I SA/Bk 159/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej K. P. kwotę 3.574,00 zł (słownie: trzy tysiące pięćset siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrot kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (dalej jako WSA), z 22 listopada 2006 r. w sprawie I SA/Bk 359/06, decyzją z [...] października 2007 r. nr [...], ustalił Pani K. P. (dalej jako skarżąca), zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie [...] zł. W powołanym na wstępie wyroku z 22 listopada 2006 r. Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje dostatecznych podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że Państwo P. nie prowadzili produkcji warzywniczej w 1992 r. oraz nie wyjaśniono, czy środki pieniężne zgromadzone przez podatników w domu na koniec 2001 roku ([...] zł) w części nie stanowią wykazanych przez podatników w oświadczeniach majątkowych na początek roku, a zakwestionowanych przez organy skarbowe środków w wysokości [...] zł Ponadto Sąd nakazał uzupełnienie materiału dowodowego w kwestii wielkości uzyskiwanych przez Państwa P. przychodów z upraw pomidorów, w tym okresu prowadzenia tej uprawy. WSA wskazał, że w tym celu należy rozważyć powołanie biegłego lub pozyskanie od odpowiednich instytucji szerszych, niż dotychczas danych dotyczących plonowania pomidorów. Sąd nakazał również wyjaśnienie związku między wykazanymi przez podatników środkami pieniężnymi przechowywanymi w domu na początku i na końcu 2001 r., podnosząc, że dopiero wówczas będzie możliwe podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia w tej sprawie. Kierując się treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, Dyrektor UKS w B. powołał biegłego R. J., w celu wydania opinii w zakresie plonowania pomidorów i wysokości ponoszonych nakładów na tę uprawę oraz ustalenia wysokości nakładów poniesionych na uprawę ogórków. W trakcie ponownego postępowania w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (uzupełniony o: opinię biegłego sądowego z zakresu rolnictwa, oględziny nieruchomości położonych w miejscowości H., wykorzystywanych do uprawy pomidorów i ogórków oraz informacje uzyskane m.in. ze: Stacji Doświadczalnej Oceny odmian w ł. - pismo z [...].06.2007 r. i Kierownika Zakładu Ekonomiki Ogrodnictwa IERiGZ-PIB z siedzibą w W. -pismo z [...].06.2007 r.), ustalono, że Państwo P. w całym 2001 roku ponieśli wydatki na kwotę [...] zł oraz zgromadzili na koniec tego roku oszczędności w kwocie [...] zł. Organ uznał, że na początku 2001 roku małżonkowie P. dysponowali środkami finansowymi zdeponowanymi na rachunkach bankowych w wysokości [...] zł, zaś uzyskane przez nich w 2001 roku przychody i dochody ze źródeł ujawnionych wyniosły łącznie [...] zł. Różnica między poniesionymi w 2001 r. wydatkami i zgromadzonymi na koniec tego roku oszczędnościami a oszczędnościami posiadanymi na początek tego roku i uzyskanymi w tym roku przychodami i ze źródeł ujawnionych wyniosła [...] zł. Powyższa kwota, jako nieznajdująca pokrycia w pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – w dalszej części powoływanej w skrócie: "u.p.d.o.f.") stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako, że Państwo P. przez cały 2001 r. pozostawali w ustroju majątkowej wspólności małżeńskiej za podstawę opodatkowania w stosunku do każdego z nich, stosownie do art. 8 u.p.d.o.f., przyjęto połowę kwoty, tj. [...] zł i wyliczono od niej podatek. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] lutego 2008 r., Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że nie uprawdopodobniono, iż na początek 2001 r. skarżąca razem z małżonkiem mogli zgromadzić oszczędności w kwocie [...] zł, przechowywane w domu w gotówce (wykazanej w złożonym oświadczeniu majątkowym). Wskazał, że w trakcie postępowania powoływano się między innymi na to, że w latach 1987-1992 małżonkowie uzyskali kwotę [...] zł z prowadzonych upraw warzywniczych, z których miała pochodzić kwota oszczędności [...] zł. Jednak, na poparcie swoich twierdzeń nie przedłożyli żadnych dokumentów źródłowych w postaci np. dowodów sprzedaży. Z powodu braku dowodów bezpośrednich odwołujący się wraz z żoną, starał się uprawdopodobnić innymi dowodami np. w postaci zeznań świadków i zeznań strony, że na początek 2001 r. Państwo P. byli w stanie zgromadzić powyższą kwotę. W oparciu o te zeznania organy dały wiarę, że w latach 1987-1992 odwołujący prowadził z żoną produkcję warzywniczą. Nie dały jednak wiary, wskazywanej przez stronę wielkości dochodów uzyskanej z tej produkcji. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika strony, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, iż podatnicy mogli osiągnąć plony z uprawy pomidorów przekraczające 15 kg/m2. Za niewiarygodny uznał dowód z opinii sporządzonej [...] marca 2006 r. przez rzeczoznawcę SITR NOT w B. J. K. ("Opinia o możliwości plonowania pomidorów w latach 1987-1992 pod osłonami w miejscowości H. w gospodarstwie K. i L. P."). Wskazał m.in., że rzeczoznawca w opinii tej nie przedstawił, jakie warunki uprawy pomidorów występowały u podatników. Nie odniósł się do czynników mających bardzo istotny wpływ na wysokość plonów, takich, jak: system grzewczy, system wietrzenia, sposób podlewania, warunki glebowe, fachowość ludzi prowadzących uprawę, prawidłowa pielęgnacja roślin oraz zabiegi chemiczne. W opinii nie wzięto także pod uwagę, iż uprawa pomidorów na tym samym stanowisku trwała przez 6 lat oraz, że w jej trakcie nie stosowano żadnych środków chemicznych do ochrony przed szkodnikami i chorobami. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, za wiarygodną nie można także było uznać opinii z [...] października 2007 r. wydanej, na zlecenie skarżącej, przez rzeczoznawcę SITR NOT w B. S. D. Z uwagi na to, że w opinii tej wzięto pod uwagę, że w uprawie pomidorów stosowano nawożenie pogłówne gnojówką, co w rzeczywistości nie było stosowane. W opinii tej nie uwzględniono także tego, że w trakcie uprawy nie stosowano środków ochrony roślin przed szkodnikami i chorobami oraz uprawiania pomidorów na tym samym stanowisku przez 6 lat. Organ zauważył, że rzeczoznawca stwierdził, iż prawidłowo zostały dobrane odmiany uprawianych pomidorów, podczas gdy w rzeczywistości podatnicy nie pamiętali odmian uprawianych pomidorów. Dodał, że dane ze Stacji Oceny Odmian w Ł., na które powołano się w tej opinii, dotyczą upraw doświadczalnych, a nie upraw w gospodarstwach ogrodniczych. Ponadto dane powyższe odbiegają zasadniczo od danych podanych przez tę stację w piśmie z [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że biegły w swoich wyliczeniach uwzględnił, jak sam twierdzi, niepublikowane dane statystyczne, dotyczące naszego regionu, z których wynika, iż "...plony pomidorów pod osłonami w gospodarstwach indywidualnych wahały się w przedziale 18-25 kg/m2 w dwóch zbiorach wiosna-jesień". Rzeczoznawca nie wziął jednak pod uwagę, że w przypadku podatników, plony były zbierane tylko raz w roku. W ocenie organu, opinie biegłych, powołanych przez skarżącego: J. K. i S. D. są niewiarygodne, gdyż nie odzwierciedlają istniejących warunków uprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wiarygodna jest natomiast opinia powołanego w sprawie przez organ pierwszej instancji Pan R. J. - biegłego sądowego z zakresu rolnictwa, który posiada wiadomości specjalne wymagane do sporządzenia takiej opinii. Opinia ta uwzględnia warunki uprawy stosowane u Państwa P., np. używanie tuneli foliowych przez wiele lat, braku zasilania warzyw nawozami sztucznymi (nawożenie jedynie obornikiem), brak oprysków zapobiegających chorobom. Powyższa opinia została oparta między innymi o oględziny terenu, na którym były prowadzone uprawy oraz na udzielonych przez podatników informacjach. Nie ma, więc powodów do uznania, że sporządzona została w sposób nierzetelny. Opinii biegłego sądowego R. J. nie podważają także dowody, na które powołał się w odwołaniu pełnomocnik, w tym w postaci danych statystycznych uzyskanych ze Stacji Doświadczalnej Oceny Odmian w Ł., które nie uwzględniają warunków uprawy stosowanych przez podatników. Z tego powodu organ uznał ten dowód za niewiarygodny. Wypowiadając się w kwestii pozostałych dowodów Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, że żaden ze świadków nie posiadał wiedzy o wysokości uzyskiwanych przez podatników plonów z upraw pomidorów i ogórków, a przytoczone przez pełnomocnika publikacje: dr inż. Anny Litwiniuk "Skrócone normy produkcji rolnej" wydanej w 2002 r. oraz artykuł Wojciecha Górki "W dobrym gronie o pomidorach" (Hasło ogrodnicze Nr 8/2005), dotyczą lat 2002-2005, a więc nie mogą stanowić podstawy do ustalenia wysokości plonowania pomidorów w latach 1987-1992. Ponadto z artykułu Pana W. Górki wynika, że plony pomidorów uprawianych w tunelach nawet w 2005 r. wynosiły 12-15 kg z m2, a nie w wysokości zadeklarowanej w trakcie kontroli. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jak wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie tylko w latach 1992-1994 podatnicy uzyskali nadwyżkę dochodów nad wydatkami, a w latach w 1995, 1996, 1997, 1998, 1999 i 2000 wydatki podatników zawsze przekraczały uzyskane dochody. To zaś wskazuje jednoznacznie, że na dzień 1 stycznia 2001 r. małżonkowie P. nie mogli zgromadzić w domu, poza rachunkiem bankowym, kwoty [...] zł. W konsekwencji organ uznał, że kwota ta nie mogła wchodzić w skład środków pieniężnych zgromadzonych przez Państwa P. w domu na koniec 2001 r. Dowody wskazują natomiast, że na początek roku 2001 r. podatnicy posiadali kwotę [...] zł, zgromadzoną na rachunkach bankowych, na którą składały się oszczędności z lat poprzedzających rok badany, która została uwzględniona w rozliczeniu. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem, że Dyrektor UKS w B. nie dokonał żadnej czynności procesowej w celu ustalenia niniejszych okoliczności sprawy. Wskazano, że w trakcie ponownego postępowania przeprowadzono liczne czynności dowodowe w postaci między innymi przesłuchania świadków i powołania biegłego sądowego z zakresu rolnictwa. Przy ustalaniu wartości plonowania pomidorów organ I instancji nie pominął zeznań świadków lecz oceniając je częściowo dał wiarę ich zeznaniom (żaden ze świadków nie posiadał pełnej wiedzy dotyczącej prowadzonej przez podatników produkcji warzywniczej). Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, iż w swojej opinii, Pan J. stwierdził, że materiały dostarczone przez UKS są niewystarczające do ustalenia wysokości plonów. Jednak wyrwana przez pełnomocnika z kontekstu uwaga nie przesądza jednak o tym, że opinia sporządzona przez biegłego sadowego jest nierzetelna i wewnętrznie sprzeczna. Powyższe braki materiału dowodowego zostały uzupełnione w trakcie oględzin miejsca produkcji. Oceniając dowód w postaci pojemnika z substancją, który jak twierdzi pełnomocnik, zawiera preparat służący do nawożenia roślin, organ wskazał, że nie ma on znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika niezbicie, że jedynym nawożeniem, jakie stosowano w uprawie, był obornik przeorywany na zimę (zeznania do protokołów przesłuchania strony). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, pełnomocnik skarżącej, wnosił o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lutego 2008 r. oraz o przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zaniechanie stosowania przez organ oceny prawnej oraz wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w wydanym w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 22 listopada 2006 r.; przepisów procesowego prawa podatkowego, tj., art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 197 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm. (w dalszej części powoływanej w skrócie "O.p."), a przez to naczelnych zasad procedury podatkowej określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 2, art. 124 O.p. poprzez: odrzucenie wniosków dowodowych strony mających istotne znaczenie dla sprawy, w tym nieuwzględnienie wniosku dowodowego o powołanie biegłego: w zakresie upraw warzywniczych w sytuacji, w której wymagało tego wszechstronne wyjaśnienie sprawy, a także na okoliczność stwierdzenia okresu produkcji preparatu chemicznego służącego do naważenia roślin, który został złożony jako dowód w sprawie, w sytuacji w której organy twierdziły, iż nie jest znany okres pochodzenia środka chemicznego oraz wniosku dowodowego o przesłuchanie biegłych mgr inż. J. K. i dr S. D. co do okoliczności sporządzenia opinii, w tym okoliczności faktycznych uprawy warzywniczej, w oparciu o które zostały opinie sporządzone w celu wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości organu co do treści wydanych przez nich opinii, a także odrzucenie jako dowodu w sprawie opinii dwóch biegłych powołanych przez stronę oraz zeznań świadków, oparcie rozstrzygnięcia na opinii biegłego, która jest nierzetelna i wewnętrznie sprzeczna, odstąpienie od zebrania i rozpatrzenia istniejącego w sprawie materiału dowodowego, pomimo zgłaszanych przez biegłego J. braków materiału dowodowego wystarczających do sporządzenia opinii; naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez ich dowolną kwalifikację. Autor skargi zarzucił również naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie, iż źródło pokrycia wydatków winno zostać udowodnione, a nie uprawdopodobnione, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż istnienie kwestionowanego przez organ źródła pokrycia wydatków zostało uprawdopodobnione. W obszernym uzasadnieniu skargi jej autor wywodził m.in., że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej kontestując prawomocny wyrok Sądu, nie dokonał żadnej czynności w celu ustalenia okoliczności wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, naruszając tym samym treść art. 153 ustawy - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Akta sprawy nie zawierają żadnych dowodów potwierdzających dokonania w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń. Pomimo zgłoszonych w tym zakresie zarzutów na etapie postępowania odwoławczego (pismo procesowe strony z dnia [...] stycznia 2008 r.), Dyrektor Izby Skarbowej również poniechał czynności, do których był zobowiązany wyrokiem Sądu. Z akt sprawy wynika ponadto, iż organy obu instancji pomimo wyraźnych wytycznych Sądu, nie przeprowadziły żadnego dowodu na okoliczności wskazane w wyroku, w tym nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania żadnego świadka. Postępowanie dowodowe ograniczyło się jedynie do opinii biegłego, która nie dotyczy tych okoliczności stanowiących podstawę wytycznych Sądu. W skardze stwierdzono również, iż opinia biegłego R. J. jest nierzetelna i wewnętrznie sprzeczna, albowiem biegły kilkukrotnie wskazuje na brak materiału dowodowego niezbędnego do jej sporządzenia. Pomimo tego, że biegły wskazuje na brak wystarczającego materiału dowodowego dla sporządzenia opinii, wydaje merytoryczne rozstrzygniecie (wydajność 3 - 4,5 kg/m2), co w sposób oczywisty czyni ją nierzetelną i wewnętrznie sprzeczną. Ponadto nieprawdziwe są twierdzenia organu odwoławczego, jakoby oględziny nieruchomości dostarczyły materiału dowodowego biegłemu. Przeczy temu stwierdzenie biegłego R. J.: "Lustracja terenu upraw nie wniosła nowych dowodów". O nierzetelności opinii R. J. świadczą również zdaniem pełnomocnika skarżącego opinie trzech innych biegłych, tj. mgr inż. J. K., mgr inż. A. J., dr inż. S. D., jak też dane statystyczne Stacji Doświadczalnej Oceny Odmian w Ł., zeznania E. K., M. P., K. P. oraz fakt, że uzyskiwanie plonów w wysokości wskazanej przez biegłego, uniemożliwiałoby prowadzenie przez Państwo P. "profesjonalnej" sprzedaży pomidorów, jako nieopłacalnej. Ponadto autor skargi zauważył, że organ ustalił, że wydajność uprawy wynosiła 10 kg/m2. Ustalenia te oraz opinia biegłego, która stanowi dla organów podstawę rozstrzygnięcia, stają ze sobą w sprzeczności. Dodatkowo pełnomocnik skarżącego zauważył, że opinia biegłego, na którą powołuje się organ, została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Wskazał przy tym na pojemnik zawierający środek ochrony roślin odnaleziony w miejscu jej prowadzenia, o którego istnieniu organ nie poinformował biegłego. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym opinie biegłych, zeznania świadków - sąsiadów Państwa P. prowadzących taką samą uprawę pomidorów, których wydajność wynosiła około 20 kg/m2, należy uznać, zdaniem pełnomocnika, iż prawdopodobnym jest, aby wydajność spornej uprawy wynosiła co najmniej 15 kg/m2. Niniejsze czyni w konsekwencji prawdopodobnym zgromadzenie na początek 2001 r. kwoty [...] zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl postanowień art.153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej w skrócie jako u.p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Powyższe oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, chyba, że zmieni się stan faktyczny sprawy lub stan prawny czyniąc go nieaktualnym (por. wyroki: SN w sprawie o sygn. III RN 130/97, OSP 1999, z.5, poz. 101 z glosa B. Adamiak oraz NSA w sprawie o sygn. I SA 2019/98, ONSA 2000,nr 3, poz.129, znajdujące nadal swą aktualność na gruncie obecnie obowiązujących przepisów u.p.p.s.a.). Wspomniany przepis obok oceny prawnej zawiera także postanowienia o wiążącym charakterze "wskazań co do dalszego postępowania", jako drugiego elementu wiążącego z uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. Zaprezentowana przez WSA we wspomnianym wyroku z 22 listopada 2006 r. (sygn. akt I SA/Bk 359/06) ocena prawna była ściśle powiązana ze wskazaniami, co do dalszego postępowania w sprawie, determinującymi takie działanie organów, które pozwoliłoby prawidłowo zgromadzić i ocenić pełny materiał dowodowy na podstawie, którego ustalano stan faktyczny w sprawie. W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku wskazano, że poważne wątpliwości Sądu wzbudził "fakt, iż organy skarbowe z jednej strony zakwestionowały możliwość posiadania przez Państwo P. środków finansowych w domu na początku 2001 r., z drugiej zaś do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjęły wykazane przez nich w oświadczeniach majątkowych środki finansowe posiadane w domu na koniec tego roku". W dalszej części uzasadnienia Sąd wyraźnie wskazał, że "nie wyjaśniono, czy środki pieniężne zgromadzone przez podatników w domu na koniec 2001 roku ([...] zł) w części nie stanowią wykazanych przez podatników w oświadczeniach majątkowych na początek roku, a zakwestionowanych przez organy skarbowe środków w wysokości [...] zł" równocześnie podnosząc, że "jeżeli bowiem przyjąć, że źródłem oszczędności zgromadzonych na koniec roku podatkowego mogą być między innymi przychody z lat poprzednich, to negując fakt zgromadzenia oszczędności na początku roku należy także w tym elemencie dokonać odpowiedniej korekty". Sąd uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lipca 2006 r., wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 wyraźnie wskazał, że wyjaśnienie tej kwestii ma w sprawie zasadnicze znaczenie. Organy ponownie rozpoznając sprawę w dalszym ciągu negują możliwość zgromadzenia przez małżonków P. oszczędności w kwocie [...] zł, jednakże nie poczynił żadnych ustaleń, które pozwoliłyby w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśnić, czy źródłem oszczędności zgromadzonych na koniec roku podatkowego, a wykazanych w oświadczeniu majątkowym złożonym na 31 grudnia 2001 r., były między innymi przychody z lat poprzednich, w tym kwota oszczędności przechowywanych w doku wykazana na dzień 1 stycznia 2001 r. a zakwestionowana przez organy. Za nieuprawnione, bo nie oparte na materiale dowodowym należy, więc uznać twierdzenie organów, że zakwestionowane środki pieniężne w kwocie [...] zł (deklarowane na dzień 01.01.2001 r.), nawet w części nie mogły wchodzić w skład mienia zgromadzonego na koniec kontrolowanego roku , a tym samym składać się na kwotę [...] zł, tylko dlatego, że jak ustaliły organy, Państwo P. w dniu 01.01.2001 r. nie posiadali środków pieniężnych w gotówce, ze źródeł wskazanych w toku postępowania. Zgodzić należy się z pełnomocnikiem skarżącego, że akta sprawy nie zawierają żadnych dowodów potwierdzających dokonania jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie. Organy przy ponownym rozpoznawaniu sprawy nie podjęły żadnych kroków, by wykazać, że środki posiadane przez małżonków P. na koniec 2001 r. nie pochodziły z lat poprzednich, a ich źródłem chociażby w części nie są oszczędności wskazywane jako zgromadzone na 1 stycznia 2001 r. Sąd we wspomnianym wyroku podniósł, że "skoro to organy negują możliwość posiadania przez podatników środków finansowych na początku tego roku, to na nich też spoczywa ciężar wykazania, że środki posiadane na koniec tego roku nie pochodzą z lat poprzednich". Powyższe uprawnia Sąd do uznania, że w niniejszej sprawie, organy nie zastosowały się w pełni do zaleceń WSA zawartych w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z 22 listopada 2006 r., czym naruszyły postanowienia art. 153 u.p.p.s.a., co uzasadniało możliwość powtórnego zaskarżenia aktu na tej podstawie. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na tym etapie postępowania na wyciągniecie wniosków, co do wielkości przychodów uzyskiwanych z prowadzonych upraw warzywniczych. Organ pierwszej instancji szacując wysokość plonów z uprawianych przez podatników pomidorów, a w konsekwencji szacując wielkość możliwych do uzyskania z tego tytułu przychodów, oparły się na opinii z [...] sierpnia 2007 r. sporządzonej przez powołanego w sprawie biegłego R. J. Z treści opinii wynika, że podstawą jej sporządzenia były materiały dostarczone przez UKS w B. z wcześniejszego przesłuchania plantatora, literatura fachowa oraz własne doświadczenie i wiedza tematyczna biegłego. Biegły uznał za okoliczność konieczną do sporządzenia opinii przeprowadzenie oględzin miejsca prowadzenia plantacji wskazał, że wątpliwości dotyczące kwestii związanych z produkcja rozwiałaby bezpośrednia konfrontacja z plantatorami. Po przeprowadzeniu lustracji terenu w dniu [...] lipca 2007 r. biegły uznał jednak, że nie wniosła ona nowych dowodów do sprawy. Sporządzając opinię biegły podniósł, że materiał dostarczony w sprawie uznał za niewystarczający dla ustalenia uzyskanych efektów z upraw pomidorów za okres ponad dwadzieścia lat wstecz oraz, że istniejące wątpliwości, co do faktu istnienia plantacji jak i jej wielkości nie zostały wyjaśnione z uwagi na fakt odmowy odpowiedzi na pytania przez plantatora. W świetle powyższego oparcie się na powyższej opinii i bezkrytyczne przyjęcie wskazywanych przez biegłego wielkości plonów pomidorów stanowiących podstawę ustalenia przychodów możliwych do uzyskania z tytułu upraw wskazuje na naruszenie podnoszonych w skardze przepisów: art.187 § 1 O.p., art. 197 "O.p., a przez to naczelnych zasad procedury podatkowej określonych w art. 121 § 1 (zasady zaufania), art. 124 O.p. (zasady przekonywania) art. 122 (zasady prawdy materialnej) poprzez odstąpienie od zebrania materiału dowodowego, pomimo zgłaszanych przez biegłego J. braków materiału dowodowego wystarczających do sporządzenia opinii oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) poprzez wyciąganie wniosków na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. Oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie biegłych: mgr inż. J. K. i dr S. D., powołanych przez stronę skarżącą, co do okoliczności sporządzenia opinii oraz ich treści, w tym okoliczności faktycznych dotyczących uprawy warzywniczej, w oparciu o które zostały opinie sporządzone, w celu wyjaśnienia wątpliwości organu także wskazuje na naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 187 O.p. w związku z art.188 O.p.). Przechodząc do poniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, który miał zastosowanie w sprawie, poprzez błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie, iż źródło pokrycia wydatków winno zostać udowodnione, a nie uprawdopodobnione, należy podkreślić, że Sąd w wyroku z 22 listopada 2006 r. wskazał, że z uwagi na specyfikę postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów (niejednokrotną potrzebę rozliczenia źródeł przychodów istniejących wiele lat wcześniej) konieczne staje się zastosowanie środka zastępczego czyli surogatu dowodu w postaci uprawdopodobnienia. Powyższa ocena prawna wiąże organy prowadzące postępowanie ponownie rozpoznające sprawę po wyroku WSA, ale również Sąd rozpoznający sprawę z uwagi na postanowienia cyt. wyżej art.153 u.p.p.s.a. i nie pozwala na jego odmienną wykładnię. Mając na uwadze powyższe wskazywanie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego (s.2) na bak dokumentów źródłowych w postaci np. dowodów sprzedaży, które miałyby udowodnić fakt uzyskania w latach 1987-1992 przychodów z upraw warzywniczych w kwocie [...] zł należało uznać za postępowanie niewłaściwe i sprzeczne z wyjaśnieniem przez Sąd wyroku o sygn. akt ISA/Bk 359/06, treści przepisów prawa, dotyczącej zastosowania w postępowaniu w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów surogatu dowodu w postaci uprawdopodobnienia, co również wskazuje na naruszenie art. 153 u.p.p.s.a. Reasumują naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania ma w ocenie Sądu istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uwzględnieniem skargi. Orzeczenie w tym punkcie, znalazło oparcie w regulacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organy winny rozważyć uzupełnienie zebranego materiału dowodowego, poprzez wyjaśniającej podniesione przez Sąd wątpliwości w tym dotyczących kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, który był podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia w sprawie. Na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.