II FSK 1687/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Jan Grzęda, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 118/08 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych i odmowy wypłaty oprocentowania tej nadpłaty 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 277 (dwieście siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 10 czerwca 2008 r. sygn. akt II SA/Wa 118/08, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi R. P., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 16 listopada 2007 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych i odmowy wypłaty oprocentowania od tej nadpłaty. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., decyzją z 27 czerwca 2007 r. Nr [...], na podstawie art. 207, art. 72 § 1, art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 5a pkt 12, art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 30a ust. 1 pkt 2 i art. 52 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 202, poz. 1956), po ponownym rozpoznaniu – na skutek wyroku Sądu – wniosku o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dyskonta od obligacji Skarbu Państwa, pobranego przez płatnika – C. S.A., stwierdził nadpłatę R. P. we wskazanej kwocie podatku i odmówił wypłaty oprocentowania tej nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że uwzględnił wskazania zawarte w wyroku z 24 sierpnia 2006 r. sygn. III SA/Wa 280/06 i wziął pod uwagę przepisy przejściowe dotyczące wprowadzenia podatku od przychodów kapitałowych. Zdaniem organu, nabycie obligacji nastąpiło, zgodnie z art. 924 i art. 925 kodeksu cywilnego, w dniu śmierci spadkodawcy, czyli 29 maja 2002 r., a przedmiotem nabycia było 5/16 z 407 emisji obligacji [...], co wynikało z postanowienia SR w Pruszkowie z 23 kwietnia 2003 r. sygn. INs 278/03; strona udokumentowała nabycie tylko obligacji, od których został pobranych podatek dochodowy. Przypadki, w których przysługuje oprocentowanie zostały wymienione, jako katalog zamknięty, w art. 78 Ordynacji. W sprawie nie zaistniała sytuacja, w której wniosek o stwierdzenie nadpłaty był składany wraz ze skorygowaną deklaracją – art. 78 § 3 pkt 3 lit. b/ – co uniemożliwiało jej oprocentowanie. Zaskarżoną decyzją z 16 listopada 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) i art. 75 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ w zw. z art. 234 Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzję organu I instancji i odmówił stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem Dyrektora, użytego przez ustawodawcę zwrotu: "dochody (poniesione straty) uzyskane po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia nabytych przed dniem 1 stycznia 2003 r. obligacji Skarbu Państwa" nie można utożsamiać z dochodem z tytułu odsetek i dyskonta, uzyskanych wskutek przedstawienia do wykupu emitentowi obligacji Skarbu Państwa, zakwalifikowanych przez ustawodawcę do "przychodów z kapitałów pieniężnych". Ustawodawca przy tym, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, różnicuje, dla celów opodatkowania, dochód z tytułu "odsetek i dyskonta" od "uzyskania dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych". Zdaniem organu, art. 19 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. nie miał zastosowania do wyłączenia spod działania tej ustawy dochodów uzyskanych z tytułu dyskonta i odsetek od obligacji Skarbu Państwa przedstawionych emitentowi do wykupu. W szczególności, wprowadzone artykułem 52a ust. 1 pkt 1 ustawy z 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy.... (Dz.U. Nr 134, poz. 1509) zwolnienie od podatku dochodów z tytułu odsetek i dyskonta od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa – które obowiązywało od 1 stycznia 2002 r. – zostało ograniczone do papierów wartościowych nabytych przez podatników przed dniem 1 grudnia 2001 r. Według organu odwoławczego, w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia nabytych przed dniem 1 stycznia 2003 r. obligacji Skarbu Państwa, wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r., korzystały ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 52 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f. Wskazane zwolnienie od podatku ustawodawca ograniczył czasowo i – uwzględniając zasadę ochrony praw nabytych – postanowił, na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o zmianie u.p.d.o.f., że "przepisów ustawy o p.d.o.f. nie stosuje się do opodatkowania dochodów uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia nabytych przed dniem 1 stycznia 2003 r. obligacji Skarbu Państwa wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r." Dyrektor Izby Skarbowej zauważył nadto, że decyzja organu I instancji rażąco narusza prawo i interes społeczny, co jest przyczyną konieczności jej wyeliminowania z obrotu prawnego – ze względu na treść art. 234 Ordynacji i art. 84 Konstytucji RP. Organ II instancji nie podzielił poglądów strony o złym działaniu urzędu, ponieważ WSA w wyroku z 24 sierpnia 2006 r. nie nakazywał dokonania zwrotu żądanej nadpłaty, lecz zobowiązywał organ podatkowy do zbadania, czy stan faktyczny sprawy mieści się w dyspozycji art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. W skardze do WSA w Warszawie z 18 grudnia 2007 r. R. P. wniósł o uchylenie lub zmianę zaskarżonej decyzji i zarzucił jej: naruszenie art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o zmianie u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że nie zachodzą w sprawie okoliczności określone w tym przepisie; naruszenie art. 30a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. – przez zastosowanie definicji dyskonta w podatku wyliczonym przez C. w 2005 r., w czasie, kiedy dyskontem objęty był jedynie zakup i nie obejmował on spadku i darowizn; nadużywanie i przekraczanie prawa przy wydawaniu kolejnych postanowień; bezprawne obciążenie skarżącego "podatkiem PPR" wraz z odsetkami i kosztami upomnienia. Zdaniem skarżącego, w decyzji I instancji błędnie zinterpretowano przepisy kodeksu cywilnego, w wyniku czego przyjęto, że skarżący nabył obligacje, w proporcji 2/3, nie w dniu śmierci J. P., lecz w innym dniu – po 1 stycznia 2003 r. Błędnie też został zinterpretowany art. 78 § 3 Ordynacji. Zdaniem skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał, czemu zwrotu "dochody uzyskane po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia nabytych przed dniem 1 stycznia 2003 r. obligacji od Skarbu Państwa" nie można utożsamiać ze zwrotem "dochód uzyskany z tytułu odsetek i dyskonta uzyskany wskutek przedstawienia do wykupu emitentowi obligacji Skarbu Państwa". Nadto skarżący zauważył, że do 1 stycznia 2007 r., za dyskonto należało uznać różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną z wykupu papierów wartościowych przez emitenta a ceną zakupu papierów wartościowych lub wtórnych. Regulacja ta nie obejmowała obligacji nabytych w drodze darowizny i spadku. Od 1 stycznia 2007 r. – w związku ze zmianą ustawy o podatku od spadków i darowizn – regulacja ta obejmuje także obligacje nabyte w drodze dziedziczenia i darowizn. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga była uzasadniona. Wskazał, że sprawa R. P. była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i została zakończona prawomocnym wyrokiem z 24 sierpnia 2006 r. sygn. III SA/Wa 280/06. Sąd stwierdził wówczas, że "ponownie rozpoznając sprawę, organy będą zobligowane uwzględnić wskazaną ... regulację zawartą w 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) oraz wynikające z niej uwarunkowania, poprzez odpowiednie odniesienie jej do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Proces ten winien znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zarówno prawnym jak i faktycznym wydanych przez organy rozstrzygnięć" oraz wskazał na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organ II instancji, wskazując na to, że art. 19 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do wyłączenia spod działania u.p.d.o.f. dochodów uzyskanych z tytułu wykupu obligacji, nie wyjaśnił podstaw tego poglądu. W szczególności pozostały niewyjaśnione przyczyny uznania, że zbycie obligacji nie obejmuje swoim zakresem wykupu obligacji. W odzwierciedlonym w treści uzasadnienia decyzji rozumowaniu, organy podatkowe powinny uwzględnić cel ustanowienia wyłączeń z podatku dochodowego od osób fizycznych – w art. 19 – w tym w ust. 1 pkt 3. Element wyjaśnienia wspomnianych kwestii jest istotny nie tylko dlatego, że obowiązek ten wynika z uprzednio wydanych w sprawie orzeczeń Sądu (III SA/Wa 280/06; III SA/Wa 860/06), lecz także ze względu na uwagi zawarte w uchwale NSA z 20 listopada 2006 r. II FPS 2/06 o zakresie stosowania art. 19 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. (ONSAiWSA 2007/1/4). Zdaniem Sądu nie został zrealizowany wskazany element rozważań w treści decyzji II instancji: w szczególności przywołanie treści tego przepisu, bez jakichkolwiek dalszych rozważań, nie jest wykonaniem orzeczenia Sądu. Ze względu na znaczenie w obrocie prawnym prawomocnego orzeczenia sądowego i zawartej w nim oceny prawnej należy poddać uwadze organu II instancji staranną lekturę orzeczeń wydanych w sprawach R. i T. P. W szczególności, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153, w razie złożenia skargi, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w przywołanym przepisie może być uznaniem za naruszenie prawa, stanowiące podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Nie można automatycznie kwestionować doniosłości wyroków, do czego w istocie sprowadza się w sprawie działanie organu II instancji, ponieważ oznaczałoby to, że nie uwzględnia się wymagania proporcjonalności oceny dokonywanej przez organ, przy powtórnym rozpoznawaniu sprawy. Ochrona prawomocności ma konstytucyjne zakotwiczenie w art. 7 Konstytucji, mówiącym o działaniu organów władzy publicznej (w tym wypadku sądów) na podstawie i w granicach prawa. Prawomocne rozstrzygnięcia mają za sobą konstytucyjne domniemanie wynikające z tego właśnie przepisu. Nieproporcjonalne byłoby natomiast podważenie – tak, jak uczyniły to w sprawie organy podatkowe, kuchennymi drzwiami – prawomocnego orzeczenia z uwagi na – nieujawnione zresztą wyraźnie w treści rozstrzygnięcia organu II instancji – poglądy organu o sposobie stosowania prawa. Za obowiązkiem poddania szczegółowej analizie możliwości zastosowania art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 listopada 2003 r., przemawia także to, że Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądów organu I instancji i jego decyzję uchylił, co w sposób szczególny nakładało na organ odwoławczy obowiązek sporządzenia należytego uzasadnienia, zgodnie z art. 210 § pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od tego Sąd zauważył, że uchylenie decyzji przez organ II instancji było wadliwe, ponieważ w sprawie nie zaszła przesłanka rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego, co umożliwiało naruszenie zakazu reformationis in peius i zastosowanie art. 234 Ordynacji. W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie był uprawniony do powoływania się na rażące naruszenie prawa w sytuacji wątpliwości interpretacyjnych, których wynikiem była decyzja organu II instancji. Nie każde – hipotetyczne, bo niewskazane przez organy – naruszenie prawa ma charakter kwalifikowany. Rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ, w sposób ewidentny, odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., III SA 1110/00, niepubl.). Mając powyższe stwierdzenia na uwadze, Sąd zasugerował organom podatkowym uwzględnienie w treści decyzji wydanych w sprawie wyroków III SA/Wa 280/06 oraz III SA/Wa 860/06 i – z uwzględnieniem tych wskazań – ponowne dokonanie analizy sprawy. Przy rozpoznaniu sprawy, organ II instancji będzie – w szczególności – zobowiązany poddać analizie możliwość zastosowania art. 19 ustawy z 12 listopada 2003 r., z uwzględnieniem orzecznictwa i dorobku piśmiennictwa w tej materii i wyjaśnić podstawy przyjęcia, zaprezentowanego w decyzji, poglądu. Nadto organ odwoławczy powinien odnieść się do ustalonej przez organ I instancji proporcji obligacji – w stosunku do których nie ma obciążenia u.p.d.o.f. – i odnieść się do trafności poglądów w tym względzie. Dyrektor Izby jest zobowiązany zbadać, z uwzględnieniem nie tylko wykładni językowej, ale też celowościowej, systemowej i historycznej – zakres znaczeniowy pojęć "odpłatne zbycie obligacji" i "wykupu obligacji", w szczególności ze zwróceniem uwagi na to, czy są to pojęcia tożsame i czy uprawniają do skorzystania z ulgi. Organy podatkowe powinny przedstawić – w sposób zwięzły – przyczyny przyjęcia swojego poglądu. W analizie przesłanki z art. 52a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. należy zbadać, czy nabycie obligacji w drodze spadku w 2002 r. nie było następstwem prawnym w rozumieniu art. 97n Ordynacji i w związku z tym, czy nie należy uwzględniać tego przepisu bezpośrednio przy ustalaniu opodatkowania zdarzenia, o którym mowa w przepisie. Niezależnie od uwag poczynionych powyżej Sąd zauważył, że organy podatkowe powinny zastosować – w razie stwierdzenia nadpłaty – przyjętą w obrocie prawnym wykładnię art. 78 Ordynacji i z uwzględnieniem wskazań tej wykładni przepis zastosować. Sąd zwraca uwagę, że zasadą jest to, iż nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Jedynie nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (por. uwagi do art. 76 § 2), zostały całkowicie wyłączone z oprocentowania. Oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika. Przysługuje z mocy prawa, niezależnie od zamiaru i świadomości zainteresowanych podmiotów. Sąd zwrócił przy tym uwagę organów podatkowych, że zgodnie z art. 77 ust. 1 obowiązującej w Polsce Konstytucji RP, każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Przetrzymywanie nienależnie zapłaconego podatku, ponad termin określony w przepisach prawa, nie ma uzasadnienia, zatem za okres przetrzymywania podatku należy się stronie rekompensata, której warunki zostały określone przez ustawodawcę w Rozdziale 9 Ordynacji. Przepisy te należy interpretować – z poszanowaniem zasad wykładni językowej, celowościowej i systemowej, historycznej – w taki sposób, żeby uwzględnić zarówno szeroko pojęte interesy organów publicznych, jak też interesy podatników. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o stwierdzenie jego niezgodności z prawem, uchylenie w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania. Wyrokowi zarzucił: – naruszenie postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na błędnym ustaleniu, że organy skarbowe przy ponownym załatwianiu sprawy nie zastosowały się do wytycznych sądu zawartych w uzasadnieniu do wyroku z 24 sierpnia 2006 r. sygn. akt. III SA/Wa 280/06, co skutkowało uznaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. za wadliwą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skarżonym wyrokiem uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 16 listopada 2007 r. uznając, że organy podatkowe nie zastosowały się do wytycznych zawartych w wyroku z 14 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 280/06, naruszając tym samym postanowienia art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tym poglądem się sposób jest się zgodzić, ponieważ zarzut jest nieuzasadniony. W uzasadnieniu do wyroku z 14 sierpnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nakazał rozważenie przez organy skarbowe ewentualnego zastosowania w sprawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zalecenie sprowadzało się do konieczności rozważenia tego elementu bez wskazania wprost, że w tej sprawie będzie miał zastosowanie ten przepis. Świadczy o tym treść uzasadnienia "Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. pozwala stwierdzić, iż kwestia ewentualnego zwolnienia uzyskanego przez skarżącego dochodu z tytułu zbycia (wykupienia przez emitenta) obligacji w oparciu o wskazane wyżej regulacje nie była w ogóle przedmiotem rozważań organów". Stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości, a podniesione wskazania nie były na tyle jednoznaczne, aby wyraźnie ukierunkować dalsze postępowanie organów skarbowych. Wskazany warunek został spełniony, o czym świadczy treść spornej decyzji, w której podniesiona problematyka została obszernie omówiona z przedstawieniem końcowego wniosku sprowadzającego się do uznania, że omawiana regulacja prawna nie będzie miała zastosowania do stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej dokonał rozróżnienia pojęć zbycie i wykup obligacji oraz wskazał jak rozumie ich znaczenie. Z tych względów nie można zgodzić się z tezą zawartą w uzasadnieniu wyroku o pominięciu wytycznych przy rozstrzyganiu sprawy. W stanie faktycznym sprawy Sąd dysponował możliwością dokonania ustalenia, że Dyrektor Izby Skarbowej wyciągnął błędne wnioski przy interpretacji art. 19. Natomiast nieuzasadnionym było twierdzenie, że nie zastosował się do wytycznych. Takie wnioski nasuwa analiza treści uzasadnienia wyroku w tej sprawie, którego zdecydowana większość poświęcona jest rozważaniom zmierzającym do wykazania, że zarzuty dotyczą błędnej wykładni art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Świadczą o tym przywoływane orzeczenia i stanowiska innych organów. Jednakże nie przekłada się to na treść zasadniczego zarzutu, który sprowadza się do stwierdzenia, że miało miejsce naruszenie postanowień art. 153. Taki zarzut byłby uzasadniony, gdyby faktycznie organy skarbowe pominęły ten wątek w swoich rozważaniach lub w sposób całkowicie dowolny załatwiły sprawę. Natomiast odmienna interpretacja przepisu, co wynika z treści uzasadnienia, od tej jaką na pewno akceptowałby sąd w przedmiotowej sprawie, nie może stanowić podstawy głównej tezy zarzutu. Podobnie przedstawia problem związany z zarzutem pominięcia treści art. 97 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy w wyroku z 14 sierpnia 2006 r. sąd wyraźnie wskazał, że "Mając bowiem na uwadze, iż przedmiotem nabycia przez skarżącego w drodze dziedziczenia w dniu 29 maja 2002 r., były trzyletnie obligacje z terminem wykupu na dzień 5 maja 2005 r., stwierdzić należy, iż nawet przy uwzględnieniu dyspozycji art. 97 § 1 Ord. pod. i wynikającej z tego art. zasady generalnej sukcesji wynikającej z przepisów prawa podatkowego praw i obowiązków majątkowych spadkodawcy, wykluczyć należy, aby spadkodawca nabył rzeczone obligacje przed dniem 1 grudnia 2001 r." Jest to jednoznaczne stanowisko sądu w tej sprawie, które spowodowało, że organy skarbowe nie musiały w dalszym postępowaniu szczegółowo odnosić się do omawianego problemu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że opisana skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w W. miała oczywiście uzasadnione podstawy. Obszerne wywody zawarte w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku na temat doniosłości orzecznictwa sądowego nie pozostawały w związku z przedmiotem sprawy. W wyroku z 24 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 280/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając, po rozpoznaniu skargi R. P., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 6 grudnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych zawarł następującą konkluzję: "...ponownie rozpoznając sprawę, organy będą zobligowane uwzględnić wskazaną wyżej regulację zawartą w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) oraz wynikające z niej uwarunkowania, poprzez odpowiednie odniesienie jej do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Proces ten winien znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zarówno prawnym jak i faktycznym wydanych przez organy rozstrzygnięć. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania (podk. NSA) skutkujące uchyleniem zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, spowodowały, iż Sąd nie ustosunkował się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego, gdyż na obecnym etapie sprawy byłoby to przedwczesne". Stanowiła ona niewątpliwie "wskazania co do dalszego postępowania" w rozumieniu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... odnoszące się do oceny stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy do tych wskazań się zastosował, co wynikało nie tylko z uzasadnienia zarzutu kasacyjnego, ale i z opisu stanu faktycznego sprawy zamieszczonego na stronie 1 uzasadnienia skarżonego wyroku. Jeżeli w ocenie WSA, ponownie rozpoznającego sprawę o tym samym przedmiocie, organy podatkowe ponownie oceniając żądanie R. P. "nieodpowiednio" uwzględniły regulację zawartą w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. w odniesieniu do ustalonego i ocenionego stanu faktycznego sprawy, to rzeczą Sądu była merytoryczna ocena zgodności z prawem decyzji zaskarżonej przez stronę i wydanie jednego z rozstrzygnięć spośród wskazanych w art. 145 § 1 i art. 151 Prawa o postępowaniu..., zamiast podejmowania z organem podatkowym polemiki na temat możliwej wykładni czy subsumcji przepisu prawa materialnego, której celem miało być spowodowanie wydania przez ten organ decyzji merytorycznie – jedynie, chociaż stanowczo – "zasugerowanej" przez Sąd co do rozstrzygnięcia. Takie rozstrzygnięcie sprawy nie mieściło się w przywołanych już uprawnieniach Sądu zapisanych w art. 145 § 1 i 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 powołanej ustawy, orzekł jak w wyroku.