II FSK 536/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 395/06 w sprawie ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od T. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.038 (dwa tysiące trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2007 r. o sygn. I SA/Sz 395/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. C. (dalej: podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 kwietnia 2006 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych – w punkcie pierwszym wyroku uchylił zaskarżoną decyzję, w punkcie drugim stwierdził, że decyzja ta nie podlega wykonaniu, w punkcie trzecim zaś zasądził od Dyrektora IS w S. na rzecz podatnika kwotę 2.890 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: P.p.s.a.). 1.2. Uzasadniając wyrok WSA w Szczecinie podał, że Dyrektor IS w S. decyzją z dnia 7 kwietnia 2006 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej: O.p.), art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. (dalej: u.p.d.o.f.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US w S. z dnia 20 stycznia 2006 r. w sprawie ustalenia podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 15.860 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w wysokości 21.146 zł. Decyzja organu I instancji była wynikiem ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy, gdyż pierwotna decyzja tegoż organu z dnia 13 lipca 2004 r. ustalająca podatnikowi podatek dochodowy w kwocie 13.646 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 18.195 zł, została przez Dyrektora IS w S. decyzją z dnia 11 października 2004 r. uchylona w całości, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji ustalił, że podatnik w okresie od dnia 1 stycznia 2000 r. do dnia 22 maja 2000 r. poniósł wydatki w łącznej kwocie 169.688,60 zł w związku z nabyciem prawa własności lokalu mieszkalnego, dysponując środkami finansowymi w łącznej wysokości 151.555,99 zł, które pochodziły z oszczędności zgromadzonych w okresie od 1997 r. do 1999 r. (33.322,24 zł), z dochodów uzyskanych do 22 maja 2000 r. w tym z renty oraz z najmu (2.117,75 zł), z darowizn i pożyczek otrzymanych od: K. C. (18.000 zł) oraz A. C. i R. C. (96.000 zł), a także z tytułu zwrotu nadpłaty podatku za 1999 r. (116 zł), a od dnia 23 maja 2000 r. do dnia 11 sierpnia 2000 r., tj. do czasu zawarcia związku małżeńskiego z M. C. poniósł wydatki w łącznej kwocie 4.284.16 zł, dysponując środkami finansowymi w kwocie 1.270,65 zł, oraz od dnia 12 sierpnia 2000 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. nastąpiła nadwyżka dochodów podatnika i jego małżonki nad poniesionymi przez nich wydatkami. W trakcie postępowania podatnik wskazał jako źródła finansowania wydatków poniesionych w związku z nabyciem prawa własności lokalu mieszkalnego: własne oszczędności w kwocie 50.000 zł, które przechowywał w domu (kwota 10.000 zł to środki zgromadzone przez niego do dnia uzyskania pełnoletności - 13 grudnia 1993 r.) "z prezentów na urodziny i inne okazje", na pozostałe oszczędności składały się dochody uzyskane ze źródeł wykazanych w zeznaniach podatkowych za lata 1997 - 1999 oraz dochody bieżące z 2000 r. uzyskane do dnia zakupu mieszkania, dwie darowizny po 40.000 zł i pożyczka w kwocie 18.000 zł od A. i R. C. - dziadków podatnika mieszkających w B., darowizna w kwocie 9.000 zł oraz pożyczka 9.000 zł od matki K. C., darowizna w kwocie 12.000 zł lub 13.000 zł od S. i S. K. - dziadków mieszkających w S. Darowizny od dziadków C. zostały sporządzone na piśmie i zgłoszone do opodatkowania. Na potwierdzenie faktu otrzymania pożyczki od dziadków C. oraz darowizny od dziadków K. strona przedłożyła pisemne oświadczenia w.w. osób. Przesłuchana w charakterze świadka matka podatnika oświadczyła, że przekazała synowi na zakup mieszkania kwotę 18.000 zł oraz że podatnik do dnia zakupu mieszkania był na jej całkowitym utrzymaniu. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy przesłuchano podatnika, który stwierdził, że "wskazał wszystkie źródła finansowania zakupionego lokalu i nie ma nic więcej do dodania", S. i S. K., którzy potwierdzili wyjaśnienia składane przez podatnika na okoliczność przekazanej przez nich darowizny, M. C., która zeznała m.in. że wspólne gospodarstwo domowe z podatnikiem prowadzi od daty ślubu, a wcześniej nie przekazywała mu żadnych środków finansowych. Organ I instancji dokonując oceny zebranego materiału dowodowego stwierdził, że podatnik nie udowodnił ani nie uprawdopodobnił, że wydatki poniesione do dnia 12 sierpnia 2000 r. zostały sfinansowane z opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródeł. W przychodach podatnika nie uwzględniono zatem kwoty 10.000 zł, którą miał on zgromadzić do dnia uzyskania pełnoletności, gdyż za mało prawdopodobne uznano, by dziecko otrzymywało prezenty kilkakrotnie większe niż przeciętne miesięczne wynagrodzenie. Ponadto nie uwzględniono kwoty 12.000 zł, która miała być pozyskana przez podatnika w drodze darowizny od dziadków K., gdyż na powyższą okoliczność strona powołała się w dniu 28 czerwca 2004 r., pomimo że wcześniej twierdziła, iż wyjawiła już wszystkie źródła finansowania wydatków poniesionych w 2000 r. 1.3. Rozpatrując wniesione przez podatnika odwołanie od decyzji organu I instancji Dyrektor IS w S. stwierdził, że nie zasługuje ono na uwzględnienie. Wskazano, że biorąc pod uwagę chronologię zdarzeń, w celu ustalenia źródeł finansowania wydatków poniesionych przez podatnika do dnia zawarcia związku małżeńskiego, dochody i wydatki powstałe od dnia 13 sierpnia 2000 r. do końca 2000 r. nie mogły mieć wpływu na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Podkreślono, że brak podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p., gdyż podatnik do dnia wydania decyzji przez organ I instancji w każdym momencie mógł przedstawić dowód w postaci dokumentu sporządzonego przez Bank PEKAO S.A, gdyż był w jego posiadaniu co najmniej od dnia 2 lutego 2005 r. (data dokumentu sporządzonego przez bank). Wskazano, że brak również podstaw, aby uznać, że doszło do naruszenia art. 125 O.p., gdyż podatnik i jego małżonka byli reprezentowani przez tego samego pełnomocnika, który miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym także w sprawie małżonki podatnika. Dodano, że podatnik na żadnym etapie postępowania nie wskazywał, że posiadał książeczkę mieszkaniową, twierdząc że oszczędności gromadził jedynie w domu, nadto środki z tytułu likwidacji w.w. książeczki w kwocie 7.952,71 zł zostały mu wypłacone w dniu 29 sierpnia 2000 r., a więc w okresie w którym podatnik i tak dysponował nadwyżką środków nad wydatkami. Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący. Zebrane dowody zostały poddane poprawnej ocenie, która nie wykroczyła poza granice swobody określonej art. 191 O.p., a ocena ta znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Organ odwoławczy nie dał wiary, że podatnik mógł dysponować jeszcze w roku 2000 oszczędnościami, które zgromadził do 18 roku życia (tj. do 1993 r.) i że były one jednym ze źródeł finansowania wydatków poniesionych w badanym roku w związku z zakupem mieszkania. Natomiast odnośnie kwoty 12.000 zł, którą podatnik miał otrzymać od S. i S. K., organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania podatkowego podatnik nie powoływał się na okoliczność otrzymania darowizny od w.w. osób, a okoliczność tę wskazał dopiero w dniu 28 czerwca 2004 r., tj. w dniu zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem pierwotnej decyzji przez organ I instancji, mimo iż wcześniej twierdził, że podał już wszystkie dochody, z których sfinansował wydatki związane z zakupem mieszkania. Również matka podatnika nie wskazywała, by otrzymał on na zakup mieszkania pomoc od jej rodziców, a wskazała jedynie, że w zakupie mieszkania oprócz niej pomogli podatnikowi dziadkowie z B. Za mało prawdopodobne uznano, by podatnik celowo pominął w.w. darowiznę, tylko dlatego, że nie chciał denerwować starszych, schorowanych ludzi prośbą o pisemne potwierdzenie w.w. faktu, tym bardziej że ostatecznie w dniu 28 czerwca 2004 r. takie oświadczenie zostało przedstawione. Ponadto podatnik zeznał, że nie podał tej darowizny, "gdyż uważał, że wyjawił już, skąd całą kwotę na zakup mieszkania posiadał". Wg organu podatkowego, kolejną darowiznę podatnik wskazał dlatego, że obawiał się o brak finansowego pokrycia przedmiotowego wydatku, natomiast przedłożone przez niego oświadczenie dziadków oraz ich zeznania miały na celu ten fakt uprawdopodobnić. Stwierdzono, że brak podstaw, aby dać wiarę zeznaniom złożonym przez S. i S. K., gdyż w.w. świadkowie z powodu bardzo bliskiego pokrewieństwa z podatnikiem nie mogli być uznani za bezstronnych. 1.4. W skardze do WSA w Szczecinie podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IS w S. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US w S., zarzucając im naruszenie art. 120 O.p., poprzez błędne zastosowanie, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne zastosowanie w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Zdaniem podatnika, treść w.w. przepisu "nie upoważnia do wyciągania wniosku, że ustawodawca wskazał, że zdarzenia mają być analizowane w chronologicznym ujęciu danego roku podatkowego", naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nielogiczne negowanie oczywistych dowodów w sprawie, zaakceptowanie przez Dyrektora IS w S. faktu naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 123 § 1 O.p., poprzez niezapoznanie strony przed wydaniem decyzji z materiałami dowodowymi zebranymi w sprawie, a także naruszenie art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. 1.5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w S. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 2. Rozpatrując skargę, WSA w Szczecinie uznał, że spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wydatki poniesione przez skarżącego w 2000 r. w kwocie przewyższającej dochody z ujawnionych źródeł przychodów pochodziły z posiadanych zasobów majątkowych (darowizny otrzymanej od dziadków K.), bo gdyby tak było, nie podlegałyby opodatkowaniu w myśl zasady określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Powołując przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podano, że nie są opodatkowane w.w. podatkiem dochodowym przychody podlegające przepisom ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn – Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm. (dalej: u.p.s.d.). Sąd stwierdził, że w spornym zakresie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Oparły w tym zakresie rozstrzygnięcie na wyjaśnieniach podatnika, wnioskowanych przez niego i przeprowadzonych dowodach - w tym przesłuchaniu świadków (dziadków K.) - następnie poddały dowody ocenie, która (zdaniem Sądu) wykroczyła poza granice swobody zakreślonej przepisem art. 191 O.p. Wskazano, że negatywna ocena organów co do przedmiotowej darowizny wynikająca z faktu, że podatnik nie wykazał jej przy pierwszej czynności przed organem pierwszej instancji oraz z faktu, że matka podatnika nie wskazała na fakt otrzymania darowizny przez podatnika od dziadków K, nosi cechy dowolności, gdyż podatnik zgłosił fakt otrzymania darowizny organowi pierwszej instancji przed zapoznaniem ze zgromadzonym materiałem. Nadto urząd skarbowy nie sporządza protokołu tak jak organ kontroli skarbowej, z którego podatnik mógłby powziąć informację (jak podnosi Dyrektor IS) o braku pokrycia zgłoszonego mienia na poczynione wydatki. Wskazano, że twierdzenie o otrzymaniu darowizny od dziadków K. bazuje nie tylko na oświadczeniu strony, ale także na zeznaniach dziadków K., których to oświadczeń co do meritum organ nie podważył, wskazując jedynie na brak wiarygodności świadków z uwagi na pokrewieństwo. Podnoszona przez skarżącego okoliczność otrzymania darowizny od dziadków K. została, w ocenie Sądu, poparta obiektywnymi dowodami, tj. zeznaniami świadków, których możliwości finansowe można zweryfikować. Uznano natomiast za prawidłowe wnioski, do jakich doszedł organ, analizując możliwość zgromadzenia przez skarżącego oszczędności na koniec 1999 r., w tym kwoty 10.000 zł. Powołując przepis art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. podano, że zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodu ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. W związku z zawarciem związku małżeńskiego przez podatnika w dniu 12 sierpnia 2000 r. z M. C. i z uwagi na potrzebę ustalenia, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wydatków i zgromadzonego mienia z całego roku, istniała uzasadniona potrzeba przeprowadzenia postępowania wobec małżonki podatnika. Odnośnie okoliczności otrzymania przez podatnika w sierpniu 2000 r. określonej kwoty z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej oraz dochodu z tytułu działalności gospodarczej wskazano, że skoro podatnik fizycznie posiadał w.w. pieniądze na dzień 31 grudnia 2000 r., to kupno nieruchomości i remont lokalu mieszkalnego nie mogły być nimi finansowane. Dodano, że ze sprawy nie wynika, by zarzucone naruszenie art. 200 § 1 O.p. miało bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie można uznać za skuteczną argumentacji, że organ uniemożliwił podatnikowi przedłożenie dokumentu sporządzonego przez Bank oraz że brak zapoznania z aktami sprawy przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji wpłynęły na wynik sprawy. Nie uznano również zarzutu niezapoznania z aktami sprawy prowadzonej wobec małżonki podatnika. 3. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS w S. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wyrokowi temu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US w S. z 20 stycznia 2006 r. na skutek błędnego przyjęcia, że organ podatkowy wykroczył poza granicę swobodnej oceny dowodów zakreślonej artykułem 191 O.p., poprzez uznanie zeznań świadków w osobach państwa K. za niewiarygodne z uwagi na pokrewieństwo, podczas gdy z uzasadnienia uchylonej decyzji wynika, iż argumentacja organu nie ograniczała się jedynie do czasu zgłoszenia wniosku dowodowego, lecz wskazywała również inne okoliczności, dla których zeznaniom tym odmówiono wiarygodności; (b) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia z pominięciem wyjaśnienia stanowiska Sądu, które reguły swobodnej oceny dowodów zostały naruszone przez organ podatkowy. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając skargę kasacyjną podano, że w uzasadnieniu uchylonej decyzji organ podatkowy podniósł szereg okoliczności, które podważają wiarygodność zeznań świadków, a pokrewieństwo dziadków ze stroną stanowiło jedynie dodatkowy argument na rzecz odmówienia ich zeznaniom waloru wiarygodności. 4. Odpowiadając na skargę kasacyjną, podatnik (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w jego podstawie prawnej powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., w oparciu o który sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylając wyrok na wskazanej podstawie prawnej WSA w Szczecinie wskazał, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 191 O.p., który to normuje zasadę swobodnej oceny dowodów, wskazując że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 191 O.p.., w punkcie wyjścia należy odnotować, że sąd administracyjny, badając legalność decyzji administracyjnej, obejmuje swoją działalnością kontrolną postępowanie, które poprzedziło wydanie zaskarżonej decyzji. Czyni to jednak nie w celu konkretyzacji stosunku prawnego, ale kontroli tej konkretyzacji. W tym ukierunkowaniu badania stosunku prawnego i postępowania poprzedzającego jego konkretyzację na kontrolę prawidłowości procesu konkretyzacji praw i obowiązków adresata decyzji można dopatrywać się różnicy między "sprawą administracyjną", stanowiącą przedmiot postępowania administracyjnego i "sprawą sądowoadministracyjną", będącą przedmiotem postępowania przed sądami administracyjnymi (tak T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. I, Warszawa 2005, s. 25-26). Zadanie sądu administracyjnego polega więc na dokonaniu kontroli (oceny) działalności administracji publicznej. Sąd na skutek zaskarżenia aktu lub czynności (bezczynności) organu administracji publicznej nie przejmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować (ocenić) działalność tego organu (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. II OSK 91/06, Lex nr 303745). Z tego względu sąd co do zasady nie może zastępować organu administracji publicznej. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. (dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., rolą Sądu I instancji w rozpatrywanej sprawie była zatem kontrola zaskarżonej decyzji i prawidłowość przeprowadzonego przez ten organ postępowania dowodowego. Podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co oznacza, że organ uprawniony do oceny dowodów obowiązany jest swoją ocenę oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu, zaś sąd administracyjny ma obowiązek dokonać kontroli tej oceny dowodu (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r. II FSK 119/07, niepubl.). Tymczasem Sąd w sprawie niniejszej dokonał sam oceny kompletnie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza zeznań złożonych przez świadków S. K. i S. K. zamiast skontrolować ocenę tego dowodu dokonaną przez organ II instancji. Sąd ten słusznie co prawda wskazał, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Jednakże stwierdzając, że Dyrektor IS w S. przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, Sąd I instancji poprzestał na wyliczeniu reguł, którymi powinien się kierować organ, aby swobodna ocena dowodów nie przerodziła się w samowolę, nie wskazując przy tym, która z wymienionych reguł została przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie naruszona. W ten sposób Sąd I instancji, negując ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, nie wyjaśnił dlaczego ta ocena nastąpiła z przekroczeniem upoważnienia zawartego w art. 191 O.p. Tymczasem to, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje podatnik, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. (por. wyrok NSA z 7 marca 2001 r. o sygn. I SA/Ka 2471/99, publ.: "Poradnik VAT", 2001, nr 16, s. 40) Należy nadto zwrócić uwagę, że w myśl art. 141 § 4 P.p.s.a., jeśli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. WSA w Szczecinie uchylając zaskarżoną decyzję nie zawarł w uzasadnieniu żadnych wskazań co do dlaczego postępowania, a w szczególności kwestionując ocenę dokonaną przez organy podatkowe nie wskazał, jaki dowód powinien zostać jeszcze przeprowadzony przez organy podatkowe. Nadto na ostatniej stronie uzasadnienia celem podsumowania zawarto zdanie: "Reasumując, wobec tego, iż organy podatkowe obu instancji pominęły ten istotny element w analizie źródeł finansowania wydatków (...) należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. orzec jak w sentencji". Jednakże Sąd I instancji nie wskazał w sposób wyraźny, który to "istotny element" został jego zdaniem pominięty, co czyni ten wyrok nieczytelnym, tym bardziej że w akapicie poprzedzającym zacytowane zdanie, Sąd ten wyraził aprobatę postępowania organów podatkowych stwierdzając, że organy podatkowe nie miały obowiązku zapoznawać podatnika z materiałami zebranymi w sprawie jego małżonki w ramach toczącego się wobec niej postępowania. 6. Kierując się wyżej wymienionymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a.