I FSK 1737/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 398/08 w sprawie ze skargi P. B. "D." Spółki z o. o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 października 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 17 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 398/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi "D." Sp. z o.o. w G. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 października 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził koszty postępowania. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wnioskiem z 1 sierpnia 2007 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w B.) o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.). W stanie faktycznym podano, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży budynków mieszkalnych oraz lokali mieszkalnych i użytkowych. W związku z realizacją tych inwestycji konieczne jest w większości przypadków wykonanie infrastruktury technicznej w postaci dróg dojazdowych do budowanych osiedli mieszkaniowych oraz sieci wodno-kanalizacyjnej. Elementy tej infrastruktury realizowane są przez spółkę na jej koszt oraz na gruncie stanowiącym jej własność, a następnie przekazywane są nieodpłatnie lub za częściową odpłatnością odpowiednim przedsiębiorstwom dostarczającym wodę lub właściwym samorządom terytorialnym, do których należy infrastruktura albo działającym w ich imieniu podmiotom. Spółka dokonuje obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w cenie materiałów i usług nabytych w celu wykonania tej infrastruktury. Strona wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy od wartości przekazanej nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie infrastruktury zobowiązana będzie naliczyć i odprowadzić VAT. W jej ocenie w przypadku przekazania infrastruktury powyższe przesłanki opodatkowania nie zachodzą. W szczególności nie następuje przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Przekazanie infrastruktury ma bezpośredni związek z tą działalnością oraz następuje na jej cele. Celem realizacji infrastruktury jest sprzedaż nieruchomości wraz z budynkami. Bez przekazania infrastruktury właściwym przedsiębiorstwom wodociągowym lub samorządom terytorialnym nie jest możliwe podłączenie budowanych przez spółkę budynków do sieci wodno-kanalizacyjnej czy drogowej. Przekazanie infrastruktury nie ma więc na celu obdarowanie kogokolwiek, ale jest niezbędne dla uzyskania dostępu do mediów i korzystania ze świadczeń przez nabywców mieszkań. Interpretacją indywidualną z 30 października 2007 r. odnoszącą się do wniosku spółki o nieodpłatne przekazanie infrastruktury Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez stronę za nieprawidłowe, stwierdził bowiem, że art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że każde nieodpłatne przekazanie towarów, w tym także związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu, jeżeli przy nabyciu tychże towarów przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części. Wyłączeniu z opodatkowania, w sytuacji kiedy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia tego podatku, na mocy art. 7 ust. 3 u.p.t.u. podlega jedynie nieodpłatne przekazanie drukowanych materiałów reklamowych, informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek towarów Organ uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym doszło do nieodpłatnego przekazania własnych towarów skarżącej na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Skoro spółka zajmuje się budową budynków wraz z wykonaniem niezbędnej infrastruktury technicznej (przychody firmy uzyskiwane są z tytułu dostawy tych budynków i ich części dla osób fizycznych, względnie firm), to w przyszłości nie będzie uzyskiwała przychodów z tytułu dostawy wody, odbioru ścieków lub użytkowania dróg wewnętrznych itp. Przedmiotowa infrastruktura techniczna nie będzie miała zatem żadnego związku z faktycznym zakresem działalności spółki. Zdaniem organu nieodpłatne przekazanie infrastruktury towarzyszącej budownictwu, w przypadku gdy elementy te powstały przy użyciu towarów (materiałów) oraz usług obcych, przy nabyciu których spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego, winno być traktowane na równi z odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 20 grudnia 2007 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Organ stwierdził, że nie jest kwestionowane istnienie zależności przedmiotowej infrastruktury z funkcjonowaniem wybudowanych przez skarżącą obiektów. Jednakże kluczowe dla niniejszej sprawy jest to, iż infrastruktura ta została przekazania nieodpłatnie na inne cele, przy jednoczesnym odliczeniu podatku naliczonego od poniesionych nakładów. W sprawie zaistniała więc sytuacja określona w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła jej naruszenie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne uznanie, że czynnością, w związku z którą podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest czynność wykonania infrastruktury, a nie jej przekazania, oraz iż nieodpłatne przekazanie towarów jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynności związanych z wykonaniem infrastruktury, nawet w przypadku przekazania na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W opinii spółki błędna jest interpretacja, iż wystarczającą przesłanką do uznania nieodpłatnego przekazania infrastruktury za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu jest skorzystanie przez podatnika z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynności związanych z wykonaniem infrastruktury. Ponadto drugą konieczną przesłanką opodatkowania jest przekazanie towarów na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem podatnika. Warunki te muszą być spełnione jednocześnie, aby powstał obowiązek podatkowy. Spółka natomiast wykazała, że przekazanie infrastruktury ma bezpośredni związek z funkcjonowaniem jej przedsiębiorstwa, a skorzystanie przez spółkę z odliczenia podatku przy wytworzeniu infrastruktury nie ma znaczenia dla braku obowiązku zapłaty VAT od nieodpłatnego przekazania infrastruktury, jeżeli przekazanie to miało związek z przedsiębiorstwem spółki. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił interpretację, bowiem naruszała ona art. 7 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie tego Sądu z literalnego brzmienia art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika, iż w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów należących do majątku przedsiębiorstwa na cele związane z jego prowadzeniem czynność taka nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Będzie tak niezależnie od tego, czy przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego czy też nie. Zdaniem WSA pogląd prezentowany przez Ministra Finansów był aktualny na gruncie poprzedniego stanu prawnego (przed 1 czerwca 2005 r.). W obecnym zaś stanie prawnym stanowisko organu jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2, który jednoznacznie nawiązuje do przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, a ponadto jeśli ratio legis tego przepisu byłoby objęcie zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania, odwołując się jedynie do samej czynności przekazania; cele bowiem ujęte jako "związane" i "niezwiązane" - czyli pozostałe, dopełniają do całości tak określony możliwy zbiór przekazań. W ocenie WSA na powyższe nie ma wpływu treść dalszych przepisów zawartych w art. 7, w tym zwłaszcza w ust. 3 tego artykułu. Ponadto przedmiot opodatkowania zgodnie z art. 217 Konstytucji RP musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania. Sąd pierwszej instancji powołując się na uregulowania wspólnotowe, zwłaszcza art. 16 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.) oraz orzecznictwo ETS w tym zakresie, wskazał, że przepisy polskie są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy, gdy tymczasem zgodnie z Dyrektywą czynność taką należałoby opodatkować. Z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wynika jednak, iż państwa członkowskie są obowiązane wykonać dyrektywę poprzez podejmowanie stosownych środków, zaś jeżeli tego nie uczynią, a konkretny przepis dyrektywy jest wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, jednostka może powoływać się przed sądem krajowym bezpośrednio na ten przepis dyrektywy wywodząc z niego korzystne dla siebie skutki. Takiej zaś możliwości nie ma Państwo Członkowskie, które w sposób nieprawidłowy implementowało postanowienia dyrektywy. W konsekwencji podatnicy, którzy zastosują się do literalnego brzmienia art. 7 ust. 2 u.p.t.u. i nie opodatkują nieodpłatnych przekazań na cele związane z prowadzonym przez nich przedsiębiorstwem, nie mogą zostać zobowiązani do opodatkowania tych czynności z uwagi na odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego oraz ich rozumienie przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W związku z powyższym drugi warunek opodatkowania nieodpłatnych przekazań - prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, w przypadku ich przekazania na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jest bez znaczenia. Zdaniem WSA w sprawie należało ustalić, czy przekazania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz drogowej mogą zostać uznane za przekazania na cele związane z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem. W ocenie tego Sądu przekazania te spełniają powyższy warunek, bowiem przekazanie infrastruktury jest konieczne, aby wybudowane budynki mogły korzystać z dostępu do mediów oraz posiadały odpowiednie drogi dojazdowe, co jest istotnym warunkiem rentowności działalności spółki. Nie ma przy tym znaczenia to, że strona nie będzie w przyszłości uzyskiwać dochodów z tytułu dostawy wody, odbioru ścieków oraz użytkowania dróg wewnętrznych. Warunek wywodzony z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. dotyczy bowiem "przekazań na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem", a nie "na cele prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa". Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: 1. naruszenie prawa materialnego - art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, iż nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów nastąpiło na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem i dlatego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo iż do takich naruszeń nie doszło; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy i uznanie przez WSA, iż nieodpłatne przekazanie przez skarżącą infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w postaci dróg dojazdowych i sieci wodno-kanalizacyjnych ma związek z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, podczas gdy prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego powinno uwzględniać brak związku takich przekazań z prowadzonym przez skarżącą przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym tj. zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie organu WSA błędnie zinterpretował art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., bowiem przyjął, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą jest tożsame z nieodpłatnym przekazaniem towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Rozpatrując użyte przez ustawodawcę pojęcia "działalność gospodarcza" oraz "przedsiębiorstwo", autor skargi kasacyjnej wskazał, że są to dwa odrębne pojęcia, których nie należy ze sobą utożsamiać. Zdaniem organu nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie na cel związany z przedsiębiorstwem, które de facto jest rozumiane jako zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przekazanie takie winno zatem służyć zaspakajaniu potrzeb przedsiębiorstwa tj. umożliwiać lub polepszać jego wewnętrzne funkcjonowanie jako organizacji. Chodzi zatem o przekazanie wykorzystywane w ramach przedsiębiorstwa - np. nieodpłatne przekazanie na potrzeby pracowników ubrań roboczych, narzędzi. Podlegają natomiast opodatkowaniu nieodpłatne przekazania poza przedsiębiorstwo oraz na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, co znajduje potwierdzenie w ust. 3 art. 7 u.p.t.u. Nieodpłatne przekazanie infrastruktury towarzyszącej budownictwu w postaci dróg dojazdowych i sieci wodno-kanalizacyjnych, choć miało związek z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, to nie miało zdaniem autora skargi kasacyjnej związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, o jakim stanowi art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Towary te bowiem od momentu ich przekazania przestają w sensie organizacyjnym i funkcjonalnym służyć temu przedsiębiorstwu, a nie takie z pewnością było zamierzenie racjonalnego ustawodawcy. Uzasadniając zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a., organ wskazał na brak w uzasadnieniu skarżonego wyroku analizy, a następnie oceny istotnych okoliczności faktycznych sprawy, która gdyby została przeprowadzona, winna uwzględniać brak związku przekazanych przez podatnika towarów z prowadzonym przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym tj. zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (vide wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Naruszenie art. 3 § 1 i 2 pkt 4a) oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. określających kompetencje sądów administracyjnych oraz sposoby rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w sprawach dotyczących interpretacji prawa podatkowego skarga kasacyjna upatruje w tym, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego. Zarzut ten wiąże się więc z zarzutem naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, a wobec tego ocenić go należy przy rozpoznaniu zarzutu odnoszącego się do prawa materialnego. Wskazując na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. skarga kasacyjna podnosi, że WSA błędnie przedstawił stan faktyczny sprawy i błędnie uznał, że nieodpłatne przekazanie przez spółkę infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu ma związek z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem. Skarga kasacyjna formułując ten zarzut, nie zgadza się z oceną Sądu pierwszej instancji w tej mierze. Wbrew jednak temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że przekazanie przez spółkę przedsiębiorstwom dostarczającym wodę lub właściwym jednostkom samorządu terytorialnego wybudowanych przez spółkę w związku z budową budynków mieszkalnych urządzeń infrastruktury technicznej w postaci dróg dojazdowych oraz sieci wodnokanalizacyjnych ma związek z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem. Spółka jak wynika z przedstawionego przez nią we wniosku stanu faktycznego prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży budynków mieszkalnych oraz lokali mieszkalnych i użytkowych. Infrastruktura techniczna jest nieodłącznym elementem budowanych przez spółkę budynków mieszkalnych i lokali. Służy bowiem do normalnego korzystania z tych obiektów. W projekcie budowlanym ze względu na treść art. 34 ust. 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.) powinny być zawarte rozwiązania techniczne dotyczące sieci uzbrojenia terenu, a także oświadczenia właściwych jednostek o warunkach przyłączenia obiektu do sieci wodociągowo-kanalizacyjnych oraz dróg. Prowadząc działalność w zakresie budowy budynków mieszkalnych oraz sprzedaży budynków mieszkalnych i lokali mieszkalnych oraz użytkowych, spółka bez wybudowania infrastruktury towarzyszącej tym obiektom nie znalazłaby na nie nabywców. W obecnym czasie trudno bowiem sobie wyobrazić brak podłączenia przez firmy deweloperskie nowo budowanych obiektów mieszkalnych do urządzeń infrastruktury towarzyszącej. Przekazanie zatem wybudowanych przez spółkę sieci wodnokanalizacyjnych przedsiębiorstwom zajmującym się zaopatrzeniem ludności w wodę czy wybudowanych przez spółkę dróg właścicielom tych dróg ma związek z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem, skoro bez tych urządzeń nie można by było z tych obiektów normalnie korzystać. Przechodząc do oceny zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego, należy przede wszystkim stwierdzić, że sformułowanie tego zarzutu świadczy o tym, że autor skargi kasacyjnej utożsamia dwie różne postacie naruszenia prawa materialnego, co jest nieprawidłowe. Zarzucając bowiem błędną wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. skarga kasacyjna wskazuje, że błędna wykładnia tych przepisów polega na nieprawidłowym przyjęciu, iż nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów nastąpiło na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Błędna wykładnia, jako jedna z postaci naruszenia prawa materialnego, polega na mylnym rozumieniu treści lub znaczenia przepisu prawnego bądź błędnym przyjęciu, że istnieje norma prawna faktycznie nieistniejąca lub na zaprzeczeniu istnienia normy prawnej faktycznie nieistniejącej. Druga z postaci naruszenia prawa materialnego sprowadza się do niewłaściwego zastosowania. Przy tej postaci naruszenia prawa materialnego błąd może polegać na wadliwym wyborze normy prawnej lub mylnej subsumcji. Błąd w subsumcji polega na wadliwym podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod przepis prawny i wadliwym określeniu skutków prawnych wynikających z tego przepisu w tym przypadku (vide Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego pod redakcją prof. dr hab. K. Piaseckiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002). Ze sformułowanego zarzutu wynika, że skarga kasacyjna naruszenie prawa materialnego wiąże z błędem w subsumcji, kwestionuje bowiem uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że nieodpłatne przekazanie infrastruktury nastąpiło na cele związane z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika jednak także, że organ inaczej interpretuje sformułowanie "przekazanie towarów na cele (...) związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" zawarte w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. uznając, że cel związany z przedsiębiorstwem to taki, który służy zaspokojeniu potrzeb tego przedsiębiorstwa poprzez umożliwienie lub polepszenie jego wewnętrznego funkcjonowania jako organizacji. Wykładnia wskazanego wyżej sformułowania użytego w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. proponowana w skardze kasacyjnej nie ma żadnego uzasadnienia. Przekazanie na cel związany z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem jest bowiem pojęciem szerszym od przekazania na potrzeby wewnętrznego funkcjonowania przedsiębiorstwa. Cel związany z przedsiębiorstwem to taki, który służy nie tylko jego funkcjonowaniu wewnętrznemu, ale również jego rozwojowi, a więc także zwiększeniu konkurencji na rynku, polepszeniu jego wyników na zewnątrz. Gdyby ustawodawca chciał wąsko tak jak organ interpretować przekazanie towarów użyłby zapewne w tym przepisie sformułowania nie "na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem", lecz "na rzecz przedsiębiorstwa". Nie ma w związku z tym znaczenia to, że po przekazaniu towarów przestają one funkcjonalnie służyć przedsiębiorstwu. Wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. dokonana przez Sąd pierwszej instancji znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 8/08 (ONSAiWSA 2009/4/61), gdzie stwierdzono, że w związku ze zmianą ust. 3 art. 7 u.p.t.u. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 (ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 108) podjęta na tle stanu prawnego sprzed 1 czerwca 2005 r. nie może mieć odniesienia do stanu prawnego obowiązującego od 1 czerwca 2005 r. Z tym dniem bowiem usunięto z ust. 3 art. 7 u.p.t.u. końcowy fragment, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. A właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w powołanej uchwale z 28 maja 2007 r. na przyjęcie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, obecnie art. 16 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej – nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem tych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja ta, polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem – korelującego z końcową częścią art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) – spowodowała odstąpienie od brzmienia tego przepisu w ujęciu wspólnotowym (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie Kuwait Petroleum Ltd., C-48/97), co wskazuje na jego wadliwą implementację (transpozycję) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika wprost zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" odnosi się tylko do przekazania towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją, a co przyjął NSA w uchwale z 28 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 5/06). Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie - wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania. Według tego Sądu wykładni takiej nie stoi na przeszkodzie podnoszona okoliczność, że towary wymienione w art. 7 ust. 3 u.p.t.u., a zwłaszcza próbki oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne ze swej istoty są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika, podatnik może bowiem przekazać materiały reklamowe czy próbki innemu podatnikowi nieodpłatnie do wykorzystania w jego działalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. - wobec niepozostających w sprzeczności do siebie brzmień ust. 2 i 3 - jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne. Sąd porównując uregulowania krajowe i wspólnotowe w tym zakresie, stwierdził, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wobec tego, że sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego tak dalece jak to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić art. 249 akapit 3 TWE, należało według tego Sądu rozważyć, czy jest możliwe dokonanie wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej tak, aby rozumienie tych przepisów odpowiadało wskazanym normom prawa wspólnotowego, które czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznają za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego. Prowspólnotowa wykładnia prawa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym na wyroki NSA o sygn. akt I FSK 600/07 i I FSK 743/07, a także wyrok ETS z 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. (C-91/92), gdzie wskazano, że sąd krajowy wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł – poprzez stosowaną wykładnię – nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie – poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy – obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych. Wynika to wyraźnie z orzeczeń ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker (8/81) i z 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen (80/86). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym zwrócił także uwagę na to, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w przypadku obowiązków podatkowych w szczególności z jej art. 217. Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów - poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. W stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznana za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym uznał, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko i argumentację co do wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. zawartą we wskazanym wyżej wyroku składu powiększonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można wobec tego zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, by dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. była błędna. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.