II FSK 1444/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. D. Sp. z o. o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 546/08 w sprawie ze skargi L. D. Sp. z o. o. w L. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. II FSK 1444/08 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 czerwca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 546/08, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił zaskarżoną przez "L." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2007 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżoną interpretacją przepisów prawa podatkowego, wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko "L." Sp. z o.o. zawarte we wniosku z 29 sierpnia 2007 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z wniesieniem aportu i rozszerzeniem działalności, jest nieprawidłowe. Z wniosku o udzielenie interpretacji wynikało, że w dniu 30 czerwca 2007 r. "L.Z.E." S.A. wniosły do "L." Sp. z o.o. aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej "ZCP"). Konieczność wydzielenia części działalności Operatorów Systemów Dystrybucyjnych (OSD) wynikała z zapisów Dyrektywy 2003/54/WE z 26 czerwca 2003r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej. Przekształcenia, zgodnie z wymogami Dyrektywy, zostały uregulowane w polskim ustawodawstwie ustawą z 4 marca 2005 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz ustawy - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 63, poz. 552), na mocy której w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne dodano m.in. art. 9d ust. 1 stanowiący, że OSD będący w strukturze przedsiębiorstwa zintegrowanego pionowo, powinien pozostawać pod względem formy prawnej i organizacyjnej oraz podejmowania decyzji niezależny od innych działalności niezwiązanych z przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej. W celu realizacji powyższych obowiązków ustawowych, przeprowadzono transakcję wniesienia aportu. W związku z otrzymaniem majątku służącego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji, skarżąca poniosła między innymi, następujące koszty: podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej "PCC"), opłatę sądową, notarialną, koszty wypisów i koszty poświadczenia podpisów. Spółka zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem, czy może zaliczyć do bieżących kosztów uzyskania przychodów wszystkie opłaty poniesione w związku z otrzymaniem aportu oraz rozszerzeniem działalności gospodarczej, to jest podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową, taksę notarialną, koszty wypisów, oraz koszty poświadczenia podpisów. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż jej rok podatkowy rozpoczął się w grudniu 2006 r. i trwa do 31 grudnia 2007 r., tym samym zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej "p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Zdaniem skarżącej spółki, w/w wydatki związane z otrzymaniem aportu oraz rozszerzeniem działalności gospodarczej powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Przekazanie aportu, skutkujące koniecznością podwyższenia kapitału, nie było arbitralną decyzją spółki, a wynikało z konieczności implementacji przepisów ustawowych. W związku z tym, iż wniesienie aportu stanowi warunek konieczny dla kontynuowania i rozszerzenia działalności Spółki, przedmiotowe koszty są związane z ogółem przychodów Spółki. Ponadto, w ocenie skarżącej, mając na uwadze to, że w/w wydatki nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 p.d.o.f., to należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2007 r. uznał w/w stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż wydatki poniesione w związku z otrzymaniem aportu skutkującym podwyższeniem kapitału zakładowego są związane w sposób bezpośredni z podwyższeniem kapitału zakładowego, a więc pozyskaniem konkretnego przychodu, który zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 p.d.o.p. nie jest zaliczany do przychodów podatkowych. W ocenie organu, błędnym jest zatem stanowisko skarżącej, iż mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Ponadto, w interpretacji powołano treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy, w myśl którego przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 15 stycznia 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał argumentację w niej zawartą. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej powyżej interpretacji indywidualnej, ocenił, że rozstrzygnięcie to nie narusza prawa. Sąd argumentował, że skarżąca spółka możliwość uznania ww. wydatków za koszty uzyskania przychodów wywodziła z treści art. 15 ust. 1, który to przepis za koszty uzyskania przychodów uznawał koszty poniesione w tym właśnie celu - osiągnięcia przychodów, nie zaliczając do nich jedynie wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednocześnie Sąd wskazał, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Zdaniem Sądu przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego w rozumieniu tego przepisu mogą być zarówno pieniądze, jak i wkład niepieniężny. W rezultacie wkład niepieniężny, stanowiący niewątpliwie przysporzenie majątkowe, uznany został przez ustawodawcę za przychód nie zaliczany do przychodów, jeżeli prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Przychód ten nie powstaje jako efekt "zwykłej" (bieżącej) działalności gospodarczej podatnika. Sąd przywołał również normy art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej stosownie do których, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1), a także kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (pkt 3). W ocenie Sądu wydatki poniesione przez skarżącą tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych, taksy notarialnej oraz kosztów wypisów i poświadczenia podpisów nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1, ponieważ były one bezpośrednio związane z otrzymaniem przychodu na podwyższenie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4. Okoliczność, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 nie miała zatem dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenia. Bez znaczenia pozostawała również w ocenie Sądu okoliczność, iż powodem wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa była konieczność dostosowania warunków prowadzenia przez skarżącą działalności do wymogów Prawa energetycznego. Zdaniem Sądu nie istnieje wywodzony z okoliczności tej "normatywny" związek powyższych wydatków z działalnością gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Sąd następnie argumentował, że dokonana przez skarżącą wykładnia historyczna, oparta na uchylonym od 1 stycznia 2003 r. art. 16b ust. 2 u.p.d.o.p. nie jest przydatna w niniejszej sprawie. Po pierwsze, przepis ten (podobnie jak art. 36 ust. 2b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości; Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) dotyczył wyłącznie spółek akcyjnych, tj. amortyzowania kosztów poniesionych na ich utworzenie oraz wyposażenie w kapitał zakładowy i późniejsze jego podwyższenie, do których to kosztów zaliczano opłaty notarialne, skarbowe, koszty, druku itp. Nie obejmował natomiast spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, do których należy skarżąca. Sąd zauważył następnie, że możliwości zaliczenia wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie można również wywieść z treści art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179), uchylającej art. 16b ust. 2 u.p.d.o.p. Przepis ten, w opinii Sądu, stworzył podatnikom, którzy ponieśli koszty, o których mowa w art. 16b ust. 2 przed 1 stycznia 2003 r., możliwość dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub jednorazowego zaliczenia niezamortyzowanej części kosztów do kosztów uzyskania przychodów 2003 r. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zaskarżyła opisany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego niezastosowanie oraz art. 7 ust.3 pkt 1 i pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do uchybienia tego dojść miało wyniku dokonania przez Sąd niewłaściwej wykładni tych przepisów oraz w konsekwencji ich zastosowanie mimo, że jak wskazał autor skargi kasacyjnej, przepisy te nie powinny były być stosowane w sprawie. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenia interpretacji. Ewentualnie domagano się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Domagano się również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej jej autor wskazuje na naruszenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów materialnego prawa podatkowego, to jest art. 15 ust 1 oraz art. 7 ust 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok kontrolujący zgodność z prawem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dokonanej przez Ministra Finansów na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, jest zgodny z prawem. Sąd nie dopuścił się bowiem uchybienia przepisom prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 15 ust 1 ustawy podatkowej. Sąd trafnie zwrócił uwagę, iż zgodnie z treścią tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 tej ustawy. Właściwe jest zatem rozumowanie, iż aby określić czy dany koszt jest związany z przychodem należy ustalić czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Dopiero bowiem gdy istnieje związek między poniesionym kosztem, a uzyskanym przychodem wówczas koszt taki uznać można za koszt związany z tym przychodem. Tymczasem, jak wynika z treści złożonego wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przychód uzyskany przez skarżącą spółkę w związku z otrzymaniem aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego. Wobec tego wszelkie wydatki ponoszone przez spółkę w związku z otrzymaniem wkładu niepieniężnego pozostają w związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego. Jednakże zgodnie z brzmieniem przepisu art. 12 ust 4 pkt 4 ustawy podatkowej, na co słusznie zwraca uwagę sąd pierwszej instancji, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Oznacza to, że wartość wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również w związku z podwyższeniem tego kapitału, nie może być zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Należy więc przyjąć, iż skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu podatkowego, to wydatki związane z jego uzyskaniem, a więc podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata sądowa, taksa notarialna, koszty wypisów, koszty poświadczeń podpisów, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zwrócić należy uwagę, iż wydatki te dotyczyły czynności mających na celu otrzymanie wartości uzyskanych na powiększenie kapitału zakładowego. Natomiast wartość ta, czyli przychód otrzymany na otrzymanie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów podatkowych uwzględnianych przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Jeżeli zatem przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie uwzględnia się przy obliczaniu podstawy opodatkowania, to wydatków na pozyskanie tego rodzaju przychodów nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. W tym zakresie należy podzielić argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2009 roku sygn. akt II FSK 1016/08. Natomiast w świetle art. 12 ust 4 pkt 4 ustawy podatkowej nie jest także istotny cel i uzasadnienie, a także konsekwencje podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Przepis ten nie różnicuje bowiem przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego spółki od tego rodzaju elementów stanu faktycznego, jak cel, uzasadnienie oraz konsekwencje podwyższenia kapitału. Bez względu na przyczynę podwyższenia kapitału zakładowego przychód uzyskany przez skarżącą spółkę w związku z otrzymaniem aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowią przychodu podatkowego. Dlatego, o czym powiedziano wyżej, wydatki na jego pozyskaniu nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 15 ust 1 ustawy podatkowej. Z tego względu nie mógł znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie przepis art. 15 ust 4 ustawy podatkowej Natomiast, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, kluczową przesłanką na jakiej organ swoje rozstrzygnięcie organ dokonujący interpretacji prawa podatkowego nie było zastosowanie przepisu art. 7 ust 3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej. Krótka uwaga organu dotycząca treści art. 7 ust 3 pkt 1 ustawy zawierają jedynie dodatkową argumentację wspierającą stanowisko oparte wyraźnie na wykładni przepisów art. 15 ust 1 oraz art. 12 ust 4 pkt 4 ustawy podatkowej. Wykładnia przepisu art 7 ust 3 pkt 1 ustawy podatkowej nie miała więc decydującego znaczenia dla wydanej interpretacji prawa podatkowego. Organ wskazał w ten sposób jedynie, iż wydatki związane z przychodami nie zaliczanymi do przychodów podlegających opodatkowaniu nie mogą być uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów. Również we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazano na przepisy zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego powodu bezzasadne jest ustosunkowywanie się do zarzutów skargi kasacyjnej uzasadniającej potrzebę zastosowania do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wśród których wskazano art. 15 ust 1 art. 15 ust 4 oraz art. 16 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów art. 7 ust 3 pkt 1 i pkt 3 tej ustawy. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).