II FSK 667/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 87/08 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 87/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. S.A. w K. - zwanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z przyjętego do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 września 2006 r., określającą Spółce wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za niektóre miesiące 2001 r. W tym samym dniu, tj. 30 listopada 2007 r. organ odwoławczy wydał również decyzję, którą utrzymana została w mocy decyzja organu pierwszej instancji określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołując treść art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) stwierdził, że w sytuacji spełnienia przesłanek opisanych w hipotezie tej normy, organ podatkowy zobligowany jest zastosować dyspozycję wynikającą z tego przepisu. Zwrócono jednocześnie uwagę, że przepis wyraźnie odnosi się do tych podatków, których zapłata następuje w ciągu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, poprzez zapłatę zaliczek na te podatki. Znajduje więc zastosowanie w podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ ten sposób regulowania tego podatku przewiduje art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", a ostateczne uiszczenie podatku należnego za dany rok podatkowy następuje według zasad określonych w art. 24 ust. 1 tej ustawy. Podkreślono, że norma art. 53a Ordynacji podatkowej jest logicznie spójna z innymi przepisami tej ustawy, tj. art. 51 § 2 oraz art. 53 § 1. Organ odwoławczy wskazał, że w jego decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2001 r., zarzuty formułowane w tym zakresie względem Naczelnika Urzędu Skarbowego uznane zostały za bezpodstawne, a zatem nie skutkują koniecznością uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym brak podstaw do zakwestionowania przyjętych w decyzjach dotyczących odsetek, wysokości zaliczek miesięcznych. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na tożsamość zarzutów podnoszonych w odwołaniu od decyzji w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek z zarzutami podnoszonymi w odwołaniu od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka zarzuciła tej decyzji naruszenie: - przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, - przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 53a w związku z art. 51 § 2 i art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, - przepisów postępowania podatkowego, tj.: a) art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie, wbrew istniejącemu obowiązkowi wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego i arbitralne rozstrzygnięcie we własnym zakresie, że transakcje związane z usługami pośrednictwa finansowego oraz pośrednictwa handlowego faktycznie nie miały miejsca; b) polegającej na błędnej interpretacji art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, skutkujące rażącym naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez nieuprawnione uznanie, iż organ pierwszej instancji nie naruszył ograniczeń w zakresie kontroli podatnika oraz że nie działał w celu obejścia prawa przyjmując, że dopuszczalne jest prowadzenie kontroli skarbowej pomimo ich zbieżnych zakresów; c) niewłaściwe zastosowanie art. 82 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że organ pierwszej instancji nie wystąpił, wbrew treści tego przepisu do osób prawnych z żądaniem informacji w przedmiocie okoliczności mających miejsce przed powstaniem stosunków prawnych między stronami umowy; d) rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego, tj. art. 122, art. 123 oraz art. 190 § 2 w związku z art. 288a Ordynacji podatkowej i utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej pomimo przyznania, iż uniemożliwiono stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu, pozbawiając jednocześnie podatnika prawa zadawania pytań świadkom na skutek bezprawnego odbierania w toku postępowania oświadczeń, bez informowania strony o miejscu i terminie ich przeprowadzania; e) rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w związku z wydaniem wobec Spółki decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., w której wykazano dochód, stanowiący podstawę naliczania zaliczek na ten podatek, organ ten był uprawniony i prawidłowo obliczył wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek. W pierwszej kolejności Sąd dokonał analizy art. 53a Ordynacji podatkowej i uznał, że skoro odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez Spółkę deklaracji oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek (art. 53a Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o poprawnie określoną wysokość odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Sąd zwrócił uwagę, że zarzuty podniesione w skardze odnosiły się w istocie do ustaleń organów obu instancji zawartych w decyzjach w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Spółka nie podważała natomiast samego sposobu wyliczenia odsetek od zaliczek. Błędne zastosowanie art. 53a Ordynacji podatkowej Spółka wiązała z zarzutami dotyczącymi ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Ponieważ skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego za 2001 r. została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 86/08, Sąd nie dostrzegł podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych w odniesieniu do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., a także do sposobu dokonanej przez organy podatkowe interpretacji przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę wydania decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka - reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, - ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, - ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości z powodu nieważności postępowania oraz zastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, niezbędnych dla końcowego jej załatwienia. Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik Spółki zarzucił: I) naruszenie prawa materialnego, o czym stanowi art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez: - błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie norm prawnych wynikających z przepisu art. 53a w związku z art. 51 § 2 i art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej; - z ostrożności procesowej - niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, iż zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający do uznania wydatków Spółki jako kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów oraz zasadności ich potrącenia w roku podatkowym, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji utrzymującym w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., utrzymanej w mocy w dniu 30 listopada 2007 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., do których to decyzji w toku instancji organy odpowiednio odwoływały się w uzasadnieniach decyzji "odsetkowej" organu pierwszej instancji utrzymującej ją w mocy decyzji organu odwoławczego, której dotyczy zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2009 r. - zgodnie z uzasadnieniem tego wyroku; II) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a mianowicie: art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. tej ustawy w związku z art. 53a Ordynacji podatkowej i art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organu odwoławczego, która jest obarczona wadą naruszeń prawa materialnego; art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy, poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi w sytuacji, gdy: - wydanie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego nastąpiło z naruszeniem przepisów art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia odrębną decyzją wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2001 r.; - zaskarżona decyzja odwoławczego organu podatkowego wydana została z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 53a Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu odwoławczego; - z ostrożności procesowej - zaskarżona decyzja organu odwoławczego wydana została z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 188 także w związku z art. 82, art. 288a i art. 199a oraz art. 15 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji "odsetkowej" Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 września 2006 r., odwołującej się do decyzji tegoż organu pierwszej instancji z dnia 28 września 2006 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., poprzez oparcie rozstrzygnięć organów obu instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie dowodów uzyskanych niezgodnie z prawem, tj. na dowodach zebranych w 2004r. przez organ pierwszej instancji niewłaściwy w sprawie (okoliczności te jednoznacznie znajdują potwierdzenie w treści decyzji określającej wysokość zobowiązania rocznego z dnia 28 września 2006 r.) oraz dowodów naruszających prawo i niezgodnych z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - w sposób niedopuszczalny zastępujących zeznania świadków uzyskanych w trybie art. 82 oraz art. 288a Ordynacji podatkowej, naruszając podstawę do ich uzyskania, przy jednoczesnym pominięciu z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej wniosków dowodowych Spółki o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków oraz o uzyskanie dowodów na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej dla ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, co spowodowało poczynienie wadliwych ustaleń w zakresie prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych wydatków; - z ostrożności procesowej - naruszenie przez organ odwoławczy art. 234 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez orzeczenie na niekorzyść strony decyzją Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania rocznego, do której odesłał w decyzji "odsetkowej" z dnia 30 listopada 2007 r. organ odwoławczy, w stosunku do której bezzasadnie oddalono skarżonym wyrokiem skargę; 3) naruszenie art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przyczyn, dla których Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów Spółki, uznając, że zarzuty w skardze odnosiły się w istocie do ustaleń organów obu instancji zawartych w decyzjach w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i w tym zakresie odesłał do wyroku z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 86/08, doprowadzając w ten sposób do wadliwości uzasadnienia w zakresie wskazania przyczyn oddalenia skargi i uniemożliwiając prawidłowe sformułowanie wszystkich podstaw kasacyjnych; III) przesłankę nieważności postępowania sądowego, z uwagi na pozbawienie Spółki możności obrony swych praw, o czym stanowi art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 177 § 1 tej ustawy, poprzez doręczenie w dniu 15 lutego 2010 r. odpisu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Gl 86/08 z dnia 21 grudnia 2009 r. wraz z uzasadnieniem, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., które to orzeczenie przesądziło o oddaleniu w dniu 21 grudnia 2009 r. skargi w rozpatrywanej sprawie, w której odpis wyroku wraz z uzasadnieniem został pełnomocnikowi Spółki doręczony już w dniu 22 stycznia 2010 r., tj. 24 dni wcześniej od wyroku, na który powołano się w jego uzasadnieniu, uniemożliwiając poprawne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia i skorzystanie z zastrzeżonego na korzyść Spółki terminu do wywiedzenia skargi kasacyjnej, a ponadto nieważność postępowania zachodzącą z uwagi na ograniczenie prawa strony do obrony swoich praw będące konsekwencją wadliwości uzasadnienia skarżonego wyroku polegającej na odwołaniu się w treści do uzasadnienia innego wyroku oraz nie ustosunkowaniu się do wszystkich zarzutów Spółki uniemożliwiając w ten sposób prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej. Ponadto pełnomocnik Spółki wniósł o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i wydane rozstrzygnięcia o kosztach postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Specyfika rozpoznawanej sprawy, której przedmiotem było określenie wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. i istniejący niewątpliwie związek pomiędzy prowadzonym w tym zakresie postępowaniem, a toczącym się równolegle - na wszystkich etapach -- postępowaniem w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., uzasadnia odstąpienie od stosowanego zwykle podziału zarzutów skargi kasacyjnej według wynikającego z art. 174 P.p.s.a. kryterium odnoszącego się do wymienionych w tym przepisie podstaw kasacyjnych i pogrupowanie ich według nieco innych zasad. Pierwszą, najliczniejszą grupę zarzutów skargi kasacyjnej stanowią zgłoszone, jak określono to w tej skardze, z ostrożności procesowej, zarzuty, które w istocie rzeczy powielają zarzuty zgłoszone przez Spółkę w skardze kasacyjnej w sprawie mającej za przedmiot określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Dotyczą one zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i naruszeń przepisów procesowych. Drugą grupę zarzutów stanowią te z nich, które odnoszą się bezpośrednio do kwestii związanych z określeniem wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy oraz do treści uzasadnienia wydanego w tej sprawie wyroku Sądu pierwszej instancji. W tym zakresie Spółka podnosiła zarzut naruszenia: - prawa materialnego, tj. art. 53a Ordynacji podatkowej w związku z art. 51 § 2 i art. 53 § 1 i 4 tej ustawy, jak również - prawa procesowego, tj. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 tej ustawy w powiązaniu z art. 165 § 2 i 4 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od wymienionych wyżej dwóch grup zarzutów Spółka wskazuje na nieważność postępowania z uwagi na pozbawienie jej możności obrony swych praw - art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 177 § 1 tej ustawy. Oczywiście, wszystkie te poszczególne grupy zarzutów są ze sobą wzajemnie powiązane, zaś najistotniejszym problemem, stanowiącym punkt wyjścia do oceny ich zasadności, jest kwestia dotycząca współzależności postępowań i wydawanych w ich ramach rozstrzygnięć w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w niniejszej sprawie, której przedmiotem było określenie wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. W tym miejscu należy wskazać, iż wyrokiem z dnia 8 listopada 2011 r. sygn. akt. II FSK 1048/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/GL 86/08, oddalającego skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. W wymienionym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie miały miejsca zarzucane przez Spółkę wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w którym to z kolei wyroku Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oraz wysokości zaliczek na ten podatek. Trzeba przy tym pamiętać, na co wskazywały również organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, iż określenie wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek stanowiło prostą konsekwencję określenia Spółce w odrębnej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie niższej niż wykazała to Spółka w zeznaniu podatkowym. Odnosząc się zatem do poniesionych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących kwestii związanych z prawidłowością określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2001 r., tożsamych z zarzutami sformułowanymi z skardze kasacyjnej w sprawie II FSK 1048/10, stwierdzić należy, iż zagadnienia prawomocnie przesądzone w tymże wyroku nie mogą być przedmiotem ponownej oceny w sprawie niniejszej. Analogiczny pogląd został wyrażony w powołanym w odpowiedzi na skargę kasacyjną wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 579/08, a także w wyroku z dnia 23 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 457/09. Na marginesie można też dodać, iż te zgłoszone jak to określono - z ostrożności procesowej, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego i tak nie mogłyby być w niniejszej sprawie, tj. dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek, przedmiotem merytorycznego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, albowiem brak było w tym zakresie wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podobnie jak wcześniej również organów podatkowych, które powoływały się w tym zakresie na ustalenia i stanowisko zawarte w rozstrzygnięciach wydawanych w ramach toczącego się równolegle postępowania podstawowego, którego przedmiotem było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Skoro więc kwestia podstawy do obliczania odsetek za zwłokę, poprzez określenie wysokości poszczególnych zaliczek na poczet zobowiązania rocznego w podatku dochodowym od osób prawnych została prawomocnie rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu, to w sprawie odsetkowej istotne mogły być tylko (poza zarzutem odnoszącym się do nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji, o czym będzie mowa dalej) zarzuty dotyczące bezpośrednio postępowania w przedmiocie odsetek za zwłokę, a więc co do naruszenia stanowiącego podstawę prawną ich naliczenia art. 53a w związku z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, względnie zarzuty procesowe dotyczące ustaleń odnoszących się do określenia wysokości odsetek za zwłokę. Co do podnoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak postanowienia w wszczęciu postępowania w sprawie określenia odrębną decyzją wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy uznając ten zarzut za niezasadny należy w pełni podzielić pogląd wyrażony w także powoływanym w odpowiedzi na skargę kasacyjną wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 27/07. W wyroku tym zwrócono uwagę, iż postulat wszczynania odrębnego postępowania w sprawie odsetek za zwłokę od zaliczek nie znajduje oparcia w literalnej wykładni art. 53a Ordynacji podatkowej, natomiast wykładnia systemowa i funkcjonalna skłaniają do wniosków przeciwnych. Wskazano ponadto, iż postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za rok podatkowy powinno obejmować także kontrolę poprawności deklarowanych zaliczek na ten podatek (wskazywanych w nich podstaw opodatkowania w trakcie okresu rozliczeniowego). Ustalenie zaś, że zaliczek tych nie zapłacono bądź też zaniżono ich wysokość (co jest najczęściej konsekwencją zaniżenia wysokości zobowiązania podatkowego), stanowi podstawę faktyczną dla zastosowania art. 53a Ordynacji podatkowej (określenia stosownych odsetek za zwłokę). W tej sytuacji skoro to w ramach postępowania wymiarowego ustala się, czy zaistniały okoliczności uzasadniające określenie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w całości lub w części zaliczek na podatek, zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania i ekonomii procesowej (wynikającymi z art. 125 Ordynacji podatkowej) byłoby wszczynanie odrębnego postępowania w sprawie tychże odsetek. Postępowanie to niczemu by bowiem nie służyło, gdyż istnienie okoliczności relewantnych dla podjęcia rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej, wyjaśnione zostało w postępowaniu w sprawie zobowiązania podatkowego. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 53a w związku z art. 51 § 2 i art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, albowiem wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej z treści tego przepisu nie można wywieść wniosku, iż ustalenia poczynione w ramach postępowania mającego za przedmiot określenie wysokości zobowiązania podatkowego wykazujące także zaniżenie wielkości deklarowanych miesięcznych zaliczek za poszczególne miesiące nie stwarzają podstaw do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od tych zaliczek przyjmując ich prawidłową wysokość. Konsekwencją przedstawionego wyżej stanowiska, co do braku możliwości formułowania w decyzjach odnoszących się do odsetek za zwłokę od zaliczek odmiennych ocen, od tych zawartych w rozstrzygnięciach dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jest również uznanie za nietrafny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem tych ostatnich przepisów. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., jako że Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z jakich powodów nie odniósł się merytorycznie do tych zarzutów skargi, które dotyczyły prawidłowości postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego - kwestie te były przedmiotem oceny i rozstrzygnięcia zawartych w innym wyroku tego Sądu. Uzasadnienie to zawierało również wszystkie niezbędne, wymagane stosownie do powyższego przepisu elementy a Sąd zasadnie w nim przyjął, iż w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek nie mogą być dokonywane odmienne ustalenia co do określenia wysokości zobowiązania i wysokości poszczególnych zaliczek niż te, które były poczynione w ramach postępowania mającego za przedmiot określenie wysokości zobowiązania. Sąd zwrócił również uwagę, iż w skardze Spółka nie podnosiła zarzutów, które dotyczyłyby bezpośrednio samego sposobu wyliczenia odsetek za zwłokę od zaliczek. Nie jest również zasadny, oparty na art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. w związku z art. 177 § 1 tej ustawy zarzut nieważności postępowania, poprzez pozbawienie Spółki możliwości obrony swych praw. Późniejsze doręczenie Spółce uzasadnienia wyroku w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie ograniczało w niczym możliwości i terminu złożenia skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek. Jeżeli bowiem Spółka uważała, iż w treści wyroku wydanego w sprawie "odsetkowej" nie było określonych elementów, czy też argumentacji, które jej zdaniem, powinny się tam znaleźć, mogła formułować zarzuty odnoszące się bezpośrednio do tego uzasadnienia, co skądinąd uczyniła. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.