I GSK 810/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia del. WSA Maria Jagielska Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "D." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 14 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 682/08 w sprawie ze skargi "D." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 14 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 682/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę "D." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem: W okresie od 5 stycznia 2005 r. do 3 lutego 2005 r. przeprowadzono w Spółce D. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia warunków zwolnienia z podatku akcyzowego oleju opałowego za okres styczeń - kwiecień 2004 r. Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. oraz utrzymującą ją w mocy decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. określono Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kontrolowany okres. W wyniku wniesienia skargi do sądu administracyjnego, wyrokiem z dnia 1 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 871/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił wskazane powyżej decyzje. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego I w W., decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. w łącznej wysokości 397.923 złotych. W uzasadnieniu organ powołując się na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2006 r. oraz wytyczne w nim zawarte uznał, że w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie dokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, należało zastosować stawkę 1141 zł za 1000 litrów oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...] utrzymał w mocy powyżej wskazaną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ powołując się na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., wskazał na wiążący charakter oceny prawnej dokonanej przez WSA w W. w wyroku z dnia 1 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 871/06, a z którego to wyroku wynikało, iż podanie fałszywych danych przez odbiorcę oleju opałowego nie może obciążać sprzedawcy, w przypadku gdy w oświadczeniach, o których mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r., w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196) podane są wszystkie wymagane elementy. Sąd stwierdził, że można obciążać sprzedawcę oleju opałowego podatkiem akcyzowym wyłącznie, gdy oświadczenia nie zawierały kompletnych danych i jednocześnie poczynione na podstawie takich oświadczeń ustalenia organów nie doprowadziły do identyfikacji ich wystawców. W opinii Dyrektora Izby Celnej zawarte w wyroku Sądu stanowisko dotyczyło wad oświadczeń, które w ogóle uniemożliwiały jakąkolwiek weryfikację odbiorcy, co oznaczało, że na sprzedawcy ciąży obowiązek podatkowy tylko wtedy, gdy dane podane przez nabywcę były niepełne, bez względu na fakt czy były prawdziwe. Niekompletność danych powodująca powstanie obowiązku podatkowego występowała, zdaniem organu, w sytuacji gdy nie można było w ogóle zidentyfikować nabywcy. Oznaczało to, że warunkiem odstąpienia od opodatkowania sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem stawek przewidzianych dla olejów napędowych było kumulatywne zaistnienie dwóch przesłanek: zachowanie przez Spółkę należytej staranności w kwestii dotyczącej wymogów formalnych uzyskiwanych od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego oraz możliwości zidentyfikowania wystawcy takiego oświadczenia przez organ podatkowy mimo niekompletnych danych zawartych w oświadczeniu. Oznaczało to, że obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierającego wszystkie elementy określone w § 6 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego ciążył na sprzedawcy zawsze, niezależnie od tego czy uzyskane dane od nabywcy były zgodne z prawdą czy też nie. Organ wskazał na ustalenia poczynione w toku postępowania, z których wynikało, iż szereg posiadanych przez Skarżącą oświadczeń zawierało niepełne dane osobowe, a w kilku przypadkach oświadczenia zawierały również inne nieprawidłowości (nieczytelne dane, brak ilości zakupionego oleju itp.). Dyrektor Izby Celnej podkreślił wobec powyższego, że określając zobowiązanie w podatku akcyzowym nie obciążono podatnika za sprzedaż oleju opałowego, gdy oświadczenia były kompletne, pomimo iż okazały się nieprawdziwe, lecz wyłącznie w takich przypadkach, w których oświadczenia nie zawierały kompletnych danych adresowych. Organ wskazał również, iż Sąd we wskazanym orzeczeniu stanął na stanowisku, że gdy sprzedawca wbrew wyraźnie sformułowanemu w przepisie obowiązkowi, sprzedając olej opałowy przyjmuje oświadczenia zawierające, np. niekompletne dane adresowe, czy też personalne, to jego obciąża ryzyko, iż organy podatkowe na skutek tych zaniedbań zostaną pozbawione możliwości identyfikacji osób nabywających ten olej i w konsekwencji podjęcia dalszych działań kontrolnych wobec tych osób celem ustalenia czy wyrób został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Wówczas istnieją podstawy do obciążenia, dokonywanej przez podatnika, sprzedaży oleju opałowego stawkami określonymi w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, czyli jak dla olejów napędowych i jednocześnie poczynione na podstawie takich oświadczeń, ustalenia organów podatkowych nie doprowadziły do identyfikacji ich wystawców. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę Spółki D. na powyższą decyzję wskazał, że podstawowym jej zarzutem było niezastosowanie się przez Dyrektora Izby Celnej w W. do wiążącej oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w W. z dnia 1 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 871/06 a przez to naruszenie art. 153 p.p.s.a. Konsekwencją tego naruszenia miało być nieprawidłowe obciążenie Spółki podatkiem akcyzowym w związku ze sprzedażą oleju opałowego osobom fizycznym. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że powołany wyrok WSA w W. z dnia 1 czerwca 2006 r., jest prawomocny, nie został bowiem zaskarżony przez żadną ze stron postępowania i w konsekwencji zawarte w nim ustalenia Sądu są wiążące wobec treści art. 153 p.p.s.a. Dokonując w tym zakresie analizy zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienia wyroku w sprawie III SA/Wa 871/06, Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej nie naruszała prawa, a organy podatkowe były uprawnione do obciążenia Skarżącej podatkiem akcyzowym w sytuacji, gdy oświadczenia złożone przez nabywców nie zawierały wszystkich wymaganych przez przepisy rozporządzenia akcyzowego elementów. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż w wyroku III SA/Wa 871/06 wyraźnie stwierdzono, iż odpowiedzialność Skarżącej ograniczała się wyłącznie do aspektu formalnego związanego z kompletnością oświadczeń otrzymanych od nabywców oleju opałowego. Kompletność tych danych, w szczególności zawarcie w nich dokładnych i pełnych danych adresowych nabywcy, jego imienia i nazwiska, itp. miała umożliwić organom podatkowym dotarcie do nabywców oleju opałowego w celu weryfikacji faktycznego jego przeznaczenia. Przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), stwarzały bowiem podstawę do powstania obowiązku podatkowego po stronie nabywcy oleju opałowego, jeżeli przeznaczy go na cele inne niż opałowe. Sąd wskazał również, że wymogi formalne oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego zostały skonstruowane w taki sposób, aby tylko na ich podstawie organy podatkowe mogły zidentyfikować i dotrzeć do nabywców oleju. Żaden przepis prawa nie nakłada bowiem na organy obowiązku, aby w sytuacji niekompletności takich danych prowadziły dodatkowe czynności w celu identyfikacji nabywców. Jednocześnie jak wynika z wyroku z dnia 1 czerwca 2006 r. w przypadku kompletności oświadczenia, podatnik nie odpowiada za nieprawdziwość zawartych w nim informacji. Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Skarżącej, iż brak w oświadczeniach numeru domu lub mieszkania nie stał na przeszkodzie identyfikacji nabywców, bowiem treść samego oświadczenia powinna umożliwiać identyfikację nabywcy oleju, bez konieczności podejmowania przez organy dodatkowych czynności, a identyfikacja taka, na podstawie niekompletnego oświadczenia byłaby znacznie utrudniona o ile nie niemożliwa. Sąd uznał, iż Skarżąca nie miała racji twierdząc, iż dane zawarte w większości oświadczeń, pomimo ich niekompletności, bezsprzecznie umożliwiały identyfikację wystawców, albowiem na podstawie większości oświadczeń nie udało się zidentyfikować ich wystawców. Organy nie były w stanie tego uczynić na podstawie niekompletnych oświadczeń, nie doprowadziło do tego również dodatkowe postępowanie wyjaśniające związane z wystąpieniem o udzielenie informacji do organów ewidencyjnych. Sąd I instancji podkreślił również, że w wyroku z dnia 1 czerwca 2006 r. stwierdzono, iż istnieją podstawy do obciążenia Skarżącej podatkiem akcyzowym w tych przypadkach, w których oświadczenia nie zawierają kompletnych danych i jednocześnie poczynione na podstawie takich oświadczeń ustalenia organów nie doprowadziły do identyfikacji ich wystawców. Przenosząc to stwierdzenie na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdził, że dokładnie taka sytuacja miała miejsce w tej sprawie, bowiem organy nie zidentyfikowały wystawców zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji oświadczeń – nie były w stanie do tych osób dotrzeć. Jednocześnie oświadczenia te nie spełniały wymogów określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego. Nadto podstawą obciążenia Skarżącej podatkiem akcyzowym w przypadku zakwestionowanych i wymienionych w zaskarżonej decyzji oświadczeń nie była nieprawdziwość zawartych w tychże oświadczeniach danych. Była nią niekompletność oświadczeń bądź ich nieczytelność. Sąd w tym zakresie zauważył, iż organy nie zakwestionowały zwolnienia z podatku tych przypadków sprzedaży oleju, w których oświadczenia były kompletne – lecz dane w nich zawarte okazały się fałszywe. Brak możliwości obciążenia Skarżącej podatkiem w takiej sytuacji wynikał zresztą wyraźnie z wyroku WSA w W. z dnia 1 czerwca 2006 r. Zakwestionowane zostały natomiast tylko te oświadczenia, które nie spełniały warunków określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego i jednocześnie nie udało się zidentyfikować ich wystawców. Bez znaczenia w tym zakresie pozostawała kwestia prawdziwości lub fałszywości zawartych w nich danych. Skargą kasacyjną pełnomocnik spółki D. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego przekazania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono: I. w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez orzeczenie sprzeczne z oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 1 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 871/06; II. w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 lit. a, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 2 pkt 12 i ust. 3 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług (...), § 2 ust. 1 pkt 1, § 4 ust. 1, § 5 pkt 1. § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego (...), przez obciążenie sprzedawcy podatkiem akcyzowym w wysokości wynikającej z zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek podatkowych przewidzianych dla oleju napędowego w sytuacji, kiedy nabywcy składają nieprawdziwe oświadczenia, o których mowa w § 6 ust 2 powołanego rozporządzenia akcyzowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, iż w jego ocenie organ podatkowy pierwszej instancji nie zastosował się do wytycznych zawartych w wyroku sądu administracyjnego z dnia 1 czerwca 2006 r. czego konsekwencją było obciążenie Spółki podwyższonym podatkiem wynikającym ze 165 zakwestionowanych transakcji. Podkreślił, że zarówno organ odwoławczy jak i Sąd pierwszej instancji w przypadku oświadczeń dotyczących wskazanych 165 transakcji uznał, że niekompletność danych nabywców w tych oświadczeniach nie doprowadziła do identyfikacji ich wystawców. Takie stanowisko, zdaniem kasatora, doprowadziło do sytuacji gdzie najdrobniejsze uchybienie formalne oświadczenia nabywcy oleju opałowego i informacja, że osoba wymieniona w oświadczeniu nie figuruje w ewidencji ludności, skutkuje zastosowaniem wyższej stawki podatku akcyzowego. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ze stanowiskiem, iż jeśli oświadczenie nabywcy zostało sfałszowane, ale jest ono prawidłowe pod względem formalnym sprzedawca nie odpowiada za jego przyjęcie, natomiast jeśli są jakiekolwiek uchybienia formalne oświadczenia i dodatkowo jest ono nieprawdziwe sprzedawcę należy obciążyć wyższą stawką podatku akcyzowego. W ocenie kasatora takie stanowisko jest niezgodne z prawem i z wiążącym wyrokiem sądu. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że niezasadnym było zwracanie uwagi przez Sąd pierwszej instancji na okoliczność, iż organy podatkowe nie miały obowiązku występować do organów ewidencyjnych o potwierdzenie danych osób wystawiających oświadczenia, zwłaszcza w sytuacji gdy organ zwrócił się do właściwych Urzędów i otrzymał żądane informacje. Wreszcie autor skargi kasacyjnej podniósł, iż oświadczenie, o którym mowa w rozporządzeniu akcyzowym, powinno zapewnić organowi możliwość przeprowadzenia procesu ustalenia tożsamości. Znakomita większość oświadczeń, w ocenie kasatora, zakwestionowanych przez organy podatkowe spełniała tę przesłankę. Kasator podkreślił, że właśnie o tym stanowił między innymi wyrok z dnia 1 czerwca 2006 r., w którym podniesiono, że sprzedawcę można obciążyć konsekwencjami przyjęcia od nabywcy nieprawidłowego oświadczenia jeśli nie zapewnia ono organom podatkowym możliwości przeprowadzenia identyfikacji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniesiona skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, co oznacza, że zakres sądowego rozpoznania sprawy, poza nieważnością postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi, jest ograniczony do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna została oparta na obydwu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, zarzucając, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego (pkt 1 art. 174 p.p.s.a.) oraz z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W ramach drugiej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) podniesiony został zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez – jak to ujęto w skardze kasacyjnej - orzeczenie sprzeczne z oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 1 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 871/06. A zatem kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej miały "ocena prawna" oraz "wskazania" co do dalszego postępowania, wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 1 czerwca 2006 r., które - zgodnie z art. 153 p.p.s.a. – w tej (rozpoznawanej) sprawie były wiążące zarówno dla sądu, jak i dla organu, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W ww. wyroku z dnia 1 czerwca 2006 r. (w zakresie odnoszącym się do zakresu skargi kasacyjnej) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: "Stosownie do § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W § 6 ust. 2 wskazane zostały niezbędne dane, które oświadczenie takie powinno obejmować. Należały do nich : 1) imię i nazwisko nabywcy; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Natomiast w myśl § 6 ust. 5 rozporządzenia, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, należało odpowiednio stosować przepisy § 5, stanowiącego o tym, iż jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe (...) stosuje się dla tych wyrobów stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Z kolei § 12 ust. 1 pkt 1 stanowił, iż zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, jednakże z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i § 5 dla celów innych niż opałowe (...). Oznaczało to w rezultacie, iż jeżeli przy sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej nie złożono oświadczenia, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, to sprzedaż taka podlegała opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla olejów napędowych, czyli w wysokości 1.141 zł za 1000 litrów (poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia) (...). Analizując te uregulowania należy przyznać rację Skarżącej, iż w ich świetle, istotnie poza aspektem formalnym dotyczącym kompletności złożonych przez nabywców oświadczeń nie ma podstaw do przypisania jej odpowiedzialności za nieprawdziwość tych oświadczeń. (...) Eksponowany przez organy podatkowe art. 35a ustawy o VAT stanowi, iż sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14,19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy może (podkreślenie Sądu) żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Z przepisu tego nie wynika więc obowiązek sprzedawcy wyrobów akcyzowych sprawdzenia danych personalnych nabywcy składającego oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, lecz jedynie możliwość takiego sprawdzenia. (...). Skoro zatem brak było po stronie sprzedawcy obowiązku sprawdzenia danych personalnych osób fizycznych nabywających olej opałowy, a z przepisów wynikał jedynie obowiązek uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe, to w tych przypadkach, gdy uzyskane oświadczenia zawierają wszystkie wymagane elementy wskazane w § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, brak jest wystarczających podstaw prawnych do zastosowania w stosunku do sprzedawcy przepisu § 5 w związku z § 6 ust. 5 tego rozporządzenia, a więc obciążenia go podatkiem akcyzowym w wysokości wynikającej z zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek podatkowych przewidzianych dla olejów napędowych. Odmiennie natomiast wygląda sytuacja w przypadkach, gdy uzyskane przez sprzedawcę oświadczenie nie spełnia wymogów określonych w § 6 ust. 2 powyższego rozporządzenia.(...). Jeżeli zatem sprzedawca wbrew wyraźnie sformułowanemu w przepisie obowiązkowi, sprzedając olej opałowy przyjmuje oświadczenia zawierające, np. niekompletne dane adresowe, czy też personalne (brak imienia), to jego obciąża ryzyko, iż organy podatkowe na skutek tych zaniedbań zostaną pozbawione możliwości identyfikacji osób nabywających ten olej i w konsekwencji możliwości podjęcia dalszych działań kontrolnych wobec tych osób. Podobnie rzecz się ma jeżeli oświadczenie wypełnione jest w sposób nieczytelny, a więc również uniemożliwia zidentyfikowanie jego wystawcy. Oznacza to, w ocenie Sądu, iż w rozpatrywanej sprawie istnieją podstawy do obciążenia, dokonywanej przez Skarżącą, sprzedaży oleju opałowego stawkami określonymi w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, czyli jak dla olejów napędowych, ale tylko w tych przypadkach, w których oświadczenia nie zawierały kompletnych danych i jednocześnie poczynione na podstawie takich oświadczeń ustalenia organów podatkowych nie doprowadziły do identyfikacji ich wystawców. Oznacza to z kolei, iż w grupie tej nie mieszczą również te przypadki, w których pomimo braków w danych adresowych, polegających na niewskazaniu w oświadczeniu numeru domu, organy podatkowe w wyniku dokonanych przez nie ustaleń zidentyfikowały wystawcę takiego oświadczenia. Podobnie rzecz się ma z brakiem wskazania w oświadczeniu daty nabycia oleju, jeżeli data ta wynika z dołączonego do oświadczenia paragonu fiskalnego." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczone powyżej in extenso obszerne fragmenty wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 1 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 871/06 – którego ocenami i wskazaniami związane były zarówno organy podatkowe (celne), jak i Sąd I instancji orzekając w przedmiotowej sprawie – jednoznacznie wskazują, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. należało uznać za nieuzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażoną w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku (z dnia 14 października 2008 r.) ocenę Sądu I instancji, że w świetle ocen prawnych i wskazań zawartych w ww. wyroku z dnia 1 czerwca 2006 r., decyzja Dyrektora Izby Celnej nie naruszała prawa, a organy podatkowe były uprawnione do obciążenia skarżącej podatkiem akcyzowym w sytuacji, gdy oświadczenia złożone przez nabywców nie zawierały wszystkich wymaganych przez przepisy rozporządzenia akcyzowego elementów, a jednocześnie poczynione na podstawie takich oświadczeń ustalenia organów podatkowych nie doprowadziły do identyfikacji ich wystawców. W cytowanym wyżej wyroku z dnia 1 czerwca 2006 r. Sąd I instancji wyraźnie stwierdził, iż odpowiedzialność skarżącej ograniczała się wyłącznie do aspektu formalnego związanego z kompletnością oświadczeń otrzymanych od nabywców oleju opałowego. Kompletność tych danych, w szczególności zawarcie w nich dokładnych i pełnych danych adresowych nabywcy, jego imienia i nazwiska, itp. miała umożliwić organom podatkowym dotarcie do nabywców oleju opałowego w celu weryfikacji faktycznego jego przeznaczenia. Podstawą obciążenia skarżącej podatkiem akcyzowym nie była nieprawdziwość zawartych w oświadczeniach danych, ale niekompletność oświadczeń bądź ich nieczytelność. W tym zakresie Sąd I instancji słusznie zauważył, że organy nie zakwestionowały zwolnienia z podatku tych przypadków sprzedaży oleju, w których oświadczenia były kompletne, lecz dane w nich zawarte okazały się fałszywe. Zakwestionowane zostały tylko te oświadczenia, które nie spełniały warunków określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego i jednocześnie nie udało się zidentyfikować ich wystawców. Bez znaczenia w tym zakresie pozostawała kwestia prawdziwości lub fałszywości zawartych w nich danych. Z powyższych względów podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. należało uznać za całkowicie nieuzasadniony. Jako równie nieuzasadniony należy także ocenić podniesiony w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), zarzut naruszenia prawa materialnego. W ramach tej podstawy kasacyjnej zarzucono Sądowi "błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie" art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 lit. a, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 2 pkt 12 i ust. 3 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług (...), § 2 ust. 1 pkt 1, § 4 ust. 1, § 5 pkt 1. § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego (...), poprzez – jak to ujęto w skardze kasacyjnej - obciążenie sprzedawcy podatkiem akcyzowym w wysokości wynikającej z zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek podatkowych przewidzianych dla oleju napędowego w sytuacji, kiedy nabywcy składają nieprawdziwe oświadczenia, o których mowa w § 6 ust 2 powołanego rozporządzenia akcyzowego. Ze sposobu sformułowania tego zarzutu (vide pkt II petitum skargi kasacyjnej) - i przy braku jakiegokolwiek jego uzasadnienia - nie można nawet stwierdzić, na czym konkretnie naruszenie to miało polegać. Jak się wydaje, strona skarżąca zrównuje pojęcie niewłaściwego zastosowania prawa z pojęciem błędnej jego wykładni, mimo że w świetle art. 174 pkt 1 p.p.s.a. są to dwa samodzielne zarzuty, które w podstawach skargi kasacyjnej mogą pojawić się łącznie bądź oddzielnie, lecz zawsze powinny być uzupełnione o wskazanie, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Tymczasem podniesiony w pkt II petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego został sformułowany w całkowitym oderwaniu od określonych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przesłanek, i Naczelny Sąd Administracyjny – będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) – nawet nie jest w stanie dokonać w innym zakresie, niż to zostało podniesione w skardze kasacyjnej, kontroli zaskarżonego wyroku. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też, stosownie do art. 184 p.p.s.a, orzekł o jej oddaleniu.