I FSK 1797/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 646/08 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 stycznia 2008 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 zł (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 13 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 646/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 22 stycznia 2008 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wnioskiem z 16 maja 2007 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o udzielenie interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu. Przedstawiając stan faktyczny skarżący wskazał, że 17 stycznia 2007 r. z żoną na zasadach współwłasności małżeńskiej nabyli udział we współwłasności działki budowlanej o pow. 36.359 m2. Zdaniem skarżącego nabycie to stanowiło lokatę kapitału. 15 marca 2007 r. przed Sądem Rejonowym w O. została zawarta ugoda sądowa, na mocy której zniesiono współwłasność tej działki. W wyniku ugody skarżący i jego żona nabyli własność 10 z 15 wydzielonych geodezyjnie działek. Strona oświadczyła, iż nie prowadzi działalności, której przedmiotem byłby handel nieruchomościami lub też działalność developerska. W opinii wnioskodawcy sprzedaż poszczególnych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie działa on w charakterze podatnika. Postanowieniem z 10 sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe i stwierdził, iż sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem podatnik nabył działki z zamiarem dalszej odsprzedaży i w celu lokaty kapitału, w związku z czym przedmiot nabycia nie został spożytkowany na własne potrzeby. Zbycie działek następuje w krótkich odstępach czasu od ich nabycia, dlatego nie można uznać zdaniem organu, że nabycie nastąpiło w celu zaspokajania własnych potrzeb, lecz z zamiarem odsprzedaży. W zażaleniu na to postanowienie skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) poprzez jego błędną interpretację. Skarżący odwołał się w tym zakresie do poglądów wyrażonych w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych. Decyzją z 22 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji uznał, iż skarżący zamierza sprzedawać działki w sposób powtarzalny i zorganizowany, a nabycie udziału we współwłasności przedmiotowej nieruchomości nastąpiło z zamiarem zysku - w celu lokaty kapitału. Strona liczyła się zatem z możliwością zbycia nieruchomości. Okoliczności sprawy nie wskazują zaś, aby opisana nieruchomość przed dokonaniem jej podziału służyła do zaspokajania potrzeb jej właścicieli. Wyodrębnienie również nie nastąpiło na własne potrzeby, ale z zamiarem sprzedaży działek. W skardze na decyzję ostateczną zarzucono błędne zastosowanie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez nadanie statusu podatnika VAT osobie fizycznej nie spełniającej przesłanek koniecznych do uznania za podatnika VAT, a w konsekwencji wydanie decyzji niezgodnej z prawem. Organy podatkowe bezpodstawnie bowiem uznały zdaniem strony, że skarżący miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu, podczas gdy nie wykazywał on zamiaru rozpoczęcia i prowadzenia działalności gospodarczej, nie dokonał zakupu większej ilości nieruchomości gruntowych, nie starał się o zdobycie jakichkolwiek kwalifikacji w zakresie obrotu nieruchomościami, nie urządził biura, nie jest utożsamiany w obrocie z jakąkolwiek nazwą działalności gospodarczej w zakresie handlu, a nadto po nabyciu działek jedynie część gruntów postanowił zbyć, a część pozostawia na użytek własny. Skarżący ponownie wskazał, iż poprzez zakup działek chciał dokonać lokaty kapitału, co nie stoi w sprzeczności z możliwością używania zakupionego towaru na własne potrzeby. W ocenie skarżącego wadliwe było uznanie przez organ, iż sprzedaż działek w krótkich odstępach czasu od ich nabycia jest wystarczającym kryterium zaliczenia osoby fizycznej do grupy handlowców. Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska skarżący powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych i organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna. Sąd ten stwierdził, że obrót nieruchomościami gruntowymi co do zasady z mocy art. 5 ust. 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu. WSA powołał się także przy tym na art. 2 ust. 6 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a także art. 4 ust. 2 i 3, art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EEC (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.) [od 1 stycznia 2007 r. art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1)] oraz wskazał na wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 dotyczący sprzedaży przez osoby fizyczne działek budowlanych, w którym to wyroku podniesiono, że w przypadku sprzedaży działek podatnikiem jest podmiot, który dokonując sprzedaży, choćby jednorazowo, działa niezależnie jako handlowiec , przy czym w przypadku handlu zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Sąd pierwszej instancji przyjął, że sprzedaż przez skarżącego działek spełnia kryteria prowadzenia działalności gospodarczej określone w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zakup przedmiotowych nieruchomości dokonany został w celu lokaty kapitału, a więc z zamiarem ich późniejszej sprzedaży. W tej sytuacji czynności sprzedaży działek nawet dokonane jednorazowo podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem już w momencie ich zakupu skarżący działał jak handlowiec. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika w sposób jasny zdaniem WSA, że skarżący nabył przedmiotowe działki nie w celu zaspokojenia własnych potrzeb osobistych. Sposób postępowania skarżącego wyrażający się w zniesieniu współwłasności nieruchomości i wyodrębnieniu z nieruchomości mniejszych działek, świadczy w ocenie Sądu pierwszej instancji o tym, że celem nabycia nieruchomości było dokonanie w przyszłości sprzedaży działek z niej wyodrębnianych. W konsekwencji WSA uznał, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo zinterpretowały art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i zakwalifikowały działania skarżącego. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego uchylenie i rozpoznanie sprawy co do istoty oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w skardze kasacyjnej: - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia polegający na uznaniu, iż skarżący nabył nieruchomość z zamiarem jej późniejszej odsprzedaży, a nie w celu zaspokojenia własnych potrzeb osobistych, podczas gdy skarżący nabył przedmiotową nieruchomość celem lokaty kapitału i część tego gruntu będzie wykorzystywał na własne potrzeby; - naruszenie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż skarżący nabył nieruchomość z zamiarem jej późniejszej odsprzedaży, a nie w celu zaspokojenia własnych potrzeb osobistych i tym samym nadanie statusu podatnika VAT osobie fizycznej nie spełniającej przesłanek koniecznych do uznania za podatnika VAT. Skarżący powołał się na wyroki sądów administracyjnych, w których uchylono ostateczne decyzje administracyjne w podobnych stanach faktycznych. Jego zdaniem celem dokonania stosownej interpretacji podatkowej należało ustalić, czy sprzedaż działek dokonywaną przez skarżącego można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Przepis ten zdaniem strony został błędnie zastosowany do stanu faktycznego niniejszej sprawy, bowiem WSA przyjął, iż zakup przedmiotowych nieruchomości w celu lokaty kapitału stanowi zamiar ich późniejszej sprzedaży, co oznacza, że już w momencie zakupu przeznaczonych do sprzedaży działek skarżący działał jak handlowiec. Tymczasem z okoliczności sprawy wynika jednoznacznie, iż skarżący w dacie nabycia przedmiotowej nieruchomości nie miał zamiaru dalszej jej odsprzedaży. Nabycie z zamiarem lokaty kapitału nie jest tożsame z nabyciem w celu dalszej odsprzedaży, bowiem nieruchomość może być wykorzystywana w przyszłości także na potrzeby działalności gospodarczej, jaką nabywca postanowi przy jej wykorzystaniu prowadzić (zwłaszcza, jeśli działalność gospodarczą już prowadzi). Stanowisko WSA w tym zakresie nie zostało zresztą w żaden sposób uzasadnione, a ponadto pozostaje ono w sprzeczności z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na który WSA się powoływał, wyrażonym w wyroku z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, zgodnie z którym handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, przy czym zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Z okoliczności tej sprawy wynika, że zakupu nieruchomości nie dokonano w sposób zorganizowany w celu odsprzedaży. Skarżący nie zarejestrował również działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie można go zatem uznać za handlowca wykonującego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie jest zdaniem strony słuszne twierdzenie WSA, że skarżący nabył przedmiotowe działki nie w celu zaspokojenia własnych potrzeb osobistych. Skarżący uprawdopodobnił bowiem, że nie wykazywał zamiaru rozpoczęcia i prowadzenia działalności handlowej: nie dokonał zakupu większej ilości nieruchomości gruntowych; nie starał się o zdobycie jakichkolwiek kwalifikacji w zakresie obrotu nieruchomościami; nie urządził biura; nie jest utożsamiany w obrocie z jakąkolwiek nazwą działalności gospodarczej, a nadto po nabyciu działek jedynie część gruntów postanowił zbyć, a część pozostawił na użytek własny. Co do zniesienia współwłasności nieruchomości i wyodrębnienia z nieruchomości mniejszych działek WSA zdaje się nie zauważać zdaniem strony, iż powyższe działania nie były postępowaniem skarżącego, ale działaniem wszystkich współwłaścicieli tej nieruchomości, z których każdy mógł mieć inne plany co do nieruchomości. Skarżący zarzucił, iż Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących kwestii opodatkowania sprzedaży działek gruntu podatkiem VAT powołanych w skardze, w tym nie zakwestionował możliwości ich wpływu na ocenę prawną niniejszej sprawy. Zdaniem strony WSA nie wykazał, aby zostały spełnione przesłanki uzyskania przez skarżącego statusu podatnika VAT. Zakwalifikowanie zatem działań strony jako "działań prowadzonych w ramach działalności handlowej, która podlega podatkowi" stanowi naruszenie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna jest środkiem procesowym sformalizowanym. Powinna ona spełniać wymogi formalne i materialne określone w art. 176 p.p.s.a. W przypadku wymogów materialnych nie ma możliwości ich uzupełnienia po terminie do złożenia skargi kasacyjnej. Zarzucając naruszenie przepisów czy to prawa materialnego, czy też formalnego wskazać należy przepisy, które zostały naruszone, a także sposób tego naruszenia. Skarga kasacyjna formułując w tej sprawie zarzuty, nie wskazuje, czy odnosi je do naruszenia prawa materialnego czy też formalnego. W pierwszym zarzucie wskazuje na błąd w ustaleniach faktycznych. Nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych odnoszą się do naruszeń przepisów postępowania. Skarga kasacyjna ani w samym zarzucie, ani też w jej uzasadnieniu nie podaje jednak, jaki w związku z tym przepis postępowania został naruszony. Trudno w tej sytuacji zarzut ten uznać za skuteczny. Przedmiotem tej sprawy jest interpretacja przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu tym, które to postępowanie jest postępowaniem szczególnym, organ nie dokonuje ustaleń faktycznych, opiera się bowiem na stanie faktycznym przedstawionym przez stronę. Zgodnie bowiem z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie składający wniosek o interpretację obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Interpretacja organu stosownie zaś do art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Z regulacji tych wynika, że organy opierając się na przedstawionym przez pytającego stanie faktycznym, dokonują oceny prawnej tego stanu. Wiążący dla organów jest przy tym stan faktyczny podany we wniosku, ewentualnie uzupełniony na wezwanie organu na podstawie art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej. Wskazywane w późniejszym czasie czy to na etapie zażalenia, czy skargi, a tym bardziej na etapie postępowania kasacyjnego okoliczności nie mogą mieć więc już znaczenia dla wydanej interpretacji. Nie ma więc znaczenia powoływanie się w skardze kasacyjnej na to, że część nieruchomości skarżący spożytkuje na własne potrzeby. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżący 17 stycznia 2007 r. nabył wraz z żoną udział we współwłasności działki budowlanej o pow. 36.359 m2 jako lokatę kapitału. 15 marca 2007 r. dokonano zniesienia współwłasności tej nieruchomości, w wyniku której skarżący wraz z żoną nabył 10 z 15 wydzielonych geodezyjnie działek budowlanych. W powołanym przez WSA wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów stwierdził, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy czy też wielokrotnie. Taka sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego (vide ONSAiWSA 2008/1/8). Pogląd zawarty w tym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną podziela. W przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony musi być już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika podatku VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (vide orzeczenie ETS w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitshol). O tym, czy dana osoba działa w charakterze podatnika nie decyduje więc, wbrew temu co podnosi się w skardze kasacyjnej, czy zarejestrowała ona działalność gospodarczą, czy ma urządzone biuro itp., ale czy obiektywnie działa przy danej transakcji jako podatnik VAT. Nabycie przez skarżącego udziału w nieruchomości nie na potrzeby osobiste, lecz w celu lokaty kapitału, a następnie w krótkim czasie wydzielenie działek i zniesienie współwłasności nieruchomości, jak słusznie przyjęto w tej sprawie, świadczy o tym, że nabycie tej nieruchomości nastąpiło w celu jej sprzedaży. Skarżący, dokonując sprzedaży działek, będzie więc podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Wbrew zatem temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie można zgodzić się ze skarżącym, by doszło do niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nie wiadomo, jaki cel ma porównywanie w skardze kasacyjnej sytuacji zakupu antyków z zakupem przedmiotowej nieruchomości i wskazywanie, że w obu przypadkach celem czynności nie jest bieżąca konsumpcja, skoro każdorazowo na podstawie okoliczności faktycznych należy oceniać, czy dana działalność spełnia cechy działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Skarżący w swoim wniosku zadał pytanie, czy w okolicznościach przez niego przedstawionych sprzedaż działek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Przy uwzględnieniu podanych we wniosku okoliczności została udzielona odpowiedź na zadane pytanie. To, że właściciel ma swobodę w korzystaniu z nieruchomości i może ją przeznaczać na różne cele, nie oznacza, że w określonych okolicznościach cel ten nie będzie się mieścić w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuca się także, że Sąd pierwszej instancji przyjmując, że skarżący nabył nieruchomość z zamiarem jej późniejszej odsprzedaży w żaden sposób nie uzasadnił swojego stanowiska w tym zakresie. Stawiając ten zarzut skarga kasacyjna nie wskazuje jednak, jakie w związku z tym przepisy zostały przez WSA naruszone. Trudno w tej sytuacji zarzut ten uznać skuteczny. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy. ----------------------- 2