I SA/Gl 171/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Marcin Woś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...] określającą wobec A. M. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu 14 listopada 2003 r. nieruchomości położonej w R. przy ul. L. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, że organ I instancji stwierdził, iż część przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości korzysta ze zwolnienia podatkowego, bowiem została wydatkowana na cele opisane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), bądź dotyczyła nieruchomości nabytej w drodze spadkobrania. Nie uznano natomiast za zwolnione z opodatkowania przychody przeznaczone na spłatę kredytów konsumpcyjnych, na remont lub modernizację nieruchomości, które nie stanowiły własności podatnika oraz na inne cele niż związane z budową, rozbudową, remontem lub modernizacją budynku mieszkalnego. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji A. M. podniósł, iż w przedmiotowej sprawie była już wydana decyzja "gdzie organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł. Ponadto "zarzucił uporczywe nieuwzględnianie poniesionych kosztów w związku z zaciągniętym kredytem na budowę domu w R. oraz spłat przez poręczycieli, jak również nieuwzględnienie pozostałych składników wymienionych w wydanych obu decyzjach". Do odwołania podatnik załączył kserokopię odwołania z dnia 22 czerwca 2006 r., które w jego ocenie zachowało aktualność w przedmiotowej sprawie. W odwołaniu z dnia 22 czerwca 2006 r. strona zarzuciła organowi I instancji nieuwzględnienie kosztów związanych z kredytem zaciągniętym na budowę domu w R. oraz spłat dokonywanych przez poręczycieli, "jak również nieuwzględnienie pozostałych składników wymienionych w wydanej decyzji Urzędu Skarbowego". Podatnik opisał przebieg zdarzeń związanych ze spłatą kredytu, zakwestionował nieuznanie wydatków wynikających z faktury nr [...] oraz kosztów taksy notarialnej i podatku w kwocie [...] zł, twierdząc, że dotyczyły one zakupu nieruchomości. Strona wniosła także o uwzględnienie w całości kwot wydatkowanych na zakup nieruchomości w J. tj. kwoty [...] zł oraz pozostałych kosztów notarialnych, kwot opłat za czynności notarialne związane z nabyciem innych nieruchomości w okresie dwóch lat, kwot wydatkowanych na nabycie przepustów betonowych położonych na dojeździe do drogowym do nieruchomości, na nabycie usług geodezyjnych oraz kosztów zakupu okien zamontowanych w budynku, którego podatnik nie był właścicielem. W dalszych wywodach organ II instancji przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., zgodnie z którym odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stanowi źródło przychodów. W myśl art. 28 powołanej ustawy przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c nie łączy się z przychodami z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust.1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu i jest on płatny bez wezwania w terminie 14 dni od daty dokonania odpłatnego zbycia. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie ze wspomnianym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej, w tym również spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Odnosząc opisaną regulację prawną do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnotował, że aktem notarialnym z dnia 14 listopada 2003 r. (Rep. [...]), sporządzonym przed notariuszem R. W. prowadzącym Kancelarię Notarialną w R. A. M. dokonał sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę zabudowaną domem mieszkalnym położonym w R. dzielnica S. przy ul. L.za cenę [...] zł na rzecz W. B. Jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji opisaną wyżej nieruchomość A. M. nabył w ½ na podstawie umowy przeniesienia własności sporządzonej w dniu 26 września 2001 r. (akt notarialny Rep. [...]). W 1/8 części podatnik nabył ją w drodze spadku na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] Prawo własności pozostałej części (3/8) przedmiotowej nieruchomości strona uzyskała w drodze działu spadku na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w R. z dnia. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że zbycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło za kwotę [...] zł przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia, co oznacza, że w świetle powołanych powyżej przepisów stanowiło źródło przychodów w części odpowiadającej 7/8 tej nieruchomości. Wolna od podatku dochodowego jest 1/8 wartości nieruchomości z uwagi na nabycie jej w drodze spadku. Wskazując, że sporna w niniejszej sprawie pozostaje kwestia spełniania przez podatnika warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy przedstawił argumentację strony twierdzącej, że zwolnieniem powinna być objęta całość uzyskanego przychodu. W tym zakresie wymieniono: - akt notarialny sporządzony w dniu 30 października 2003 r. przed notariuszem E. N. w R. (Rep. [...]), dokumentujący zawarcie przez I. i A. M. warunkowej umowy zakupu nieruchomości położonej w J., którzy na poczet ceny wpłacili [...] złotych i zobowiązali się ponieść koszty sporządzenia aktu notarialnego, - akt notarialny sporządzony w dniu 25 listopada 2003 r. przed notariuszem E. N. w R. (Rep. [...]) dokumentujący zawarcie umowy przeniesienia własności nieruchomości położonej w J. na rzecz I. i A. M. za kwotę [...] zł, która została przez kupujących (zobowiązanych do poniesienia kosztów sporządzenia aktu notarialnego) uiszczona, - faktury VAT na łączną kwotę [...] zł dokumentujące poniesienie wydatków z tytułu remontu i modernizacji budynku mieszkalnego położonego w J. przy ul. R., domów położonych w K. i R., odszukania granic, sporządzenia mapek geodezyjnych i podziału nieruchomości położonej w J. oraz wydatków poniesionych na sporządzenie aktów notarialnych, - umowę kredytu konsumpcyjnego z dnia 28 sierpnia 2000 r., na podstawie której A udzielił podatnikowi kredytu w kwocie [...] EURO ma okres od 30 sierpnia 2000 r. do 29 kwietnia 2003 r., wraz z dokumentacją potwierdzającą jego spłatę, - umowę kredytu konsumpcyjnego z dnia 2 marca 2001 r., na podstawie której B udzielił podatnikowi kredytu w kwocie [...] USD ma okres od 2 marca 2001 r. do 27 lutego 2004 r. Odnośnie przedłożonych przez podatnika aktów notarialnych z dnia 30 października 2003 r. i z dnia 25 listopada 2003 r. związanych z nabyciem przez I. i A. M. nieruchomości położonej w J. organ odwoławczy stwierdził co następuje. Z umowy przedwstępnej wynika, że A. M. przed zawarciem umowy wręczył W. B. zadatek w kwocie [...] zł. Zgodnie z pokwitowaniem w dniu 14 listopada 2003 r. przekazał na jego rzecz kwotę [...] zł, a pozostałe kwoty zostały wpłacone w dniach 22 października 2003 r., 27 października 2003 r., 5 listopada 2003 r. i 11 listopada 2003 r., co potwierdził pełnomocnik W. B. w protokole z dnia 6 lutego 2007 r. Z aktu notarialnego wynika, że kwota zadatku została sprzedającemu zapłacona, a pozostałą część ceny A. M. zobowiązał się uiścić do dnia 21 listopada 20003 r. Jak wynika natomiast z treści § 14 aktu notarialnego z dnia 30 października 2003 r. "na poczet ceny określonej w § 3 tego aktu zapłacone zostało już [...] zł, co sprzedający M. i R. małżonkowie N. potwierdzają, zaś resztę tej ceny w kwocie [...] zł kupujący A. i I. małżonkowie M. zobowiązują się zapłacić sprzedającym w dniu zawarcia umowy przeniesienia własności". Treść aktu notarialnego z dnia 25 listopada 2003 r. potwierdza, że pozostała część kwoty stanowiąca cenę nieruchomości została zapłacona. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że podatnik wpłaty [...] zł dokonał w dniach 28 lipca 2003 r. ([...] zł) oraz 15 października 2003 r. ([...]zł). Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że z zestawienia wskazanych dat wynika, że zadatek na rzecz M. i R. N. nie mógł być sfinansowany środkami uzyskanymi w okresie od 22 października do 14 listopada 2003 r. W dalszych wywodach uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że zgodnie z treścią § 1 aktu notarialnego z dnia 30 października 2003 r. "(...) częścią składową opisanej nieruchomości jest usytuowany na działce nr [...] mapy 1, a położony w J. przy ul. R. nr [...] budynek mieszkalny, murowany, piętrowy, częściowo podpiwniczony o sześciu izbach mieszkalnych i powierzchni użytkowej 120 m 2 , wybudowany w latach 1940 – dwa murowane budynki gospodarcze, z tego jeden przybudowany do budynku mieszkalnego, drugi wolnostojący oraz murowana stodoła, zaś pozostałe wymienione wyżej działki wchodzące w skład nieruchomości zapisanej w Kw. Nr [...] nie są zabudowane i w ewidencji gruntów oznaczone są jako łąka, pastwisko, rola i nieużytki". Stosownie do treści § 3 aktu notarialnego z dnia 30 października 2003 r. "M. i R. małżonkowie N. sprzedają A. i I. małżonkom M. z nieruchomości zapisanej w Kw. Nr [...] działki (...) o powierzchni 3,3362 ha – szczegółowo opisane w § 1 tego aktu, za cenę [...] zł (...)". W § 8 aktu notarialnego z dnia 25 listopada 2003 r. zapisano natomiast, że "wartość rynkową przedmiotu tej umowy strony określiły zgodnie z podaną ceną na [...] zł, przy czym stawający oświadczają, że nabywane niniejszym aktem działki stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym za wyjątkiem części działki nr [...] mapy 1 o powierzchni 1,1169 ha oznaczonej w ewidencji gruntów jako "nieużytki", której wartość określają na kwotę [...] zł". Do protokołu z dnia 21 listopada 2005 r. A. M. określił wartość stodoły na kwotę [...] zł, zaś w odniesieniu do budynków gospodarczych wskazał, że nie miały one żadnej wartości, bowiem zostały przeznaczone do rozbiórki. Organ podatkowy I instancji, odnosząc cenę wartości nieruchomości po odjęciu wartości budynku gospodarczego i nieużytków do powierzchni nieruchomości pomniejszonej o wartość nieużytków ustalił cenę metra kwadratowego na kwotę [...] zł. Odnosząc tę kwotę do działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym ustalił jej cenę na kwotę [...] zł. Stosunek wartości zadatków do wartości nieruchomości ogółem stanowi 20,83 %, a zatem wartość działki uwzględniona przy rozliczeniu nieruchomości to kwota [...] zł. Koszty aktów notarialnych w łącznej kwocie [...] zł zostały uwzględnione proporcjonalnie do powierzchni działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym w kwocie [...] zł. W odniesieniu do przedłożonych przez podatnika faktur dokumentujących, w jego ocenie, poniesienie wydatków na prace remontowo-modernizacyjne Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że ustawodawca w art. 21 ust.1 pkt 32 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, iż zwolnieniu podlegają przychody wydatkowane na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Użycie przez ustawodawcę słowa "własny", wyklucza objęcie zwolnieniem wydatków związanych z budynkiem lub lokalem, do którego podatnik nie ma prawa własności, a przysługuje mu inny tytuł prawny, np. użyczenie, najem, dzierżawa lub też posiada go faktycznie bez tytułu prawnego. W tym kontekście organ odwoławczy stwierdził, że zwolnieniu z opodatkowania nie podlega część przychodu ze zbycia nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł, w tym kwota [...] zł poniesiona na zakup okien, parapetów, i zakończeń parapetów zamontowanych w budynku w R. Wydatek ten został bowiem poniesiony w dniu 26 kwietnia 2004 r., czyli w czasie, w którym podatnik korzystał z przedmiotowej nieruchomości na zasadzie umowy użyczenia zawartej w dniu 3 czerwca 2002 r. ze S. i J. K., którzy byli w tym czasie właścicielami nieruchomości oraz kwota [...] zł wydatkowana na zakup okien i parapetów, wykonanie więźby oraz pokrycie dachu domu w J.– wydatki te zostały poniesione w dniach 30 i 31 października 2003 r., a zatem w czasie kiedy A. M. nie był właścicielem przedmiotowej nieruchomości, którą nabył w dniu 25 listopada 2003 r. Organ odwoławczy skonstatował także, iż nie stanowią podstawy do zwolnienia podatkowego wydatki, które zostały poniesione przez A. M. na prace terenowe wykonywane na poszczególnych nieruchomościach oraz na usługi geodezyjne dotyczące podziału działki, gdyż dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a obejmuje wyłącznie wydatki na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Oznacza to, że przy rozliczeniu przychodu nie podlegają uwzględnieniu wydatki (w łącznej kwocie [...] zł) poniesione na wykonanie mapy dla celów projektowych dla podziału i scalenia nieruchomości oraz na usługi geodezyjne w zakresie rozgraniczenia nieruchomości, a także na zakup przepustów betonowych wykorzystanych do przeprowadzenia drogi przez ciek wodny oraz stalowych przęseł ogrodzeniowych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził także, iż nie stanowią podstawy do zwolnienia podatkowego wydatki, które nie zostały sfinansowane z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Do takich wydatków należą w niniejszej sprawie koszty udokumentowane fakturami wystawionymi przez Kancelarię Notarialną R. W. z dnia 19 kwietnia 2004 r. nr [...] na kwotę [...] zł i z dnia 22 kwietnia 2004 r. nr [...] na kwotę [...] zł, gdyż, zgodnie z oświadczeniem podatnika złożonym do protokołu z dnia 18 kwietnia 2006 r., były one sfinansowane przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości położonej w J. Organ II instancji wskazał również, że nie korzysta ze zwolnienia przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości wydatkowy na spłatę kredytów zaciągniętych na cele konsumpcyjne. Przywołany powyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że zwolnieniu z opodatkowania podlega przychód w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej na określone przez ustawodawcę cele. Oznacza to, że sam fakt, iż kredyt został zaciągnięty na inny cel niż wymaga tego ustawodawca wyklucza możliwość zwolnienia przychodu przeznaczonego na spłatę tego kredytu. Jednym z warunków zwolnienia jest nadto okoliczność, że spłata może dotyczyć kredytów zaciągniętych nie wcześniej niż 24 miesiące przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości (a więc w niniejszej sprawie musiałaby dotyczyć kredytów zaciągniętych najwcześniej w październiku 2001 r.,), którego to warunku w przedmiotowej sprawie nie spełniono. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, A. M. podniósł zarzut naruszenia art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i wniósł o "jej zmianę przez uwzględnienie mojego odwołania lub też uchylenie sprawy i przekazanie jej do ponownego rozpoznania". W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że organy podatkowe obu instancji błędnie zinterpretowały przepisy podatkowe, wskutek czego wydano niekorzystne dla niego rozstrzygnięcie. Skarżący wskazał na rozbieżność w ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe, prowadzących do ustalenia pierwotnej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, a następnie – wskutek odwołania – określenia tej należności na kwotę wyższą – [...].zł i zanegował dopuszczalność zmiany rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika. W dalszych wywodach skargi A. M. zakwestionował "sztuczny rozdział nieruchomości", w ramach którego organy podatkowe uwzględniły tylko część wydatków strony na opłaty związane z czynnościami notarialnymi oraz dokonały szczegółowej analizy w stosunku do cen i zadatków związanych z nabywaniem nieruchomości. Skarżący nie podzielił także stanowiska organów podatkowych dotyczącego kwalifikacji wydatków na remont i modernizację i znaczenia zwrotu "własny" zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona podkreśliła, że wszelkie wydatki na ten cel poniosła bądź na nieruchomości nabyte przez małżonków M. bądź też na obiekty, które stanowiły ich własność w dacie dokonywania nakładów. Jak już oświadczył skarżący w odwołaniu z dnia 22 czerwca 2006 r. – wydatki remontowe na nieruchomość w R. dokonywał na rzecz własnego domu (parter tego budynku stanowi własność skarżącego i jego żony, w którym zamieszkuje on wraz z małżonką do dnia dzisiejszego). Bezpodstawna jest zatem odmowa uwzględnienia wydatków w łącznej kwocie [...] zł, podobnie jak nieuzasadnione jest wyłączenie z tych wydatków kosztów prac geodezyjnych oraz posadowienia przepustów betonowych. Stanowi ona przejaw niedopuszczalnego zawężania (na niekorzyść podatnika) przepisów podatkowych, podczas, gdy logika przeprowadzania prac remontowo-budowlanych wskazuje, że koszt prac przygotowawczych musi również być uwzględniany przy obliczaniu wartości przychodu objętego zwolnieniem. Skarżący zanegował również odmowę uwzględnienia wydatków poniesionych na spłatę kredytów bankowych z uwagi na ich nazewnictwo. Wskazał, że nazwa kredytu nie powinna mieć żadnego znaczenia, gdyż należy brać pod uwagę cel, na jaki wydatkowano pozyskane z niego środki, które A. M. przeznaczył w całości na prace remontowo-budowlane. Odnośnie terminu udzielenia kredytu strona zauważyła, że procedury spadkowe i formalno-prawne ciągnęły się już od 2001 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 5 czerwca 2008 r. skarżący podtrzymał w całości skargę i zawarte w niej zarzuty. Przedłożył dokumentację dotyczącą wniesienia (w 1999 r., 2000 r. i 2001 r.) wkładu na budowę domu jednorodzinnego usytuowanego w R. przy ul. L. i wskazał, że organy podatkowe nie odniosły się do tej dokumentacji. Wyjaśnił także, iż o zaciągnięciu kredytów konsumpcyjnych zadecydowały względy ekonomiczne, gdyż ówcześnie odsetki od nich były niższe niż od kredytów budowlanych. A. M. wskazał także na (znajdujący się w aktach administracyjnych sprawy) dokument dotyczący spłaty kredytu uzyskanego w B, a także wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków – poręczycieli zaciągniętego kredytu. Zaakcentował również, że organy podatkowe nie uwzględniły i nie określiły wartości budynku położonego w J. Skarżący wniósł także o zawieszenie postępowania egzekucyjnego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i stwierdził, że wszystkie dowody przedłożone przez skarżącego były przedmiotem oceny organów podatkowych, która pozwoliła na podjęcie decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwalifikacja wydatków wskazanych przez stronę jako spełnienie ustawowych warunków przeznaczenia przychodu ze zbycia nieruchomości, pozwalających na zwolnienie tego przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Niesporne jest, że A. M. dokonał w dniu 14 listopada 2003 r. (przed upływem 5 lat od daty jego nabycia) sprzedaży domu jednorodzinnego położonego w R. przy ul. L. za kwotę [...] zł i złożył w stosownym terminie oświadczenie o wyborze zwolnienia z opodatkowania całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości, o którym mowa w art. 28 ust. 2a w zw. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Z akt sprawy jednoznacznie wynika (co odnotowały również organy podatkowe), że przedmiotową nieruchomość A. M. nabył w ½ na podstawie umowy przeniesienia własności sporządzonej w dniu 26 września 2001 r. (akt notarialny Rep. [...] sporządzony przed notariuszem A. G. w Kancelarii Notarialnej położonej w R. przy ul. [...]). Pozostałą część nieruchomości podatnik nabył w 1/8 części w drodze spadku po zmarłej w dniu 1 listopada 2001 r. żonie E. U. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] (sygn. akt [...]), a w 3/8 części w drodze działu spadku na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] (sygn. akt [...]). Zasadność opodatkowania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości oceniać należy w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Wspomniany przepis stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c): a) w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, b) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, c) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali, d) w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, e) w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem. Sposób nabycia nieruchomości zbytej przed upływem 5 lat od uzyskania przez podatnika prawa własności determinuje zatem zasady opodatkowania przychodu uzyskanego z jej sprzedaży, wyłączając m.in. opodatkowanie przychodu ze zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku. Organy podatkowe obu instancji objęły dyspozycją tej normy prawnej wyłącznie tę część nieruchomości położonej w R. przy ul. L., którą podatnik nabył na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] o stwierdzeniu nabycia spadku po E. U. Odnośnie części nieruchomości nabytej wskutek sądowego działu spadku, dokonanego przez Sąd Rejonowy w R. postanowieniem z dnia [...] stwierdziły lakonicznie, iż zbycie tej części nieruchomości jest źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu. W ocenie składu orzekającego stanowisko takie, w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zasługuje na aprobatę. We wspomnianym przepisie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "nabycie w drodze spadku, a więc literalna wykładni tej normy prawnej nie pozwala na stwierdzenie czy nabycie w drodze spadku obejmuje także uzyskanie prawa własności nieruchomości w drodze działu spadku. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się m.in. do przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. Nr 46, poz. 296 ze zm.) oraz ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93). Przepisy dotyczące spadków zawarte są w księdze IV kodeksu cywilnego – tytuł VI poświęcony jest stwierdzeniu nabycia spadku, a w tytule VIII uregulowano kwestie związane ze wspólnością majątku spadkowego i działem spadku. Księga II, Tytuł II, Dział IV Kodeksu postępowania cywilnego obejmuje natomiast, należące do spraw z zakresu prawa spadkowego, przepisy dotyczące stwierdzenia nabycia spadku (rozdział 8) i działu spadku (rozdział 9). Spadek, tj. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców, a potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest (deklaratoryjne) postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 922 § 1 k.c. i art. 669 k.p.c.). Pomiędzy spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych – każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 k.c.). "W konstrukcji stosunku współwłasności własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W takim układzie wspólne prawo własności tworzy "zespół udziałów" we współwłasności" (por. Edward Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001.), a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Rzecz jako całość, jak i każda część tej rzeczy należy do wszystkich współwłaścicieli. Zniesienie omawianej współwłasności następuje poprzez dział spadku, który musi być poprzedzony stwierdzeniem nabycia spadku. Uprawnionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy, a zatem zasadne jest twierdzenie, że prawo to nabywa się w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy. Zanegować zatem należy tezę, że nabycie własności rzeczy poprzez dział spadku nie jest nabyciem w "drodze spadku", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. "Późniejszy dział spadku, w wyniku którego jeden ze spadkobierców stał się właścicielem całej nieruchomości, nie może zatem uzasadniać poglądu, że nabycie nieruchomości ponad "odziedziczony" udział nie nastąpiło w drodze spadku" (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 187/06, LEX nr 302867). Nie sposób również nie zauważyć, że celem wprowadzenia analizowanego w niniejszej sprawie przepisu było wykluczenie podwójnego opodatkowania przychodu ze sprzedaży i innych praw majątkowych, których nabycie podlegało wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje w chwilą przyjęcia spadku, a zatem bez względu na jego ewentualny późniejszy dział). Zaakcentować także warto, że zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych w niniejszej sprawie prowadziłoby do sytuacji, w której sprzedaż nieruchomości dokonana przez wszystkich spadkobierców nie stanowiłaby źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, natomiast sprzedaż tej samej nieruchomości nabytej w całości od spadkodawcy przez jednego spadkobiercę, który otrzymał ją poprzez dział spadku rodziłaby obowiązek podatkowy. Sytuacja taka przeczyłaby zasadzie równości opodatkowania i pozostawałaby w sprzeczności z ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przechodząc do kwestii kwalifikacji wydatków wskazanych przez podatnika, jako spełnienie wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e ustawy podatkowej wskazać należy na wstępie, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e tej ustawy, który przewiduje zwolnienie z opodatkowania przychodów wydatkowanych na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej, w tym również spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem zawiera zamknięty (enumeratywny, a nie przykładowy) katalog celów, których sfinansowanie warunkuje zwolnienie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości od podatku dochodowego. Rozbudowywanie tego katalogu w drodze wykładni rozszerzającej pozostawałoby w ewidentnej sprzeczności z wymogiem ścisłego interpretowania przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych (na który zwrócił m.in. uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. U6/97, OTK 1997/5-6/65). Odnosząc się w tym kontekście do zarzutów skargi zanegować należy twierdzenie skarżącego dotyczące konieczności "całościowego traktowania nieruchomości", na której nabycie wydatkowano środki uzyskane ze sprzedaży innej nieruchomości. Ustawodawca precyzyjnie wskazał cele, na które można wydatkować uzyskane środki, aby zostały one objęte zwolnieniem podatkowym i katalogu tych celów nie można rozszerzać z uwagi na fakt, że nabyto jedną nieruchomość, która w części nie spełnia omawianych wymogów. Prawidłowo zatem uznano za wydatki spełniające wymogi wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty zakupu domu oraz działki budowlanej zabudowanej tym domem, a wyłączono koszt pozostałych nabytych w drodze tej samej czynności prawnej gruntów i zabudowań gospodarczych. "W świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze zwolnienia od tego podatku korzystają przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości (...) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym także rolnego" (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1868/04, publ. ONSA i WSA 2005/6/139). Bezpodstawnie również domaga się strona ustalania wartości budynku mieszkalnego położonego w J. z udziałem rzeczoznawcy majątkowego. Istotne dane dotyczące tej nieruchomości wynikają bowiem z treści aktu notarialnego oraz oświadczeń podatnika i zbywców nieruchomości. Podkreślić również trzeba, że dla oceny spełnienia wymogów wynikających z zastosowanej w niniejszej sprawie normy prawnej istotna jest zapłacona przez podatnika cena zakupu, świadcząca o wydatkowaniu konkretnej wartości środków uzyskanych ze zbycia innej nieruchomości, a zatem podatnik nie mógłby skutecznie wykazywać, że w istocie nabył obiekt o wartości wyższej niż wynika to z treści transakcji. W nawiązaniu do powyższych rozważań zaaprobować również należy dokonaną przez organy podatkowe weryfikację kosztów opłat za czynności notarialne i uwzględnienie ich w części odpowiadającej zrealizowaniu celów, o których mowa w art. 21 ust.1. pkt 32 lit. a ustawy podatkowej. Nie ma również racji skarżący w kwestii dotyczącej wydatków na prace geodezyjne związane z rozgraniczeniem nieruchomości. Nie wdając się w rozważania dotyczące wspomnianej przez skarżącego "logiki przeprowadzania prac remontowo-budowlanych" podkreślić trzeba, że ustawodawca precyzyjnie ogranicza katalog celów, których sfinansowanie warunkuje zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i w odniesieniu do obiektów już istniejących określa je jako rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Poza tym katalogiem są pozostaje zatem finansowanie wszystkich działań związanych, ogólnie mówić, z otoczeniem budynku mieszkalnego (a więc np. z pracami geodezyjnymi, rozgraniczeniem nieruchomości, urządzeniem drogi dojazdowej, ogrodzeniem). Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące wydatków na nieruchomość położoną w R., gdyż w sposób bezsporny ustalono, że podatnik stał się właścicielem tej nieruchomości dopiero we wrześniu 2005 r., a w latach wcześniejszych korzystał z niej na podstawie umowy użyczenia zawartej z ówczesnymi jej właścicielami – S. i J. K. Ustawodawca zwolnieniem z opodatkowania objął wydatki na remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego; nie ulega zatem wątpliwości, że "słowo "własnego" użyte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) oznacza, że zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w tym przepisie, odnosi się tylko do tych podatników, którzy dokonali remontu lub modernizacji własnego budynku mieszkalnego lub własnego lokalu mieszkalnego" (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2001 r., sygn akt I SA/Ka 156/00, LEX nr 57831). Okoliczność, iż wydatki poniesiono na rzecz nieruchomości zamieszkiwanej przez skarżącego na podstawie umowy użyczenia uniemożliwia uwzględnienie tych kosztów w ramach rozliczenia przychodów ze zbycia nieruchomości. Podobnie należy traktować nakłady na prace remontowo-modernizacyjne wykonane w okresie poprzedzającym datę nabycia nieruchomości w J. Przechodząc do problematyki spłaty kredytów zaciągniętych przez skarżącego w 2000 r. i w 2001 r. należy mieć na uwadze, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział jedyną formę pośredniego finansowania celów mieszkaniowych, która umożliwia zwolnienie z opodatkowania przychodów wydatkowanych na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej, w tym również spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem. Na podkreślenie zasługuje zatem w pierwszej kolejności fakt, iż skarżący zaciągnął kredyt w Banku A w dniu 20 sierpnia 2000 r., a w B w 2 marca 2001 r., a zatem wcześniej niż dwa lata przed uzyskaniem przychodu ze zbycia nieruchomości (z akt sprawy wynika, że zadatkowanie domu w R. rozpoczęło się w październiku 2003 r.). Pominąć zatem można w zasadzie rozważania dotyczące sposobów wykazywania, że przedmiotowe kredyty zaciągnięto na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej, w tym dopuszczalności spełnienia tych wymogów poprzez oświadczenie podatnika oraz przedłożenie dokumentu potwierdzającego zapłatę wkładu budowlanego dotyczącego domu jednorodzinnego w R. przy ul. L. Nawiązując do podnoszonej przez stronę kwestii związanej z okresem trwania procedur spadkowych godzi się zauważyć, iż co prawda nabycie przez A. M. domu mieszkalnego usytuowanego w R. przy ul. L. nastąpiło z dniem otwarcia spadku, tj. w dniu 1 listopada 2001 r. (art. 925 k.c.), jednakże dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi datę zaciągnięcia kredytu lub pożyczki do momentu uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości, a nie do daty uzyskania prawa własności do niej. Jak już zauważono powyżej spłata kredytu lub pożyczki jest jedyną formą pośredniego finansowania celów mieszkaniowych, co oznacza, że tylko w takiej formie dopuszczalne jest zrealizowanie konkretnego celu ze środków, które nie pochodzą ze zbycia nieruchomości, a następnie spłacanie tych zobowiązań z przychodu otrzymanego od nabywcy nieruchomości. W pozostałym zakresie cele mieszkaniowe mogą być realizowane wyłącznie po uzyskaniu przychodu, co oznacza, że zasadne jest (mimo nieprecyzyjnego sposobu przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) istotnych w tym zakresie okoliczności faktycznych) nie uwzględnienie w rozliczeniu przychodu łącznej kwoty zadatków uiszczonych na rzecz zbywców nieruchomości położonej w J., gdyż jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego zostały one uiszczone w dniach 27 lipca 2003 r. oraz 15 października 2003 r., podczas, gdy zadatkowanie nieruchomości zbywanej przez A. M. rozpoczęło się faktycznie w dniu 22 października 2003 r. Nawiązując do wypowiedzi skarżącego na rozprawie w dniu 5 czerwca 2008 r. zwrócić należy uwagę na treść art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zgodnie z którym Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, w świetle którego wnioskowanie o przesłuchanie świadków – poręczycieli kredytów zaciągniętych przez stronę jest niedopuszczalny. Bezpodstawne jest także żądanie zawieszenia postępowania egzekucyjnego, które strona może kierować do właściwych organów w odrębnym postępowaniu. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) Zasada reformationis in peius, czyli zakaz pogarszania sytuacji strony odwołującej się nie została w niniejszej sprawie naruszona, gdyż zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Reasumując wskazać należy, że uwzględnienie skargi nastąpiło z przyczyn innych niż zarzuty podniesione przez skarżącego. Wykazane powyżej naruszenie art.21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spełnia przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz nakazania właściwemu organowi dokonania wykładni prawa materialnego uwzględniającej stanowisko Sądu. Orzeczenie o wykonalności zaskarżonej decyzji wydano zgodnie z dyspozycją art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, natomiast wniosek skarżącego o zasądzenie kosztów postępowania Sąd uwzględnił w oparciu o art. 200 powołanej ustawy.