II FSK 1551/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielni M. K. N. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1256/07 w sprawie ze skargi Spółdzielni M. K. N. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Spółdzielnia Mieszkaniowa "K. " (dalej spółdzielnia) wnioskiem z dnia 27 marca 2007 r., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. o udzielenie pisemnej informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego tj. art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Z 2000r. Nr 54, póz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Wniosła o potwierdzenie stanowiska, że budynki mieszkalne, wyposażenie techniczne budynków mieszkalnych, budynki niemieszkalne uzupełniające budownictwo mieszkaniowe, urządzenie i uzbrojenie terenów, na których znajdują się wyżej wymienione budynki mieszczą się w zakresie pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi", w związku z czym dochody uzyskane gospodarki tak zdefiniowanymi zasobami mieszkaniowymi, korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 12.06.2007 r., odmówił uznania za prawidłowe powyższego stanowiska spółdzielni. W uzasadnieniu postanowienia wskazano pismo Ministerstwa Finansów z dnia 22.12.2006 r. Nr DD6-8213-438/WK 06/339/391 i stwierdzono, że w świetle aktualnego brzmienia art. 17 ust. l pkt 44 u.p.d.o.p. brak jest podstaw do zaliczenia do zasobów gospodarki mieszkaniowej lokali użytkowych w budynkach mieszkalnych, budynków handlowo usługowych, budynków dla osiedlowej działalności społeczno-wychowawczej i budowli sportowych. Spółdzielnia złożyła zażalenie, podtrzymując swoje stanowisko. Zarzuciła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonał samodzielnej wykładni przepisów podatkowych, poprzestając na przytoczeniu stanowiska wyrażonego w piśmie Ministerstwa Finansów, które zawęża pojęcie "zasobów mieszkaniowych" i pozostaje w sprzeczności z przepisami ustawy o własności lokali oraz z ustaloną definicją tego terminu. Spółdzielnia przytoczyła postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. dotyczące interpretacji art. 16 c pkt 2 u.p.d.o.p. z jednoczesną argumentacją, iż w postanowieniu tym jednoznacznie stwierdzono, że pojęcie "zasobów mieszkaniowych" obejmuje m.in. budynki handlowo - usługowe, budynki osiedlowej działalności społeczno - wychowawczej, budowle sportowe, garaże wolnostojące i parkingi wielopoziomowe. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko zawarte w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12.06.2007 r. za prawidłowe i decyzją z dnia 29.08.2007r. odmówił zmiany kwestionowanego postanowienia. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółdzielnia złożyła skargę podnosząc zarzut naruszenia przepisu art. 17 ust. l pkt 44 u.p.d.o.p. Ponadto zarzuciła, iż w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono dlaczego nie zakwestionowano interpretacji art. 16c pkt 2 u.p.d.o.p. zawartej w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego K. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn.akt I SA/Kr 1256/07, oddalił skargę. Sąd podzielił dokonaną przez organy podatkowe interpretację art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że do dnia 31 grudnia 2006 r. spółdzielnie mieszkaniowe korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. Sąd wyjaśnił, że zakres zwolnienia uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2007 r. Wskazując przepis art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2006 r., nr 217, poz. 1589) wyjaśniono, że wprowadził on - z dniem 1 stycznia 2007 r. nowy pkt 44 w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. - nowe zwolnienie przedmiotowe, dotyczące m.in. dochodów spółdzielni mieszkaniowych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej, uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Wyjaśniono, że ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia "zasoby mieszkaniowe", to uzasadnione było posługiwanie się definicją "zasobów mieszkaniowych" zawartych w ustawie z dnia 21.06.2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2005 r., nr 31, poz. 266 dalej ustawa o ochronie praw lokatorów). Odnosząc się do drugiego z podniesionych zarzutów wskazano, że powołana interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczy innego podatnika, innego stanu faktycznego oraz innego przepisu ustawy podatkowej, wobec czego interpretacja ta, a w szczególności ustalenia prawne dokonane w ramach uzasadnienia stanowiska organu podatkowego nie mogą mieć zastosowania w sprawie. Spółdzielnia wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: I prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, w szczególności art. 17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p., art. 5 ust.1 i art. 6 ust.1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, art. 12 ust. 2 ustawy o własności lokali, polegające na ustaleniu, że pojęcie "zasobów mieszkaniowych" użyte w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie obejmuje lokali użytkowych, budynków niemieszkalnych, budynków handlowo-usługowych i budowli sportowych, II prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na stworzeniu pozaustawowej definicji "zasobów mieszkaniowych" w oparciu o przepisy art. 2 ust. 1 pkt 4 i 10 ustawy o ochronie praw lokatorów. III przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 141§ 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a), poprzez pominiecie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustosunkowania się do niektórych zarzutów podniesionych w skardze i niewyjaśnienie stanowiska prawnego Sądu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Nie sposób podzielić sformułowany w niej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do twierdzeń strony skarżącej i "przyjęcie za własny" poglądu zaprezentowanego w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. (s. 3 skargi kasacyjnej). Sąd administracyjny wyjaśnił motywy, które przesądziły o zajętym stanowisku, podzielając w tym względzie punkt widzenia organu umocowanego do wydania aktu interpretacji. Nie uchybił on również temu przepisowi wskazując, dlaczego ustalenia dokonane w ramach uzasadnienia interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-K., dotyczące innego podatnika, innego stanu faktycznego i innego przepisu ustawy podatkowej, nie mogły znaleźć zastosowania w rozpoznanej sprawie (s. 4 - 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Należy przy tym podkreślić, że samą kontrolę zgodności z prawem określonej interpretacji przepisów prawa podatkowego może - w razie uznania stanowiska danego organu za prawidłowe - zamykać konkluzja wyrażająca aprobatę przedstawionej wykładni, wspartej dostatecznie czytelną i wyraźną argumentacją prawną. W analizowanym przypadku wymagania te z pewnością zostały dochowane, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia przepisu postępowania - art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw trzeba uznać także pozostałe z ujętych w skardze kasacyjnej zarzutów, a mianowicie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię (w tym art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.) oraz niewłaściwe zastosowanie, "polegające na stworzeniu pozaustawowej definicji -zasobów mieszkaniowych- w oparciu o przepisy art. 2 ust. 1 pkt 4 i 10 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego" (s. 2 skargi kasacyjnej). Pierwszy z tych zarzutów jest daleki od precyzji, bowiem wysuwając go, autor skargi kasacyjnej dokonał swoistej generalizacji naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię operując zwrotem: "w szczególności". Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednak, że w istocie chodziło mu o sposób interpretacji (rozumienia) pojęcia "zasoby mieszkaniowe", którym posłużył się art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Zasadniczą usterką obciążony jest również drugi z zarzutów, gdyż nie skonkretyzowano w nim do czego miałoby się sprowadzać niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego (w skardze kasacyjnej poprzestano jedynie na zasygnalizowaniu, iż było ono rezultatem stworzenia "pozaustawowej definicji" pojęcia "zasobów mieszkaniowych"). Rzecz w tym, że w sprawach interpretacji przepisów prawa podatkowego, zasadne jest odwoływanie się do błędów wykładni prawa, zaś ich skutki (wadliwości utożsamiane z niewłaściwym zastosowaniem prawa) pozostają poza sferą przeprowadzanej przez sąd administracyjny kontroli. Wynika to z faktu, iż postępowanie, o którym mowa, kończy się wydaniem aktu urzędowej interpretacji prawa, a nie właściwego dla procedur typu jurysdykcyjnego aktu stosowania prawa (normy prawa materialnego). Odnosząc się do tego, co jest istotą sporu, tj. rozumienia użytych w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. słów "zasoby mieszkaniowe", należy przypomnieć, że zwrot ten nie ma swojej ustawowej definicji. Jej brak w u.p.d.o.p oraz w ustawie z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych powoduje, iż przy ustalaniu jego znaczenia, nie tylko dopuszczalne, ale i celowe jest uwzględnienie reguł wykładni systemowej. W tym względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie popełnił błędu biorąc pod uwagę definicje zamieszczone w art. 2 ust. 1 pkt 4 oraz 10 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego (pojęcia "lokalu" i "mieszkaniowego zasobu gminy"). Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zabieg ten nie prowadzi ("dzięki pomysłowości Dyrektora Izby Skarbowej w K.") do nadania nowego znaczenia określeniu zawartemu w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., a jedynie rekonstruuje to znaczenie przez odwołanie się do zobiektywizowanych, wyrażonych wprost w obowiązującym prawie, kryteriów. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, posunięcie to nie wykazuje cech "całkowitej dowolności poczynionych ustaleń" (tak na s. 4 skargi kasacyjnej); jest ono raczej przejawem dążenia do uchwycenia, przy zachowaniu poprawnej metodologii, zakresu znaczeniowego istotnych dla wyniku dokonywanej interpretacji składników treści pojęcia "zasoby mieszkaniowe". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie omieszkał także dodać, że ten sposób wykładni poddanego analizie określenia jest zgodny z jego potocznym rozumieniem i koresponduje z ustaleniami aktualnego orzecznictwa sądowoadministracyjnego (s. 4 uzasadnienia zapadłego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny podziela to zapatrywanie, uznając za chybione odwoływanie się w tej materii do tekstów nieobowiązujących już aktów prawnych, w tym uchylonej z dniem 1 stycznia 1984 r. uchwały nr 95 Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 1973 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych, jak również orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego z lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku. W świetle tych wywodów, jako uprawniony jawi się pogląd, iż zamieszczone w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. pojęcie "zasoby mieszkaniowe" obejmuje swym zakresem lokale mieszkalne oraz pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (lokatorów), a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego i zapewniające jego sprawne funkcjonowanie, z wyłączeniem budynków niemieszkalnych, budynków handlowo-usługowych oraz budowli sportowych. Jak już zaznaczono, interpretacja ta, uznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie za poprawną (zgodną z prawem), współgra ze stanowiskiem prezentowanym w obecnym orzecznictwie sądów administracyjnych, czego potwierdzeniem jest teza wyrażona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1331/07 (LEX nr 365367), zbieżna z przedstawioną wcześniej konstatacją. Sąd uzupełnił ją spostrzeżeniem, że do zasobów mieszkaniowych w rozpatrywanym znaczeniu nie można zaliczyć lokali użytkowych, jeśli nie są one niezbędne do prawidłowego korzystania z lokali mieszkalnych. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.