I FSK 814/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Jerzy Płusa, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 32/06 w sprawie ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Skarbu Państwa (kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie) na rzecz Kancelarii Adwokackiej Adwokat M. W. kwotę wraz z należnym podatkiem VAT w wysokości 219, 60 zł (dwustu dziewiętnastu złotych sześćdziesięciu groszy) tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wyrokiem z dnia 19.04.2006 r., sygn. I SA/Lu 32/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Artura M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14.11.2005 r. utrzymującą w mocy decyzję z dnia 08.08.2005 r., w której odmówiono skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w kwocie 18.059 zł wraz z odsetkami w wysokości 12.523,90 zł. Wyrok ten zapadł w oparciu o stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. W tych ramach Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. na podstawie zebranego materiału dowodowego uznał, iż sytuacja majątkowa i rodzinna skarżącego na dzień złożenia wniosku o przyznanie ulgi podatkowej była ciężka. Organ podał, że skarżący od marca 2001 r. nie składał deklaracji w podatku od towarów i usług. Za rok 2002 r. skarżący zadeklarował dochód w kwocie 381, 22 zł, za 2003 r. w kwocie 1.200,48 zł. Według uzyskanych informacji skarżący od grudnia 2004 r. przebywał w areszcie śledczym pod zarzutem popełnienia czynu zabronionego zagrożonego karą pozbawienia wolności od lat 3 do lat 12. Skarżący nie deklarował żadnego majątku. Przed osadzeniem w areszcie skarżący był na utrzymaniu swojej matki, która otrzymywała rentę w wysokości 900 zł. Organ ustalił, że skarżący posiada dwoje dzieci: córkę w wieku 16 lat, która znajduje się w rodzinie zastępczej - u babci ze strony matki oraz syna w wieku 4 lat, będącego pod opieką konkubiny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L., mimo trudnej sytuacji majątkowo - rodzinnej skarżącego, nie było w niniejszej sprawie podstaw do przyznania podatnikowi ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Organ wskazał bowiem na art. 67 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacją podatkową", który przesądzał, że decyzja o umorzeniu zaległości podatkowych jest wydawana w ramach uznania administracyjnego. Oznacza to, że mimo stwierdzenia w sprawie istnienia "ważnego interesu podatnika" albo "ważnego interesu publicznego" ostateczna decyzja należy do organu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w L. przeszkodę w uznaniu skarżącemu ulgi stanowi sposób powstania zaległości podatkowych. Organ podkreślił, że zaległość ta powstała w wyniku niezgodnego z prawem podatkowym działania podatnika. W czasie kontroli podatkowej wykryto, że nie ewidencjonował on wszystkich obrotów oraz nie składał deklaracji podatkowych. W takim zaś wypadku, przyznanie podatnikowi ulgi podatkowej doprowadziłoby do jego nieuzasadnionego uprzywilejowania względem innych podatników, prawidłowo realizujących obowiązki nałożone przez prawo podatkowe. Ponadto organ stwierdził, że skarżący od dnia 15.11.2002 r. nie poczynił żadnych kroków w celu uregulowania zaległych podatków. W świetle przedstawionej argumentacji Dyrektor Izby Skarbowej w L. odmówił skarżącemu przyznania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. i umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa". W punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd zaakcentował wyjątkowość instytucji rozłożenia na raty zaległości podatkowej jako wyłomu od zasady równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. Wyjaśnił również, że użyty w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "ważny interes podatnika" jest określeniem nieostrym i podlega indywidualnej ocenie w odniesieniu do każdego podatnika. Co więcej, nawet stwierdzenie tej przesłanki nie obliguje organów do udzielenia ulgi, albowiem decyzja w tym zakresie pozostawiona została do ich uznania. Sąd skonstatował, że w sprawie stan faktyczny nie był sporny. Zatem dyrektor izby skarbowej zasadnie przyjął, iż sytuacja życiowa skarżącego była ciężka. Jednak wynikała ona z określonych wyborów życiowych. Na gruncie prawa podatkowego skarżący nie wywiązał się ze swoich obowiązków. Tym samym, w opinii Sądu, pogląd o niedopuszczalności uprzywilejowania skarżącego względem innych podatników był trafny. Sąd zgodził się również z organem odwoławczym, że umorzenie skarżącemu zaległości podatkowych i odsetek naruszałoby interes publiczny, gdyż definitywnie pozbawiałoby Skarb Państwa należnych mu dochodów, których nie uzyskał wyłącznie z powodu niezgodnego z prawem podatkowym działania podatnika. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Artura M., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, zarzucając naruszenie art. 134 § 1, art. 145 § 1pkt 1 lit "a" i "c" i art. 151 popsa polegające na nie rozpoznaniu wszystkich uchybień jakimi dotknięte było postępowanie przed organami podatkowymi oraz nie uwzględnieniu skargi i jej oddaleniu mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 25 § 2 ustawy z 30.06.2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 235 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów w pierwszej kolejności autor skargi kasacyjnej wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. została wydana z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do działań organu. Dodatkowo treść kwestionowanej decyzji nie odpowiadała wymogom stawianym przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ nie wskazał, które z dowodów uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego argumentował, że organ odwoławczy naruszył art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia decyzji tego organu wynika bowiem, że w realiach rozpoznawanej sprawy do zastosowania art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadzono dodatkowe wymogi nieprzewidziane w tym przepisie. Według organu do udzielenia ulgi podatkowej koniecznym jest, aby w sprawie wystąpiły zdarzenia i okoliczności nadzwyczajne, na które podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od jego działania. Zdaniem pełnomocnika taki wymóg nie znajduje potwierdzenia w treści art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto w skardze kasacyjnej podniesiono, że organ odwoławczy, analizując pojęcie "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" przeciwstawił te dwa pojęcia. Tymczasem w świetle art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia te stanowią odrębne podstawy do udzielenia ulgi podatkowej, mogą zaistnieć jednocześnie i nie mogą, co miało miejsce w rozpatrywanym przypadku, stanowić odmowy do uwzględnienia żądań strony skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. Wobec takiej oceny w punkcie wyjścia zauważyć trzeba, że skarga ta oparta została o podstawę kasacyjną określoną w pkt 2 art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "popsa", tj. o zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego. Konstruując taką podstawę kasacyjną wnoszący ten środek zaskarżenia, staje się zobligowany po myśli art. 174 pkt 2, art. 176 oraz art. 183 § 1 popsa do określenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej, które jego zdaniem, naruszył Sąd I instancji jak też do wykazania: na czym owo naruszenie polegało oraz wpływu jakie miało ono na wynik sprawy. Ten ostatni wymóg wynika wszak z samej konstrukcji analizowanej tu podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 popsa w rezultacie czego zarzuty mieszczące się w tej podstawie kasacyjnej będą skuteczne, gdy między uchybieniem Sądu, a wydanym przez niego rozstrzygnięciem zachodzić będzie związek przyczynowo - skutkowy tego rodzaju, iż gdyby naruszenia tego nie było w sprawie zapadało by inne rozstrzygnięcie. Akcentuje się przy tym, że wystarczającą przesłanką skuteczności zarzutu naruszenia prawa procesowego jest uprawdopodobnienie istnienia wspomnianego wyżej związku pomiędzy naruszeniem prawa a rozstrzygnięciem (vide: T. Wiśniewski - "Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym", Wyd. Librata W - wa 1996 r., str. 167 wraz z cytowanymi tam przez autora publikacjami). Odnosząc powyższe uwagi do zgłoszonych w niniejszej sprawie zarzutów przypomnieć należy, że wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz art. 151 popsa. Dwa ostanie z nich nie zostały przy tym w jakikolwiek sposób uzasadnione. Tym samym wobec nie wypełnienia wspomnianego wyżej obowiązku ciążącego na wnoszącym skargę kasacyjną zarzutom tym trudno przyznać walor skuteczności. W tym stanie rzeczy do rozważenia pozostaje zarzut naruszenia art. 134 § 1 popsa. Co prawda także i w tym przypadku możnaby twierdzić, iż nie zarzut ten nie został właściwie uzasadniony, waloru tego nie posiadają bowiem ogólnikowe stwierdzenia zawarte na 3 stronie przedmiotowej skargi, gdyby nie fakt, że uchybienie to połączono z zarzutami naruszenia przepisów art. 67 § 1, 120, 121 § 1, 122, 124, 187, 191 i 235 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z 29.08. 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Mimo tego zabiegu zarzut ten trudno uznać za skuteczny. Przypomnieć bowiem trzeba, że przepis art. 134 § 1 popsa wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez Sąd I instancji. Treść tego unormowania pozwala zaś na sformułowanie wniosku, że regulację tą można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powoła w nim (tj. postępowaniu sądowym) dowody, które zostały przez Sąd pominięte względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić na nimi do porządku (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.10.2006 r., sygn. I FSK 56/06, System Informacji Prawnej LEX - Lex nr 280385). Powyższy stan rzeczy w sprawie jednak nie zachodzi. W szczególności podstaw do takiego twierdzenia nie dostarcza wytknięcie na obecnym etapie postępowania naruszeń przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Przepisy te w swej przeważającej mierze mają bowiem charakter klauzul generalnych przez co przyjmuje się w praktyce orzeczniczej, że aby zasadnie można było twierdzić, iż regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją, przepisów. Na wymóg taki zwrócił zresztą uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 08.07.2005 r., sygn. I FSK 7/05 stwierdzając na tle podobnego przypadku, że "wskazanie w drodze kasacyjnej na naruszenie przepisów formułujących generalne zasady postępowania podatkowego, tj. zasadę praworządności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz swobodnej oceny dowodów winny podlegać konkretyzacji o konkretne, naruszone w toku postępowania regulacje, uściślające wspomniane wyżej klauzule generalne" (Lex nr 173004). Pozostałe zakwestionowane przepisy (art. 187 § 1, 191, 235 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej) nie wskazują na pominięcie przez organy podatkowe ważkich z punktu widzenia istoty sprawy dowodów lecz koncentrują się wyłącznie na polemice z dokonaną przez nie oceną zebranego na tym etapie postępowania materiału dowodowego. Polemika taka sama w sobie jeszcze nie otwiera jednak drogi do zakwestionowania rzeczonych wniosków, o ile nie ujawni rażących błędów w procesie dochodzenia do nich. Z takim zaś stanem rzeczy w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia - na co Sąd I instancji trafnie zwrócił uwagę w motywach zaskarżonego wyroku. Powyższe sprawia, że usprawiedliwiony staje się wniosek, że zgłoszone zarzuty dotyczą w istocie decyzji organów podatkowych a nie skarżonego wyroku, z którym tylko luźno się wiążą przez ogólnikowe powiązanie z regulacją art. 134 § 1 popsa. Zarzuty takie nie są zatem skuteczne bowiem, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30.11.2006 r., sygn. I FSK 896/05, "zarzuty jakie przedstawia profesjonalny pełnomocnik sporządzający skargę kasacyjną (stąd w tych sprawach obowiązuje tzw. przymus adwokacki) muszą przede wszystkim dotyczyć wyroku a nie decyzji. Decyzje zostały pod względem legalności (zgodności z prawem) skontrolowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i nie można w skardze kasacyjnej występować z zarzutami skierowanymi pod adresem organów podatkowych" (Lex nr 262121). Stąd też ocena skuteczności przedmiotowego zarzutu nie mogła być inna od zaprezentowanej na wstępie niniejszego wywodu. Kierując się zatem powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, orzekł z mocy art. 184 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 242 tej ustawy oraz § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.), jak w wyroku.