firmę " B" A. B. i rozpatrując materiał dowodowy w sprawie organy pominęły informację organów podatkowych dotyczące A. B. Wynika z nich, iż zarejestrował on działalność gospodarczą, której przedmiotem była między innymi sprzedaż hurtowa metali i rud metali oraz sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. Według informacji udzielonej przez Urząd Skarbowy w C., A. B. w okresie od stycznia 2005 r. do stycznia 2006 r. (odmiennie niż P. S.) składał deklaracje dla podatku od towarów i usług . W deklaracji VAT - 7 za grudzień 2005 r. podatnik wykazał obrót z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług w wysokości [...] , natomiast w deklaracji VAT - 7 za styczeń 2006 r. w wysokości [...]. Wysokość obrotów wykazanych w deklaracjach VAT - 7 nie wyklucza, iż czynności stwierdzone fakturą VAT z dnia [...] faktycznie zostały dokonane. Wypada również zwrócić uwagę na przedmiot działalności gospodarczej A. B., jakim jest sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. Wykonywanie działalności tego rodzaju uprawdopodabnia posiadanie środków transportu ciężarowego oraz świadczenia usług wywozu gruzu. Równie istotnym naruszeniem przez organy podatkowe zasady podejmowania niezbędnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jest nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej wobec A. B. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jedynie, iż w dniu [...]. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie zastał podatnika w miejscu zameldowania, co zdecydowanie nie stanowi wypełnienia normy prawnej wynikającej z art. 122, jaki i 187 § 1O.p.. Ponadto w myśl zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O. p.) uchybienia organów prowadzących postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla podatnika. Realizacją tej zasady w zakresie przepisów postępowania jest przestrzeganie reguł rządzących postępowaniem podatkowym. Dodatkowo wskazać wypada na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1612/07 (niepublik.) rozstrzygający w ten sam sposób w zakresie rozliczenia skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Uznając zatem, że postępowanie organów podatkowych, w opisanym powyżej zakresie, narusza ww. przepisy, Sąd obligowany był, po myśli powołanego na wstępie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylić zaskarżoną decyzję w zakresie opisanym w pkt I sentencji orzeczenia. Prowadząc ponownie postępowanie organy podatkowe winny podjąć wszystkie prawem przewidziane czynności zmierzające, zmierzając do wyjaśnienia opisanych powyżej kwestii i ustalenia czy w istocie sporne usługi zostały wykonane. Odnosząc się zaś do powoływanego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 109 ustawy o VAT, zgodnie z ust. 3 ww. normy podatnicy, poza nielicznymi wyjątkami, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...). Oceniając zasadność zastosowania ww. przepisu w niniejszej sprawie Sąd zauważa, że mający zastosowanie w podatku VAT mechanizm samoobliczania podatku i utrwalania w ewidencji danych mających istotne znaczenie dla jego wymiaru stanowi narzędzie pozwalające na weryfikacje podatnika pod kątem rzetelnego i prawidłowego przedstawiania zobowiązań podatkowych. Prowadzona przez skarżącą ewidencja dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, a będąca podstawą deklarowania tego podatku odnośnie rejestru zakupu za miesiące I, VIII i XII 2005 r. prowadzona była nierzetelnie. Skoro więc w przedmiotowej sprawie skarżąca w deklaracjach VAT - 7 złożonych za miesiące: styczeń i grudzień 2005 r. wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, natomiast za sierpień 2005 r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wyższa od kwoty należnej, tym samym zaistniały przesłanki do zastosowania przez organ podatkowy powołanego przepisu art. 109 ustawy o VAT. Tym samym zarzut naruszenia ww. przepisu nie znajduje uzasadnienia, z uwagi jednak, że zobowiązanie ustalone w oparciu o ww. przepis ma charakter akcesoryjny w odniesieniu do rozliczenia podatku za dany miesiąc, uchylenie objętego skargą rozstrzygnięcia w części odnoszącej do grudnia 2005 r. skutkować musi uchyleniem także rozliczenia w zakresie dodatkowego zobowiązania za ten miesiąc, co znalazło potwierdzenie w sentencji orzeczenia. Końcowo ustosunkowując się do zarzutu skargi powołującego naruszenie § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) przychylić należy się do stanowiska organu podatkowego drugiej instancji, iż tak w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji organu pierwszej instancji powyżej wskazany przepis nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia, co czyni podnoszony zarzut bezzasadnym. Jedynie dla przybliżenia problematyki Sąd zauważa, iż przepis ten w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa już nie obowiązywał. W 2005 r. wynikająca z niego regulacja znalazła odzwierciedlenie w przywoływanym we wcześniejszych rozważaniach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił objęte skargą orzeczenie w części określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten okres, wspierając się na treści art. 151 ww. ustawy dalej idącą skargę oddalił, w zakresie uchylonego orzeczenia orzekł o jego wstrzymaniu. O kosztach zaś orzekł stosownie do treści art. 200 i 206 p.p.s.a., przyjmując, że skoro strona wygrała spór w 30,44 % zasadny jest zwrot tejże wartości poniesionych kosztów postępowania sądowego.