III SA/Wa 576/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi Instytutu "O." z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Pismem z dnia [...] marca 2007r. Instytut "O." zwrócił się na podstawie art. 14a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 6o ze zm.) – dalej "Ordynacja", do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawca wyjaśnił, że w ramach działalności statutowej, Instytut został powołany między innymi do kształcenia kadry naukowej, działalności szkoleniowej, wydawniczej i działalności polegającej na upowszechnianiu wyników prac naukowo-badawczych. Wykonując te zadania Instytut prowadzi seminaria doktoranckie – [...] oraz seminarium [...]. W ramach czynności statutowych Instytut posiada również uprawnienia do nadawania stopni naukowych doktora jak też doktora habilitowanego w dziedzinie nauk o zarządzaniu. Uczestnikami seminariów są pracownicy naukowi, którzy podwyższają swoje kwalifikacje przy współpracy z Instytutem, a którzy niejednokrotnie są zatrudnieni na uczelniach, które nie posiadają uprawnień do nadawania stopnia doktora habilitowanego i tytułu profesora. Działalność ta powoduje, że Instytut bez konieczności zatrudniania tych osób może korzystać z ich pracy naukowej poprzez współpracę, o której mowa na wskazanych seminariach, gdyż wyniki prowadzonych prac naukowo - badawczych zdeponowane są w bibliotece Instytutu, z której korzystają w szczególności studenci uczelni i kadra naukowa. Część prac publikowana jest na łamach czasopism naukowych oraz w formie publikacji książkowych. W tym zakresie efekt wykonywanych prac znajduje odzwierciedlenie jako usługa wydawnicza i udostępniania prawa do utworu. Wytworzone prace naukowe wypełniają misję Instytutu jako jednostki badawczej. Opisana działalność statutowa jest pokrywana w części z dotacji, a więc w części z opłat pobieranych od kandydatów do tytułów i stopni naukowych. Instytut pokrywa koszty ogólnoorganizacyjne, w pozostałej części koszty są pokrywane przez uczestników jako udział w kosztach działalności naukowej. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Instytut zapytał, czy w związku z wykonywaniem opisanej działalności naukowej przysługuje mu prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług oraz czy działalność statutowa powinna znajdować odzwierciedlenie w prowadzonej ewidencji VAT. W opinii wnioskodawcy w zakresie, w jakim Instytut wykonuje działalność statutową, organizując opisane seminaria doktorskie oraz przeprowadzając przewody habilitacyjne, nie uzyskuje prawa do odliczania podatku naliczonego, ponieważ czynności te nie stanowią usługi w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT". Wobec tego czynności te, jako nie podlegające ustawie, nie muszą być ujmowane w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007r. uznał stanowisko Instytutu za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że czynności wykonywane przez Instytut, a opisane we wniosku, są usługą wykonywaną na rzecz osób trzecich - osób fizycznych z kraju lub zagranicy, zgłaszających się na seminaria doktoranckie i wszczynając przewody habilitacyjne, które częściowo pokrywają koszty działalności Instytutu i w związku tym są odpłatnym świadczeniem usług. W zażaleniu z dnia [...] maja 2007r., Instytut zarzucając postanowieniu naruszenie art. 121 i art. 124 Ordynacji przez błędne przyjęcie, że prowadzona przez Instytut działalność statutowa prowadzenia seminariów oraz procedur przeprowadzania przewodów doktorskich, habilitacyjnych i przyznawania tytułów profesora jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT, wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i wydanie prawidłowej interpretacji obowiązujących przepisów. W piśmie z dnia [...] lipca 2007 r. stanowiącym uzupełnienie stanowiska Instytutu, wnioskodawca wyjaśnił, że opisane czynności nie stanowią usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ żadna ze stron nie odnosi korzyści materialnych i nie mieszczą się one w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ustawy o VAT, ponieważ prace naukowo-badawcze nie są realizowane na zamówienie, wyniki prac badawczych są udostępniane zainteresowanym, ale nie podlegają odsprzedaży, prawa autorskie do wyników badań naukowych nie są przekazywane osobom trzecim, odbiorcą wyników przeprowadzonych badań naukowych jest szeroko rozumiana społeczność naukowa w kraju i zagranicą oraz dlatego, że wpłata jest prezentowana w sprawozdaniach finansowych jako dotacja na naukę, pochodząca z innych źródeł niż budżet państwa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2008r. odmówił zmiany postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że czynności związane z prowadzeniem seminariów, przewodów doktorskich lub habilitacyjnych, stanowią świadczenie usług w rozumieniu przepisu art. 8 ustawy o VAT. Z przedstawionego bowiem przez Instytut stanu faktycznego wynika, że Instytut dokonuje czynności związanych z edukacją, zawierając umowy z ustaleniem określonej opłaty, którą w stosownej części zostaje obciążony zainteresowany uzyskaniem stopnia naukowego. A zatem opisane czynności naukowo - badawcze są świadczone na rzecz osób fizycznych, które zgłaszają się do Instytutu aby uzyskać dodatkowe wykształcenie. Tym samym Instytut staje się oferentem i realizatorem usługi edukacyjnej za uiszczeniem określonej kwoty wynagrodzenia. Ponadto stwierdził, że biorąc pod uwagę treść art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w umowach "o współpracy", której wzór Instytut załączył, należy badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Umowa wskazuje, że strony, celem wspierania nauki polskiej, podejmują współpracę w zakresie przygotowania przewodu habilitacyjnego, a zainteresowany jego przeprowadzeniem pokrywa określoną część przedsięwzięcia, w zakresie w jakim nie będzie ona objęta dotacją budżetową. W związku z tym, osoby ubiegające się o rozwijanie swoich kwalifikacji naukowych inicjują przeprowadzenie przez Instytut żądanych czynności, a następnie dokonują wpłat określonych kwot, a więc należy przyjąć, iż czynności te przybierają charakter usług. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Instytut zarzucając naruszenie art. 121 i art. 124 Ordynacji oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że czynności wykonywane przez Instytut są usługą, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżący powtórzył argumenty podniesione w zażaleniu z dnia [...] maja 2007r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując prezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył: Sprawa niniejsza należy do sprawy z zakresu interpretacji podatkowych, które regulował art. 14a -14c Ordynacji podatkowej, obowiązujący do dnia 1 lipca 2007 r. Przepis art. 14a § 5 przewidywał, że do "załatwienia wniosku" stosuje się art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji. Przepis art. 169 daje możliwości żądania przez organy podatkowe uzupełnienia przez podatnika wniosku, który nie spełnia wymaganych warunków lub nie został opłacony, a przepis art. 170 § 1 przekazanie wniosku organowi właściwemu, o ile został skierowany wadliwie, do niewłaściwego. Podstawę rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowił art. 14a Ordynacji, a Dyrektora Izby Skarbowej, jako organu podatkowego drugiej instancji, przepis art. 14b § 1 pkt 1. Wskazuje to, że w sprawach o interpretację, poza wymienionymi przepisami, nie stosuje się przepisów działu IV Ordynacji – postępowanie podatkowe. Stąd organy podatkowe nie miały obowiązku wynikającego z art. 121 § 2 Ordynacji, nakazującego udzielać stronom postępowań niezbędnych informacji i wyjaśniać przepisy pozostające w związku z przedmiotem postępowania jak też zasadności przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, co przewiduje przepis art. 124 Ordynacji. Już z tego względu skarga, formułując zarzuty, na bazie wymienionych przepisów, nie mogła być w tej części uwzględniona. Postępowanie o interpretację wobec postępowania podatkowego jest znacznie uproszczone, gdyż z założenia ma być szybkie. W tym postępowaniu, to podatnik wskazuje przepis i jego wykładnię, a organ podatkowy jedynie przyznaje mu rację lub uznaje stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Zasada, opisana w art. 121 § 1 Ordynacji, który jest wyeliminowany w tych sprawach jest wynikiem realizacji gwarancji obywatelskich, zabezpieczonych w art. 32 i w art. 83 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a więc przysługującym wszystkim obywatelom z mocy prawa. Skarga postawiła też zarzut naruszenia przez decyzję i wcześniejsze postanowienie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ustawy o VAT, a więc błędne, zdaniem podatnika uznanie, że dotowane przez osoby fizyczne, organizowanie i przeprowadzenie seminariów doktorskich oraz przewodów habilitacyjnych w celu uzyskania stopni naukowych, stanowi odpłatne świadczenie usług. W ocenie podatnika czynności statutowe Instytutu powołane do realizacji zadań oświatowych jaką jest Instytut, nie mogą być usługą świadczoną na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub nie posiadającej osobowości prawnej, zdefiniowaną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd nie podzielił stanowiska podatnika, uznając jednocześnie interpretację przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i Dyrektora Izby Skarbowej za prawidłową. Należy zauważyć, że art. 8 ust. 3 w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2008 r., a więc w dacie złożenia wniosku o interpretację stwierdzał, że usługi wymienione w klasyfikacjach, wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyłączeniem usług elektronicznych. Po tej dacie, a więc w dacie wydania decyzji, wyłączał on poza elektronicznymi również usługi turystyki. Nie przewidywał jednak wyłączenia usług oświatowych świadczonych przez podmioty państwowe jakim jest Instytut. Natomiast, w badanym art. 8 ust. 1 pkt 3 przewidywał włączenie w pojęcie usług również usług wykonywanych zgodnie z nakazem władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Stosując więc klasyfikację wskazaną w ustawie z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) i na jej podstawie Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie klasyfikacji statystycznej (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) stwierdzić należy, że usługę stanowić będą wskazane w niej czynności, przy czym nie będzie tu miało znaczenia, jakim podmiotem jest ich odbiorca, jak również podmiot je wykonujący. Nie będzie miało też znaczenia, czy czynności te będą odpłatne, czy też wykonywane pod tytułem darmym. Istotne natomiast jest istnienie, w ramach świadczenia usługi świadczącego oraz odbiorcy usługi, jako dwóch odrębnych podmiotów. Analizując PKWiU można także stwierdzić, iż pojęcie "usługi" obejmuje między innymi czynności zaspokajające potrzeby fizyczne i psychiczne człowieka w zakresie oświaty, ochrony zdrowia i opieki społecznej, kultury, wypoczynku i sportu. (Zobacz: Robert Lewandowski – Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r., Dom Wydawniczy ABC 2003). Natomiast w załączniku Nr 4 do ustawy o VAT, w poz. 7 figurują jako klasyfikacja PKWiU – usługi w zakresie edukacji, które są zwolnione od podatku. Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy o VAT, przez "działalności gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność, wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności, do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców", a według art. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807, ze zm.) ustawa reguluje podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zadania organów administracji publicznej w tym zakresie z wyłączeniem dziedzin, które w tej sprawie nie mają znaczenia. Przedsiębiorcą zaś, w rozumieniu art. 4 ust.1 ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. W ocenie Sądu, w rozumieniu cytowanych przepisów, Instytut, w granicach wskazanych we wniosku o interpretację, prowadzi działalność gospodarczą. Pozyskuje bowiem fundusze na opłacanie tworzenia seminariów doktorskich i przewodów habilitacyjnych. Podatnik nie wskazał czy uzyskuje z tej działalności fundusze, które stanowią jego zysk, ale zyskiem jest również zwiększenie puli na wynagrodzenia zatrudnionych i polepszenie ich warunków pracy. Pozostaje niesporną ta okoliczność, że do działalności Instytutu, wykorzystywane są dotacje albo organu założycielskiego – Ministra Gospodarki, albo innych centralnych organów, jak w tej sprawie, Ministra Edukacji. Okoliczność, iż Instytut w zawieranych ze starającymi się o uzyskanie tytułu naukowego, umowach nazwał przysługujące Instytutowi płatności – dotacją, nie przesądza jej charakteru. Dotacja to nic innego jak darowizna, bezzwrotna pomoc finansowa, subwencje (słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego – wydanie XXI str. 128). Tymczasem, w tej sprawie, występuje czynność prawna podwójnie zobowiązująca – seminarium doktoranckie - odpłatność, przewód habilitacyjny łącznie z uzyskaniu tytułu – odpłatność. Jest to klasyczna czynność cywilno - prawna o charakterze obligacyjnym – art. 353 kodeksu cywilnego, przewidujący, że zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Na marginesie, należy też zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 116/07, Lex nr 329217., w którym analizując art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, Sąd dochodzi do wniosku, że "Wśród wymienionych w przepisach art. 5 ust. 1 pkt 1-5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.) czynności podlegających opodatkowaniu nie występują dotacje. Również analiza przepisów art. 7 i 8 ustawy o VAT nie pozwala zaliczyć dotacji do dostawy towarów lub świadczenia usług. Z tego względu należy stwierdzić, że samo otrzymanie dotacji nie jest samoistną czynnością podlegającą opodatkowaniu. Skoro jednak ustawodawca określa moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania dotacji i ustala zasady zaliczania dotacji do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to należy przyjmować, że chodzi mu o dotacje związane z wykonywanymi przez podatnika czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zaliczenie przez ustawodawcę dotacji otrzymywanych przez podatnika w celu finansowania wykonywanych przez niego czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług do kwot obrotu podlegającego opodatkowaniu stanowi realizację zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. W sytuacji, gdyby ustawodawca nie zaliczył dotacji udzielanych do świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu do kwot obrotu podlegającego opodatkowaniu, podatnik otrzymujący dotacje znajdowałby się w o wiele korzystniejszej sytuacji od podatnika wykonującego takie same czynności, który nie otrzymywałby dotacji. Dotacje wypłacane do czynności podlegających opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT traktowane są tak samo jak obrót uzyskany z odpłatnego wykonywania tych czynności na zasadach ogólnych, z tym że ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku z tytułu otrzymania dotacji. Związanie dotacji z czynnościami, do których są one wypłacane skutkuje tym, że do dotacji należy stosować te same stawki podatkowe, które mają zastosowanie do czynności objętych dotowaniem i to samo dotyczy zwolnienia od podatku". Na zakończenie należy przytoczyć przepis art. 24 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który przez świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów oraz art. 9, który wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznawanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Przedstawione przepisy, w ocenie Sądu przemawiają za uznaniem, że czynności wykonywane przez Instytut, opisane we wniosku o interpretację, stanowią usługę, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług ze wszelkimi skutkami podatkowymi, wobec czego musza być czynnościami ewidencjonowanymi. Tym samym Sąd nie podzielił zarzutów skargi w całości, oddalając ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).