II FSK 503/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych E. K. i B. K. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 840/05 i I SA/Sz 841/05 w sprawach ze skarg E. K. i B. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 13 września 2005 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od E. K. i B. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1800,00 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokami z dnia 6 grudnia 2006 r. o sygn. I SA/Sz 840-841/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargi B.K. i E.K. (dalej: podatnicy) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 13 września 2005 r. o nr [...] oraz [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od przychodu z nieujawnionych źródeł. Jako podstawę prawną wyroków podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: P.p.s.a.). 2. Przedstawiając zaaprobowane ustalenia faktyczne, WSA w Szczecinie podał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 13 grudnia 2004 r. ustalił B.K. podatek dochodowy za 1998 r. od dochodu niemającego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Decyzją wydaną w tym samym dniu w.w. organ podatkowy ustalił podatek dochodowy za 1998 r. od dochodu niemającego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych E.K. W uzasadnieniu obu decyzji wskazano, że jako źródło finansowania wydatków podatnicy wskazali oszczędności, dochody osiągane z prowadzonej przez E.K. pozarolniczej działalności gospodarczej oraz oszczędności w walucie obcej i polskiej przechowywane w domu, na które składały się dochody z pracy zawodowej i działalności gospodarczej oraz z pracy za granicą przy zbieraniu owoców. W wyniku przeprowadzonej analizy organ stwierdził, że ze wskazanych źródeł podatnicy nie byli w stanie zgromadzić żadnych oszczędności, w szczególności przy uwzględnieniu faktu, że w latach 1993-1998 B.K. nie uzyskiwał żadnych dochodów. W ocenie organu podatkowego, wyjaśnienia podatników, że oszczędności przechowywali w domu i część z nich wydatkowali do końca 1997 r. na koszty bieżącego utrzymania i remont lokalu mieszkalnego, są mało wiarygodne, rozbieżne w treści, a w szczególności nie zostały przez nich wskazane lub przedłożone żadne wiarygodne dowody potwierdzające, iż dochody leżące u podstaw tych oszczędności pochodzą z ujawnionych źródeł przychodów, ani też wskazujące na możliwość akumulacji tych dochodów. 2. Organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia dokonane przez organ I instancji odnośnie wysokości posiadanego przez podatników w roku podatkowym 1998 r. mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz w kwestii wysokości wydatków nieznajdujących pokrycia w tymże mieniu. Ponadto Dyrektor IS wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a tym samym prawidłowo obliczył zobowiązanie podatkowe w wysokości 75 % przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. (dalej: u.p.d.o.f.). Organ odwoławczy uznał za konieczne wskazać, że szczególny charakter postępowania w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu nakłada na podatnika ciężar dowodzenia określonych faktów i wskazania w związku z tym rzetelnych dowodów. 3. Powyższe decyzje podatnicy zaskarżyli do WSA w Szczecinie, zarzucając rażące naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 30 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargi podatników za niezasadne. Sąd stwierdził, że małżonkowie nie wykazali w stopniu dostatecznie przekonującym, iż wydatki poniesione przez nich w badanym roku podatkowym znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powołując art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. (dalej: O.p.), Sąd uznał, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny wyjaśnień podatników przyjmując za niewiarygodne wyjaśnienia, że wydatki poniesione we wskazanym roku podatkowym finansowane były w przeważającej części ze środków stanowiących ich oszczędności osiągnięte w latach poprzedzających ten rok, ponieważ nie wskazano dowodów nie tylko na fakt ich posiadania, ale również nie wykazano ich pochodzenia z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podkreślono, że ciężar dowodzenia, iż poniesione wydatki i wartość zgromadzonych w roku podatkowym zasobów finansowych znajdują pokrycie m.in. w posiadanych wcześniej zasobach majątkowych, spoczywa na podatniku, natomiast do organu podatkowego należy ocena przedstawionych w tym zakresie twierdzeń podatnika i dowodów je uzasadniających, która to ocena winna być dokonana w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego oraz odbywać się z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe oceny przedstawionego materiału dowodowego dokonały w zgodzie z obowiązującymi zasadami, wszechstronnie i wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko. Za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, zarówno na skutek braku podjęcia wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy, jak i na skutek dokonania błędnych ustaleń faktycznych w tym zakresie. Za bezzasadny uznano także zarzut naruszenia prawa materialnego w wyniku niewłaściwego zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wyrażający się w przyjęciu za podstawę opodatkowania przychodu, a nie dochodu, a więc z pominięciem kosztów uzyskania przychodu. 5. Skargi kasacyjne od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnieśli podatnicy (reprezentowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), zarzucając: (1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a ściślej poprzez nieprawidłową oceną ich zastosowania przez organ podatkowy; (2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (a) art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 22 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. (dalej: P.u.s.a.), poprzez faktyczne uchylenie się od kontroli legalności działań organów podatkowych, (b) art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na to, że uzasadnienie wyroku nie zawiera faktycznego przedstawienia stanu sprawy, (c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej, (d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj.: art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., (e) w konsekwencji wszystkich powyższych naruszeń - naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi. Powołując się na wymienione podstawy kasacyjne, w obu skargach kasacyjnych wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając skargi kasacyjne podkreślono, że WSA w Szczecinie w istocie uchylił się od kontroli działalności organów podatkowych, ograniczając się do powielenia argumentów organów podatkowych. W żadnym miejscu Sąd nie wyjaśnił jednak dostatecznie przekonująco, dlaczego doszedł do podanych w uzasadnieniach wniosków. Uzasadnienia wyroków uznano za ogólnikowe, a wszelkie zawarte weń wnioski zdają się mieć podstawę w przyjętej za aksjomat tezie, że wyjaśnienia podatnika nie tylko są, lecz muszą być niewiarygodne. Z powyższego wynika, zdaniem podatników, że Sąd uchybił dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd nie dostrzegł także licznych naruszeń postępowania przed organami podatkowymi. Nie dokonał kontroli decyzji, a w każdym razie nie zawarł w uzasadnieniach wyroków argumentów, które przekonywałyby o tym, że rzeczywista kontrola działalności organów podatkowych miała miejsce. Organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w sposób mający wpływ na wynik postępowania, gdyż nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W skargach kasacyjnych wskazano również, że w postępowaniu przed organami podatkowymi miało miejsce szereg innych naruszeń przepisów postępowania. Ich charakter przesądzał o tym, że mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak dostrzeżenia przez Sąd tych uchybień stanowił naruszenie przepisów P.p.s.a., co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięć Sądu. 6. Odpowiadając na skargi kasacyjne, Dyrektor IS w S. wniósł o ich oddalenie i zasądzenie zwrotu koszów postępowania kasacyjnego. 7. Na rozprawie w dniu 4 czerwca 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączyć sprawę o sygn. II FSK 504/07 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia ze sprawą o sygn. II FSK 503/07. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. 9. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. 9.1. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a., stwierdzić należy, że zaskarżone wyroki w.w. przepisów nie naruszają. Zgodnie z art. 1 § 1 P.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Natomiast w myśl art. 1 § 2 P.u.s.a kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Naruszenie art. 1 § 1 P.u.s.a. nie może jednak stanowić samoistnej podstawy naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego bez wskazania konkretnej normy procesowej, która została naruszona. Sąd pierwszej instancji dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji, zatem tego unormowania nie naruszył. Natomiast to, czy ocena legalności decyzji administracyjnej była prawidłowa czy też błędna nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 1 P.u.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2007 r. o sygn. II FSK 1047/06, Lex nr 317891). Z tego względu zarzut skargi kasacyjnej naruszenia tego przepisu uznać należy za chybiony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a., podkreślenia wymaga, że skuteczne zakwestionowanie prawidłowości sprawowanej kontroli przez sąd administracyjny pierwszej instancji jest możliwe w przypadku wskazania przepisów prawa, które naruszył sąd, a następnie powiązanie zarzutów z nimi związanych z odpowiednimi normami prawa procesowego bądź materialnego, które wadliwie zastosowano w postępowaniu administracyjnym. Sformułowane w skargach kasacyjnych zarzuty w.w. warunków nie spełniają. 9.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., wypada zaznaczyć, że w myśl tegoż przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. W tej sytuacji zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Należy także dodać, że to, czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy od tego, jak zostało napisane uzasadnienie, o ile spełnia ono minimum stawianych wymogów. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w art. 184 P.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, także wtedy, gdy mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu. Odnosząc powyższe uwagi natury ogólnej do sprawy, należy stwierdzić, że uzasadnienia wyroków spełniają konieczne minimum wyznaczone przez art. 141 § 4 P.p.s.a., natomiast skarżący nie wykazali, iż w.w. uzasadnienia zostały sporządzone w sposób nieprawidłowy i nieodpowiadający wymogom z art. 141 § 4 P.p.s.a. 9.3. Jako kolejny zarzut skarg kasacyjnych podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. "poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organa podatkowe przepisów postępowania", nie wskazując przy tym, które przepisy postępowania zostały naruszone. Przywołany przepis art. 145 § 1 P.p.s.a. nie może być samodzielną podstawą skargi kasacyjnej, a jedynie w powiązaniu z innymi przepisami P.p.s.a., czy też O.p., gdyż ma charakter zbyt ogólny, a błędne oddalenie skargi nie polega samo w sobie na błędnym zastosowaniu art. 145 P.p.s.a, lecz na błędzie popełnionym w fazie wcześniejszej – w fazie kontroli decyzji. To samo dotyczy również powołania jako ostatniego z zarzutów skarg kasacyjnych naruszenia art. 151 P.p.s.a. "poprzez bezzasadne oddalenie skargi". Próba uściślenia tak sformułowanych zarzutów poprzez wskazanie w uzasadnieniu skarg kasacyjnych przepisów art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie może być również uznana za wystarczającą, gdyż autor skarg kasacyjnych ich nie uzasadnił, podając jedynie ogólnikowo, że organy podatkowe naruszyły zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, nie rozpatrzyły całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewłaściwie oceniły fakt uzyskiwania przez B.K. znaczących przychodów przed 1992 r. Należy zauważyć, że podniesione zarzuty nie mogą być uznane za zasadne, w sytuacji gdy organy podatkowe nie zanegowały faktu uzyskiwania przez podatnika dochodów przed 1992 r., jednakże uznały, że brak jest podstaw do przyjęcia, że podatnicy w 1998 r. posiadali jeszcze jakieś oszczędności sprzed 1993 r. 10. W ramach omawianej podstawy skargi kasacyjnej, tj. naruszenia przepisów postępowania, o której stanowi art. 174 pkt 2 P.p.s.a. sformułowano także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w powiązaniu z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zauważyć należy, że poprzez takie sformułowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania wnoszący skargi kasacyjne usiłują wykazywać naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 i 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., który to zarzut został sformułowany także w ramach podstawy naruszenia prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Nawiązując zatem do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie w rozpatrywanej sprawie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Konsekwencją uznania za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego jest uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., a Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe subsumcję stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego. Należy mieć bowiem na uwadze, że stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zarzucana w skardze kasacyjnej postać naruszenia prawa materialnego – poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., nie została w żaden sposób uzasadniona. Skarżący uzasadniając ten zarzut, opierają go w rzeczywistości na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Cała argumentacja zmierza do wykazania, że Sąd I instancji błędnie podzielił ustalenia i wnioski organów podatkowych. Przywołane uzasadnienia skarg kasacyjnych nie zmierza więc do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego w jej podstawach przepisu prawa materialnego w jednej z postaci określonych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., ale do zakwestionowania poprawności ustaleń faktycznych i na tym tle wykazania, że przepisy art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie powinny mieć zastosowania w sprawie. Jak już wcześniej wykazano, w złożonej skardze kasacyjnej skarżący nie sformułowali skutecznie zarzutu odpowiadającego wymogom art. 174 pkt 2 P.p.s.a., umożliwiającego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę spornych ustaleń faktycznych. Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzut naruszenia prawa materialnego wywodzą skarżący z kwestionowania tych ustaleń, to zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu prawa materialnego należało uznać za bezzasadne. 11. Kierując się wyżej wymienionymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a