I GSK 829/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1624/07 w sprawie ze skargi "E. M." Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz "E. M." Spółki z o.o. w R. kwotę 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 17 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/GI 1624/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. M. Sp. z o.o. w R., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] września 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniach od 17 marca do 27 lipca 2006 r. w E. M. została przeprowadzona kontrola w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej za okres od 1 marca 2002 r. do 31 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z [...] lutego 2007 r., nr [...], określił dla E. M. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r. oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za ten miesiąc. W uzasadnieniu organ podał, że źródłem energii w E. M. jest instalacja wytwarzająca energię elektryczną, wyposażona w cztery kotły zasilające w parę dwa turbozespoły o łącznej mocy elektrycznej 37 MW, a energia elektryczna pochodzi z przetworzenia paliwa węglowego, gazu koksowniczego oraz biomasy. Paliwem węglowym jest węgiel kamienny, który jest źródłem konwencjonalnym. W jednostce wytwórczej spalany jest węgiel wspólnie z gazem koksowniczym i biomasą. Organ wyjaśnił, że jeżeli chodzi o energię elektryczną, której podstawę produkcji stanowi odnawialny zasób energii, to przepisy polskie znacznie różnią się od przepisów prawa europejskiego. Organ podał, że ze zwolnienia od podatku akcyzowego korzysta energia elektryczna, do wytworzenia której w całym procesie produkcji wykorzystuje się tylko biomasę. Nie ma możliwości częściowego zwolnienia z podatku akcyzowego od sprzedawanej energii elektrycznej uzyskanej ze spalania biomasy w stosunku do całości produkcji. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego, z materiału dowodowego sprawy (m.in. z zeznań świadków - dostawców trocin, czyli biomasy) wynika, że nie można ustalić prawidłowej ilości przywiezionej do E. biomasy, a zatem nie można ustalić ilości energii elektrycznej wyprodukowanej ze źródeł odnawialnych. Ponadto istnieje różnica pomiędzy przyjętą w magazynie ilością trocin, a kursami przez bramę wjazdową. Organ I instancji wyjaśnił, że E. M. nie otrzymała świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, ponieważ nie dokonano zmiany koncesji w zakresie umożliwiającym prowadzenie działalności polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej z wykorzystaniem technologii współspalania. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu odwołania strony decyzją z 18 września 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ II instancji stwierdził, iż przedmiotem sporu jest interpretacja przepisu § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zm.; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r., oraz art. 23 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym. Organ podał, że od 1 maja 2004 r. wytwarzanie energii odnawialnej było dokumentowane świadectwami pochodzenia, zaś E. M. nie uzyskała świadectw pochodzenia energii odnawialnej, nie posiadała koncesji na wytwarzanie energii odnawialnej, a ilość energii wytworzonej z biomasy wyznaczona była empirycznie na podstawie wzoru pochodzącego z polskiej normy, a nie na podstawie wzoru ustalonego w Prawie energetycznym. W związku z powyższym organ uznał, że E. M. nie wytwarzała energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, a tym samym nie była uprawniona do zastosowania zwolnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, które miało wpływ na wynik sprawy, a także przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu nie może budzić wątpliwości, że E. M. w lipcu 2004 r. wytwarzała energię elektryczną z trocin, które w świetle § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 30 maja 2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązku zakupu energii elektrycznej i ciepła z odnawialnych źródeł energii oraz energii elektrycznej wytwarzanej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła (Dz.U. Nr 104, poz. 971; dalej: rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 30 maja 2003 r.), są biomasą. Energia elektryczna wytwarzana ze źródeł odnawialnych, tj. ze źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania m.in. energię pozyskiwaną z biomasy zwolniona została od podatku akcyzowego. Niezależnie od rozumienia pojęcia "źródła pochodzenia energii elektrycznej", które nie zostało zdefiniowane w żadnym akcie prawnym, sam fakt wykorzystywania w procesie przetwarzania (jako jednym z technicznych procesów energetycznych - art. 2 pkt 7 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.; dalej: Prawo energetyczne) energii pozyskiwanej z biomasy pozwala przedsiębiorstwu energetycznemu na skorzystanie ze zwolnienia tak wytworzonej energii elektrycznej z podatku akcyzowego. Ustawodawca w art. 23 ustawy o podatku akcyzowym nie zastrzegł, że przedsiębiorstwo energetyczne, aby skorzystać z tego zwolnienia, musi wytwarzać energię elektryczną wyłącznie przy użyciu biomasy. Zatem nie rozróżnił wytwarzania energii elektrycznej w całości z biomasy lub w części z biomasy. Sąd zwrócił uwagę na sprzeczności w uzasadnieniu decyzji organu, który z jednej strony twierdzi, że w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy i dokonanej wykładni przepisu art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym Spółka nie ma prawa do zwolnienia wyprodukowanej przez siebie energii z podatku akcyzowego, z uwagi na fakt, iż nie została ona wytworzona w całości tylko i wyłącznie z biomasy. Z drugiej zaś strony dokonuje analizy ilości biomasy kupowanej przez Spółkę od jej kontrahentów w celu udowodnienia nieścisłości w ewidencjonowaniu ilości tejże biomasy, co ma skutkować w ocenie organu brakiem możliwości ustalenia ilości biomasy zużytej do produkcji energii elektrycznej. Takie działanie organu stanowi naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych i miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podał, że w okresie, którego dotyczy decyzja organu odwoławczego, obowiązujące przepisy prawa energetycznego statuowały sposób obliczania (wg określonego wzoru) ilości energii elektrycznej uzyskiwanej w procesie przetwarzania energii pozyskiwanej z biomasy. Przepisy te nakazywały również obliczanie i rozliczanie ilości energii wytworzonej z biomasy na podstawie wskazań urządzeń i przyrządów pomiarowych, w rozumieniu przepisów o miarach (czynił to obowiązujący od 1 lipca 2004 r. § 4 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 30 maja 2003 r.). Konieczne było zatem zastosowanie przez skarżącą tego sposobu obliczeń. Ponieważ podatek akcyzowy jest podatkiem, który podatnicy zobowiązani są płacić za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, to podatnik, który chce skorzystać ze zwolnienia z tego podatku sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej ze źródła odnawialnego, winien dokładnie wykazać ilość biomasy wykorzystanej w danym miesiącu w procesie przetworzenia i ilość energii pozyskanej z tej biomasy. Jeśli natomiast organ podatkowy kwestionuje te obliczenia, to ma obowiązek wskazać precyzyjnie, jaką ilość biomasy lub energii z niej pozyskanej kwestionuje. W materiale dowodowym zgromadzonym w tej sprawie brak jest takich precyzyjnych ustaleń. Odnosząc się do kwestii "świadectw pochodzenia", o których mowa w obowiązującym od 1 maja 2004 r. art. 9e ustawy Prawo energetyczne (w brzmieniu z lipca 2004 r.), Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie wyjaśniły, czy przepis ten ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji czy operatorem systemu elektroenergetycznego, o którym mowa w ust. 3 tego przepisu, jest E. M., czy też inny podmiot (GZE – G. Z. E.) oraz czy świadectwa te są niezbędne do skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię, 2. przepisów postępowania, tj. art. 106 § 3, art. 113 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez: - nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów i tym samym niewyjaśnienie istotnych wątpliwości, - zamknięcie rozprawy bez uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, - błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny poprzez przyjęcie, że organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie, nie były do końca przekonane do swoich racji, a więc do dokonanej przez siebie wykładni przepisów prawa materialnego oraz przyjęcie przez Sąd, iż w uzasadnieniu decyzji organ zawarł sprzeczne ze sobą twierdzenia, a interpretacja dokonana przez organ była błędna, - uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z wad w niej wymienionych, W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ zarzucił, że Sąd ocenił jedynie wykładnię art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym dokonaną przez organ I instancji, a nie wziął pod uwagę, że organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę zastosował wykładnię systemową, skorzystał z definicji źródła odnawialnego zawartej w Prawie energetycznym i identycznie jak Sąd uznał, iż ilość energii odnawialnej powinna być obliczana w oparciu o wzór określony w Prawie energetycznym. W rezultacie stanowisko wyrażone przez Sąd w uzasadnieniu wyroku, jak również stanowisko organu odwoławczego, co do sposobu obliczenia ilości energii odnawialnej wytworzonej z biomasy jest zbieżne. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że warunkiem zwolnienia jest dokładne wykazanie przez podatnika ilości spalanej biomasy, jak również ilości wytworzonej z niej energii odnawialnej. Sąd wskazał na te same przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia, natomiast pominął całkowicie ustalenia stanu faktycznego potwierdzające, iż w rozpatrywanej sprawie warunki te nie zostały spełnione, stąd też błędna interpretacja dokonana przez Sąd. Organ podał, że w uzasadnieniu decyzji II instancji wyjaśniono, że na podstawie korespondencji prowadzonej z Prezesem Urzędu Regulacji Energetyki ustalono, iż podatnik nie posiadał świadectw pochodzenia energii odnawialnej (w 2004 r. w ogóle nie składał takich wniosków), a także nie posiadał koncesji na wytwarzanie energii odnawialnej. Ponadto wykazano w sposób niebudzący wątpliwości, iż biomasa nie była ważona, nie były badane jej wartości opałowe, a stany magazynowe wykazywane były w liczbach ujemnych. Dyrektor Izby Celnej w K. podał, że organ podatkowy nie jest w stanie wyliczyć, jaka ilość biomasy została zużyta do produkcji energii oraz jaka ilość energii została wytworzona. Nie można przyjąć założenia, że skoro organ podatkowy nie jest w stanie precyzyjnie obliczyć ilości biomasy zużytej do produkcji energii, to nie ma prawa również kwestionować wyliczeń podatnika, ponieważ doprowadziłoby to do zaakceptowania przez organy podatkowe zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej na podstawie fikcyjnych ilości biomasy. Organ zwrócił uwagę na sprzeczne twierdzenia Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku. Z jednej strony Sąd potwierdził, że skorzystanie ze zwolnienia jest możliwe w sytuacji, gdy podatnik precyzyjnie wykaże ilość spalanej biomasy oraz energii odnawialnej wytworzonej z tej biomasy, z drugiej zaś uznał, iż działania organu podatkowego mające na celu wykazanie, że ilości spalanej biomasy i energii elektrycznej przedstawione przez podatnika są fikcyjne, wynikają z braku przekonania, co do słuszności zastosowanej wykładni przepisów prawa materialnego. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, zgodnie z którym ustalenia stanu faktycznego dotyczące dostaw biomasy i gospodarki magazynowej biomasą wynikają z braku pewności, co do zastosowanej wykładni przepisu prawa. Zdaniem kasatora rozpatrzenie tych dowodów miało zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a nieuwzględnienie ich stanowiłoby rażące naruszenie art.187 Ordynacji podatkowej. Zdaniem kasatora Sąd pominął fakt, że podatnik nie posiadał koncesji na wytwarzanie energii odnawialnej, nie wykonywał obowiązków wynikających z Prawa energetycznego wymaganych przy wytwarzaniu energii odnawialnej, nie posiadał świadectw pochodzenia, natomiast żądał wyjaśnienia okoliczności, które wynikają z zebranego materiału dowodowego. E. M. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. W skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem tylko w wypadku stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji poprawnie ocenił postępowanie administracyjne i prawidłowo przeprowadził postępowanie sądowoadministracyjne, Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie ocena zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga poczynienia kilku uwag o charakterze ogólnym. Skarga kasacyjna powinna odpowiadać warunkom formalnym i materialnym określonym w art. 176 p.p.s.a. Do szczególnych wymagań skargi kasacyjnej należy zaliczyć między innymi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga powołania w niej konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem skarżącego, uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w wypadku podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już wspomniano istotnym wymogiem materialnym (konstrukcyjnym) skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest ważnym elementem skargi kasacyjnej również dlatego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej, co wynika ze wspomnianego związania sądu granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Określenie podstaw kasacyjnych polega na jednoznacznym wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które - zdaniem skarżącego - zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji, z jednoczesnym oznaczeniem formy tego naruszenia. Z kolei uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej. W związku z tym w uzasadnieniu należy odnieść się nie tylko do poglądu przyjętego przez sąd, ale również sprecyzować własne stanowisko wobec zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04 Lex nr 186863; 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1657/04 Lex nr 238595; 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05 Lex nr 173263; 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06 Lex nr 236385; 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06 Lex nr 281385). Przystępując do oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że nie odpowiada on wszystkim warunkom wynikającym z art. 176 p.p.s.a. Strona wnosząca skargę kasacyjną, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 106 § 3, art. 113 § 1, art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a zatem wskazała naruszone przepisy. Podniesione uchybienia procesowe nie zostały jednak w ogóle uzasadnione. Podkreślenia wymaga, że w skardze kasacyjnej nie wskazano także wpływu tych uchybień na wynik sprawy. Analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że nie pozostaje ono w logicznym związku ze sformułowanymi w niej zarzutami. Dyrektor Izby Celnej nie podjął nawet próby nawiązania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do podniesionych zarzutów procesowych. Brak jakiegokolwiek związku między stawianymi w skardze kasacyjnej zarzutami procesowymi a jej uzasadnieniem, nie pozwala na poznanie argumentów strony, które mogłyby potwierdzić słuszność stawianych zarzutów. Poznania stanowiska strony, przemawiającego za trafnością zarzutów, nie umożliwia także wskazany w petitum skargi kasacyjnej sposób naruszenia przepisów postępowania. Według skarżącej obraza art. 106 § 3, art. 113 § 1, art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nastąpiła poprzez: a) nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów i tym samym niewyjaśnienie istotnych wątpliwości, b) zamknięcie rozprawy bez uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, c) błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny poprzez przyjęcie, że organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie, nie były do końca przekonane do swoich racji, a więc do dokonanej przez siebie wykładni przepisów prawa materialnego oraz przyjęcie przez Sąd, iż w uzasadnieniu decyzji organ zawarł sprzeczne ze sobą twierdzenia, a interpretacja dokonana przez organ była błędna, d) uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z wad w niej wymienionych. W związku z tak określonym sposobem naruszenia wymienionych przepisów należy zauważyć, co następuje: W myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. "Sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie". W toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji strona wnosząca skargę kasacyjną nie składała żadnych wniosków dotyczących przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, zaś w skardze kasacyjnej nie podała jakie dowody Sąd powinien był przeprowadzić z urzędu. Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. nie pozostaje w żadnym związku ze sprawą rozpoznaną przez Sąd pierwszej instancji. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem "Przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną". Naruszenie powołanego przepisu miało polegać na zamknięciu rozprawy bez uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że omawiany przepis ma charakter "porządkowy". Reguluje on jedną z kompetencji przewodniczącego, która wynika z jego funkcji. Sprawę można uznać za dostatecznie wyjaśnioną, gdy strony wyczerpały możliwość korzystania z przysługujących im uprawnień procesowych, a sąd nie znalazł podstaw do działania z urzędu. Jak wynika z protokołu rozprawy przed Sądem pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja miała miejsce. Przewodniczący zamknął rozprawę, co jest równoznaczne z uznaniem sprawy za dostatecznie wyjaśnioną. Naczelny Sąd Administracyjny, pomijając kwestię, czy zarzut naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie omawiane uchybienie nie miało miejsca. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła także naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. W okolicznościach sprawy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. jest oczywiście niesłuszny. Powołany przepis nie stanowił bowiem podstawy uwzględnienia skargi, a skarżący organ nie wykazał, aby Sąd pierwszej instancji zaniechał stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, mimo istnienia ku temu podstaw. Podkreślenia wymaga, że zarzucane Sądowi pierwszej instancji błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny poprzez przyjęcie, że organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie, nie były do końca przekonane do swoich racji, a więc do dokonanej przez siebie wykładni przepisów prawa materialnego oraz przyjęcie przez Sąd, iż w uzasadnieniu decyzji organ zawarł sprzeczne ze sobą twierdzenia, a interpretacja dokonana przez organ była błędna oraz uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z wad w niej wymienionych i nie zostało w ogóle powiązane z naruszeniem przepisów postępowania. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty składające się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. są nietrafne. Przystępując do oceny, podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię stwierdzić należy, że skarżący organ ograniczył się w tym zakresie do przedstawienia własnego rozumienia powołanego przepisu. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono natomiast argumentów przemawiających za uznaniem, że wykładnia art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym przyjęta przez Sąd pierwszej instancji jest nieprawidłowa. Jak już wspomniano Dyrektor Izby Celnej przyjął, że zwolnienie z podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym było możliwe tylko w przypadku sprzedaży energii elektrycznej, do wytworzenia której w całym procesie produkcji wykorzystano wyłącznie biomasę. Z kolei Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w świetle wykładni językowej art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym zwolniona z podatku akcyzowego jest sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych, tj. ze źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania między innymi energię pozyskiwaną z biomasy. Zdaniem WSA, w powołanym przepisie nie zawarto zastrzeżenia, że przedsiębiorstwo energetyczne aby mogło skorzystać z tego zwolnienia, musi wytwarzać energię elektryczną wyłącznie przy użyciu biomasy. Sąd pierwszej instancji, kierując się regułą interpretacyjną lege non distinguente non distinguitur, uznał, że nie można w związku z tym dokonywać rozróżnienia wytwarzania energii elektrycznej wyłącznie z biomasy lub w części z biomasy i tym samym zawężać zwolnienia podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, przyjęta przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Powołany przepis stanowi, że zwolnienie z podatku akcyzowego obejmuje sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych, tj. źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania między innymi energię pozyskiwaną z biomasy. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że niezależnie od rozumienia pojęcia "źródła pochodzenia energii elektrycznej", w myśl art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym przesłanką zwolnienia z podatku akcyzowego jest wykorzystywanie w procesie przetwarzania energii pozyskiwanej z biomasy. Podkreślenia wymaga, że już samo wykorzystywanie biomasy przesądza o możliwości zakwalifikowania danego źródła pochodzenia energii elektrycznej do grupy źródeł odnawialnych. Za źródła odnawialne można zatem uznać także źródła, w których dochodzi do spalania biomasy z innymi nośnikami energii. Wbrew stanowisku skarżącego organu, w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie sformułowano warunku wyłącznego wykorzystywania w procesie przetwarzania wymienionych w nim nośników. Gdyby prawodawca chciał ograniczyć możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego do sytuacji, w której w procesie przetwarzania wykorzystywane są tylko nośniki energii wymienione w powołanym przepisie, z pewnością dałby temu wyraz poprzez odpowiednie sformułowanie warunków zwolnienia. W związku z tym stwierdzić należy, że na gruncie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie istniały dostateczne podstawy do różnicowania sytuacji przedsiębiorstw energetycznych, w zależności od tego, czy w procesie przetwarzania wykorzystywały one wyłącznie energię pozyskiwaną z biomasy, czy też biomasa była wykorzystywana łącznie z innymi nośnikami energii. Przyjęcie przez organy podatkowe orzekające w sprawie istnienia warunku wykorzystywania w procesie przetwarzania wyłącznie energii pozyskiwanej z biomasy było niesłuszne. Należy przy tym dodać, że kwestią odrębną jest to, czy w rozpoznawanej sprawie istniała możliwość określenia ilości energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych i to, czy skarżąca powinna była posiadać "świadectwo pochodzenia". Problemy te nie mogą jednak być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na obowiązującą w postępowaniu kasacyjnym zasadę związania granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).