II FSK 2120/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 79/08 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w L. na decyzję Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną K.[...] S.A. w L. (spółka) złożyła wniosek z 24 kwietnia 2007 r. o udzielenie interpretacji w trybie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.; dalej Ord. pod.). Przedstawiając stan faktyczny spółka wskazała, że w 2007 r., dla optymalizacji procesów hutniczych, zawarła umowę z fińskim kontrahentem, który zobowiązał się do realizacji koncepcji modernizacji pieca zawiesinowego zainstalowanego w Hucie Miedzi G. II. Spółka nie zobowiązała się do wdrożenia rozwiązań zaproponowanych przez stronę fińską. W umowie zamieszczono zapis, zgodnie z którym przez 10 lat od zawarcia umowy strony obowiązane są zachować w poufności wszelkie informacje uzyskane od drugiej strony w związku z wykonywaniem umowy. Spółka zadała pytanie, czy na podstawie art. 21 i art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.; dalej u.p.d.o.p.), z uwzględnieniem umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Helsinkach dnia 26 października 1977 r. (Dz.U. z 1979 r. Nr 12, poz. 84; dalej: "umowa polsko-fińska"), zobowiązana będzie do pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego. W ocenie spółki, należności kontrahenta z Finlandii za powyższe usługi nie mieszczą się w definicji zawartej w art. 12 umowy polsko-fińskiej. Spółka w wyniku tej umowy nie nabyła prawa do korzystania (wdrożenia) technologii i tym samym nie będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 u.p.d.o.p. Postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2007 r. Minister Finansów stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Powołując art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 2 i ust. 3 umowy polsko-fińskiej wyjaśnił, że na podstawie umowy spółka nabędzie know-how. Świadczy o tym fakt, że informacje udostępnione przez kontrahenta fińskiego mają charakter poufny i dotyczą usprawnienia procesu produkcyjnego, czyli związane są z jego doświadczeniem w opracowywaniu podobnych rozwiązań w dziedzinie przemysłowej. Wskazano art. 12 ust. 2 umowy polsko-fińskiej i wyjaśniono, że wynagrodzenie płatne kontrahentowi fińskiemu z tytułu realizacji koncepcji pieca zawiesinowego stanowi należność licencyjną w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko-fińskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu w wysokości 10% kwoty brutto należności licencyjnych. W zażaleniu na to postanowienie spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 12 umowy polsko-fińskiej, poprzez błędną kwalifikację przedmiotowych płatności jako płatności z tytułu nabycia know-how. Podniesiono, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani umowa polsko-fińska, nie zawierają definicji know-how oraz świadczenia usług i za zasadne uznała odwołanie się do Komentarza OECD do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodów i majątku. Wskazano, że stosownie do Komentarza OECD, umowa o świadczenie usług to umowa, według której jedna ze stron stosuje własne umiejętności zawodowe i doświadczenie, wykonując pracę dla drugiej strony. Kryteriami pomocniczymi w rozróżnieniu płatności z tytułu know-how i świadczenia usług są, w przypadku usług, zobowiązanie świadczącego do zapewnienia usług mogących wymagać wykorzystania specyficznej wiedzy umiejętności i doświadczenia, ale nie do przekazania takiej wiedzy, umiejętności i doświadczeń. Poza tym, w przypadku know-how dochodzi do udostępnienia informacji istniejących lub do powielenia istniejących materiałów. Decyzją z dnia 8 listopada 2007 r. Minister Finansów odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia i wyjaśnił, że zawarcie umowy na opracowanie koncepcji pieca zawiesinowego wskazywało, że spółka sama nie mogła opracować takich rozwiązań (nie posiadała odpowiedniej wiedzy). Spełniona zatem została każda z trzech przesłanek zakwalifikowania świadczeń jako know-how. Minister Finansów podkreślił, że spełniona została również przesłanka identyfikowalności, ponieważ know-how jest opisane w sposób umożliwiający sprawdzenie, że spełnia ono kryterium poufności i istotności. W złożonej skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 12 ust. 3 lit. b umowy polsko-fińskiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., przez uznanie, że obowiązana jest jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat dokonywanych na rzecz podmiotu fińskiego z tytułu wynagrodzenia za przygotowanie koncepcji modernizacji produkcji pieca zawiesinowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z 25 kwietnia 2008 r. spółka ustosunkowując się do treści odpowiedzi na skargę stwierdziła, że jej zdaniem, Minister Finansów stwierdzając, że na podstawie ekspertyzy spółka nie mogłaby wykonać modernizacji we własnym zakresie, przyznał, że nabyte informacje w istocie nie są know-how. Minister Finansów w piśmie z 21 maja 2008 r. stwierdził, że jego zdaniem, proces modernizacji ciągu produkcyjnego jest procesem złożonym, którego pierwszym etapem jest studium wykonalności i stanowi ono warunek konieczny w procesie inwestycji w środki trwałe, gdyż informacje zawarte w takim studium są niezbędne do przeprowadzenia dalszych prac. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 79/08, oddalił skargę. Sąd nie podzielił poglądu Ministra Finansów o braku możliwości naruszenia przez niego art. 21 i art. 26 u.p.d.o.p., z uwagi na dokonanie jedynie interpretacji art. 12 umowy polsko-fińskiej. Wskazano, że wyrażając ten pogląd Minister Finansów powołał się na art. 14e Ord. pod., określający zakres przedmiotowy udzielanych przez niego interpretacji, obejmujący wyłącznie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej. Zdaniem Sądu, przyjmując rozumowanie Ministra Finansów należałoby przyjąć, że powinien on wypowiedzieć się jedynie w kwestii kwalifikacji zawartej przez spółkę umowy w świetle art. 12 umowy polsko-fińskiej, po czym wniosek spółki o udzielenie interpretacji przekazać właściwemu urzędowi skarbowemu, który z kolei wypowiedziałby się w kwestii, czy w sprawie znajdą zastosowanie art. 21 i art. 26 u.p.d.o.p., co podważałoby istotę interpretacji. Za zasadne Sąd uznał przyjęcie przez Ministra Finansów, że odpowiedź na postawione przez spółkę pytanie wymagała określenia, jakiego rodzaju umową jest opisana we wniosku umowa zawarta przez spółkę z fińskim kontrahentem. Minister Finansów przyjął, że do umowy tej ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazano art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. i stwierdzono, że w treści art. 12 umowy polsko-fińskiej nie posłużono się nazwą know-how, to nie sposób nie zauważyć, iż w tym zakresie definicja należności licencyjnych jest identyczna jak przyjęta w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dla określenia know-how. Sąd podkreślił, że wbrew twierdzeniom spółki, ustawodawca wskazał przychód, jaki uważa za objęty określeniem know-how w treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, przychód firmy fińskiej był przychodem tego właśnie rodzaju. Podkreślono, że tym, co umożliwiło firmie fińskiej stworzenie przekazanych informacji, była jej wiedza wynikająca z doświadczenia zdobytego w dziedzinie przemysłowej w zakresie, jaki informacje te obejmowały. Zdaniem Sądu, była to okoliczność wystarczająca, aby przychód firmy fińskiej uznać za podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 lit. b umowy polsko-fińskiej, co w rezultacie nakłada na spółkę obowiązek naliczenia i potrącenia z wypłaconego wynagrodzenia zryczałtowanego podatku dochodowego, a następnie jego przekazania na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jak to stanowi art. 26 u.p.d.o.p. Spółka wniosła skargę kasacyjną i powyższemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie: ▪ art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na: – niewłaściwym zastosowaniu art. 12 ust. 3 lit. b umowy polsko-fińskiej, – braku zastosowania art. 7 umowy polsko-fińskiej, – niewłaściwym zastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że spółka ma obowiązek jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat dokonywanych na rzecz podmiotu fińskiego z tytułu wynagrodzenia za przygotowanie koncepcji modernizacji pieca zawiesinowego Huty Miedzi G. II wchodzącej organizacyjnie w skład spółki, ▪ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, w tym: – naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na niemającym oparcia w aktach sprawy przyjęciu przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że z wniosku o interpretację złożonego przez spółkę wynika, iż sporne świadczenia dotyczyły przekazania informacji związanych z doświadczeniem usługodawcy w dziedzinie przemysłowej (know-how). Wskazując powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na niedostateczne oraz nieprecyzyjne uzasadnienie tej ich części, która dotyczy naruszenia przepisów postępowania mającego (mogącego mieć) istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się w istocie do postawienia tezy, iż "WSA bezpodstawnie zrównał świadczenie usług opartych na wiedzy i doświadczeniu usługodawcy z transferem know-how i nie weryfikował, czy Spółce zostały przekazane informacje związane ze zdobytym doświadczeniem" (s. 11). Uznał on wobec tego, że sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., a w konsekwencji także art. 141 § 4 tej ustawy (s. 12). Należy zauważyć, iż w sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie dokonuje się ustaleń co do faktów (stanu faktycznego sprawy), poprzestając na opisie określonego stanu przedstawionym przez wnioskodawcę. Wydający interpretację organ przyjmuje zatem istnienie pewnego stanu rzeczy, formułując na jego tle stanowisko co do rozumienia (wykładni) wywołujących wątpliwości przepisów prawa. W rozpatrywanym stanie faktycznym i prawnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał oceny trzymając się tego, co ujawniono w aktach sprawy (nie wykraczając poza nie) i co wskazał sam wnioskodawca. Analizując ten fragment skargi kasacyjnej można odnieść wrażenie, iż jej autor niejako przesunął granice przeprowadzonej oceny prawnej, rozciągając ją na kwestie, które w żadnym wypadku nie mogły stać się przedmiotem dociekań Sądu. Rzecz w tym, że dotyczące tego problemu ustalenia łączyły się bezpośrednio z wykładnią art. 12 ust. 3 lit. b umowy polsko-fińskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, czego konsekwencją mogłoby być co najwyżej podniesienie zarzutu odpowiadającego podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ab initio p.p.s.a. Mając na względzie powyższą konstatację, trzeba podkreślić niepełne uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Jej autor poprzestał na wskazaniu naruszenia zarówno wymienionego uprzednio przepisu umowy, jak i innych przepisów (art. 7 umowy oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, a także art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania). Tak pojmowana wadliwość mogłaby być wyłącznie następstwem błędnego rozumienia art. 12 ust. 3 lit. b wspomnianej wcześniej umowy. Punkt ciężkości zawisłego przed sądem administracyjnym sporu leży bowiem w tym, jak powinno się – na tle przedstawionego stanu faktycznego – wykładać użyte w tym przepisie określenie: "za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wysunięte w tej materii i formalnie powiązane z podstawą kasacyjną z art. 174 pkt 1 in fine p.p.s.a. zarzuty nie znajdują usprawiedliwionych podstaw. Wypada zgodzić się z twierdzeniami sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż tym, co umożliwiło firmie fińskiej "stworzenie przekazanych informacji, była jej wiedza wynikająca z doświadczenia zdobytego w dziedzinie przemysłowej" (s. 13 uzasadnienia wyroku). Ten punkt widzenia koresponduje z bezpośrednim brzmieniem art. 12 ust. 3 lit. b umowy polsko-fińskiej, który stanowi o związku informacji z doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej. W analizowanym przypadku nie sposób kwestionować istnienia owego związku, co siłą rzeczy podważa argumentację skargi kasacyjnej dotyczącą różnic między transferem know-how a świadczeniem usług doradczych. Ma rację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie eksponując okoliczność, iż w sporządzonych opracowaniach i ekspertyzach znalazły się konkretne informacje będące rezultatem posiadanej wiedzy i doświadczenia (s. 14 – 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Nasuwa się zatem logiczny wniosek, że wynikiem tak pojmowanej, skonkretyzowanej wiedzy specjalistycznej (doświadczeń) była nie tyle praca na rzecz Spółki nosząca cechy usług doradztwa, co dostarczenie jej odpowiednio usystematyzowanych informacji fachowych mających postać ekspertyz, bilansów, schematów, itp. dokumentacji technicznej. Jak słusznie zaznaczono w pisemnych motywach zapadłego wyroku, rola partnera fińskiego skończyła się w momencie "przekazania informacji" – okoliczność charakterystyczna dla transferu know-how (s. 15). W nawiązaniu do tej myśli, można powiedzieć, iż w stanie faktycznym objętym wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zasadnicze znaczenie miało dostarczenie (przygotowanie według określonej metodologii), odzwierciedlającego posiadaną wiedzę i doświadczenie, a co najważniejsze – tworzącego spójną całość, zespołu informacji w postaci koncepcji modernizacji pieca zawiesinowego zainstalowanego w hucie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za wykraczający poza ramy unormowania ukształtowanego przepisem art. 12 ust. 3 lit. b umowy polsko-fińskiej, czy też ignorujący jego treść, jest argument, iż "wiedza i doświadczenie OT" były swoistym "narzędziem do wykonania specyficznej zindywidualizowanej usługi i nie zostały przekazane KGHM" (s. 9 skargi kasacyjnej). Spółka uzyskała bowiem określone, konkretne informacje, których związek z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej firmy fińskiej pozostaje poza wszelką dyskusją. W świetle tych spostrzeżeń, fakt, iż informacje uzyskane przez Spółkę nie istniały w momencie sporządzania umowy, zaś firma fińska miała je dopiero przedstawić (przygotować), jest czynnikiem drugorzędnym. Z wywodów zamieszczonych w skardze kasacyjnej zdaje się zresztą wynikać, że to, czy posłużono się informacjami już istniejącymi (w postaci "gotowej"), czy też pozyskanymi w toku pewnego procesu (przygotowanymi na potrzeby realizacji pewnego zadania, udostępnionymi po ich opracowaniu albo stworzeniu), nie przesądza o rozróżnieniu umów know-how oraz umów o świadczenie usług doradztwa technicznego. Tak sformułowanej tezy nie potwierdzają w każdym bądź razie ustalenia płynące z analizy słownikowych znaczeń pojęć "informacja", "doświadczenie", "wiedza specjalistyczna", itp. (s. 5 i następne skargi kasacyjnej). Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu interpretacyjnego, sąd administracyjny pierwszej instancji miał obowiązek kierować się nie abstrakcyjnymi w swej treści i oderwanymi od przedmiotu badania pojęciami (ogólnymi ustaleniami odnoszącymi się do dwóch, wyróżnionych konstrukcji prawnych), lecz treścią stosownych uregulowań prawnych, w tym także wzmiankowanego już art. 12 ust. 3 lit. b umowy polsko-fińskiej, a z drugiej strony – zawartością wniosku o udzielenie interpretacji i dołączonego do niego opisu stanu faktycznego. Z tego ostatniego nie wynika, że firma fińska zobowiązała się do świadczenia usług doradztwa technicznego na rzecz Spółki, a tym bardziej, że świadczyła tego rodzaju usługi. Przeciwnie, miała ona dostarczyć traktowane jako spójna całość informacje m.in. w przedmiocie bilansów masowych i cieplnych, propozycji zmian konstrukcyjnych pieca zawiesinowego, schematów technologicznych usytuowania odpowiednich urządzeń, itd. Przestawionej w skardze kasacyjnej tezy nie potwierdza również analiza akt sprawy. Skoro tak, przyjęte przez sąd administracyjny pierwszej instancji ustalenia i oceny nie mogą być uznane za dotknięte błędem dowolności czy arbitralności. Wypada także dodać, że zostały one dostatecznie wyjaśnione na s. 13 – 19 uzasadnienia wyroku. Argumentację, którą zaprezentował Sąd, poddaje się weryfikacji i znajduje ona oparcie w treści powołanych unormowań prawnych (art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 3 lit. b umowy polsko-fińskiej). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.