III SA/Wa 379/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. S. kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Z. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2003 r. nr [...] określającą dla niego wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2000 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Z. S., prowadził działalność gospodarczą polegającą na najmie umeblowanych pokoi znajdujących się w posiadanym przez niego budynku, celem kwaterowania pracowników innych podmiotów gospodarczych i innych osób. W ocenie podatnika były to usługi sklasyfikowane w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zmianami) dalej jako uptu, pod poz. 9 jako PKWiU ex 55.2315 – zwolnione od opodatkowania. Natomiast w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. usługi te mieściły się grupowaniu PKWiU 55.23.13, w załączniku nr 3 do ustawy - opodatkowane stawką 7% podatku. W tej sytuacji podatnik, zdaniem Naczelnika Urzędu Skargowego w P., winien ewidencjonować usługi i opodatkowywać je podatkiem od towarów i usług, zgodnie z deklaracjami VAT-7, do sporządzania i składania, których był zobowiązany z mocy ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uzyskane z Urzędu Statystycznego w W. opinia, która wskazuje, że symbol PKWiU 55.23.13 obejmuje usługę najmu umeblowanych lokali na cele zakwaterowania innego podmiotu gospodarczego oraz innych osób na okres od jednego miesiąca, bez zawierania umów z najemcami, była wystarczającą podstawą do określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego, gdyż usługi takie objęte były stawką 7 %-tową. W ten sposób podatnik, prowadząc takie usługi miał obowiązek składać deklaracje VAT – 7 i odprowadzać należny podatek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Z. S. , wyrokiem z dnia 3 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 177/04 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że w sprawie tej doszło do naruszenia postępowania podatkowego poprzez przyjęcie jako pełnowartościowego dowodu, opinii Urzędu Statystycznego podczas gdy opinia taka mogła stanowi dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku od towarów i usług i podobnie jak każdy inny dowód, podlegała, w myśl art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej jako Ordynacja, ocenie organu podatkowego prowadzącego postępowanie, a w dalszej konsekwencji także ocenie sądu administracyjnego (por. NSA z dnia 25 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2864/02 i wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA. 2214/00). Opinia taka, zdaniem Sądu, powinna zawierać nie tylko informacje przyporządkowujące dany wyrób do właściwego grupowania klasyfikacji statystycznej (SWW), ale powinna zawierać również bliższe uzasadnienie takiego przyporządkowania ze względu na potrzebę rozwiązania sporu, jaki w tym zakresie wystąpił między usługodawcą, a Urzędem. " Wydanie opinii klasyfikacyjnej niezawierającej szczegółowego uzasadnienia dla określonego przyporządkowania konkretnego wyrobu lub usługi oznacza, że opinia taka jest opinią niepełną i mniemającą waloru wiarygodnego dowodu, a dążenie do jej uzupełnienia w tym zakresie stanowi powinność prowadzącego postępowanie organu podatkowego." Ponadto, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do opinii Urzędu Statystycznego przedstawionej przez podatnika czym naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której organ podatkowy zobowiązany jest do oceny całego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że: " Izba Skarbowa powinna podczas ponownego rozpatrywania sprawy nie tylko ocenić opinie statystyczne w kontekście postawionych Urzędowi Statystycznemu pytań, ale też wyjaśnić dokładnie stan faktyczny sprawy, w szczególności, jakie więzi cywilnoprawne zachodziły pomiędzy świadczącym usługi, a jego kontrahentami w przedmiocie wykonywanych usług oraz, czy na gruncie ponownie ustalonych faktów skarżący świadczył usługi hotelarskie typu usługi hotelu pracowniczego. Zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy winien w zaistniałej sytuacji posłużyć jako podstawa do postawienia ponownego pytania Organowi Statystycznemu. Po czym, niezbędna będzie pełna ocena całokształtu materiału dowodowego, jako nieodzownego warunku wydania decyzji o przekonującej treści, w myśl art. 191 i 124 Ordynacji podatkowej. Uczynienie zadość wymogom procedury pozwoli na prawidłowe ustalenia merytoryczne w kontekście art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym." Dyrektor Izby Skarbowej nowo wydaną decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2003 r. W uzasadnieniu, w zakresie stanu faktycznego, wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w P. kontroli podatkowej u Z. S. stwierdzono, iż świadczył on usługi najmu umeblowanych lokali podmiotom gospodarczym oraz osobom fizycznym i z tego tytułu w 2000 roku uzyskał kwotę, która przekroczyła 80.000 zł. to jest granicę do której, zgodnie z art. 14. ust. 1 pkt 1 uptu, świadczenie usług jest zwolnione od podatku od towarów i usług. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że od chwili przekroczenia tej kwoty obrotu, Z. S. utracił zwolnienie w podatku od towarów i usług i stał się podatnikiem tego podatku. Według oświadczeń podatnika, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczył usługi w zakresie hoteli pracowniczych, które w świetle załącznika Nr 2 poz. 9 do ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej, oceniając stan sprawy stwierdził, że zgodnie z załącznikiem Nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. w poz. 9 figurowały "Usługi krótkotrwałego zakwaterowania pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane - wyłącznie usługi w zakresie hoteli pracowniczych, burs, internatów, domów akademickich o symbolu PKWiU ex 55.23.15", zwolnione od podatku od towarów i usług, tak jak twierdził podatnik. Jednakże, usługi hotelarskie, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku o usługach turystycznych (Dz.U. z 1997 roku, Nr 133, poz. 884 ze zm.), to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. Zgodnie z art. 35 tej ustawy, usługi hotelarskie mogą być świadczone w obiektach hotelarskich, które spełniają wymagania tak co do wielkości obiektu, jego wyposażenia, kwalifikacji personelu oraz zakresu świadczonych usług, ustalane dla rodzaju i kategorii, do których obiekt został zaszeregowany. Przepisy te stawiają również wymogi sanitarne, przeciwpożarowe oraz inne, określone odrębnymi przepisami. Usługi hotelarskie mogą być świadczone również w innych obiektach, jeżeli obiekty te spełniają minimalne wymagania co do wyposażenia, o których mowa w art. 45 pkt 4 oraz wymagania określone w ust. 1 pkt 2 ustawy. Hotele, według ustawy o usługach turystycznych, to obiekty posiadające co najmniej 10 pokoi, w tym większość miejsc w pokojach jedno i dwuosobowych, świadczące szeroki zakres usług związanych z pobytem klientów. Ustawa ustala dla hoteli, moteli i pensjonatów - pięć kategorii oznaczonych gwiazdkami. Zaszeregowania obiektów hotelarskich do poszczególnych rodzajów dokonuje, kategorię nadaje oraz prowadzi ich ewidencję wojewoda właściwy ze względu na miejsce położenia obiektu hotelarskiego, z zastrzeżeniem ust. 2 tejże ustawy, (art. 38). Zgodnie zaś z art. 38 pkt 3 ustawy wójt (burmistrz, prezydent) właściwy ze względu na miejsce położenia obiektów, prowadzi ewidencję innych obiektów świadczących usługi hotelarskie, jeżeli obiekty te spełniają minimalne wymagania co do wyposażenia, o których mowa w art. 45 pkt 4 oraz wymagania określone w ust. 1 pkt 2 ustawy. Przed rozpoczęciem świadczenia usług hotelarskich w obiekcie hotelarskim, o którym mowa w art. 35 ust. 1 ustawy o usługach turystycznych, przedsiębiorca jest zobowiązany uzyskać zaszeregowanie tego obiektu hotelarskiego do odpowiedniego rodzaju i kategorii (art. 39). Przed rozpoczęciem świadczenia usług hotelarskich w obiekcie, o którym mowa w art. 35 ust. 2,przedsiębiorca jest obowiązany zgłosić ten obiekt do ewidencji wymienionej w art. 38 ust. 3 ustawy. Jednocześnie, na wystąpienie o udzielenie informacji, uzyskał od Marszałka Województwa [...] - Departament Kultury, Promocji i Turystyki, wyjaśnienie, że Z. S. nie składał wniosku o zaszeregowanie obiektu świadczącego usługi hotelarskie położonego w P. przy ul. P. , a przedmiotowy obiekt nie posiada decyzji kategoryzacyjnej, nie figuruje również w ewidencji obiektów hotelarskich, prowadzonej przez Marszałka Województwa [...]. Natomiast z informacji uzyskanych od Urzędu Miejskiego w P. wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej podatnika było wynajmowanie pokoi gościnnych - miejsc noclegowych na zasadach usług hotelarskich., ale Z. S. nie złożył w Urzędzie Miejskim zgłoszenia do ewidencji obiektów, w których świadczone są usługi hotelarskie. W wyniku przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. w dniach 11-12 stycznia 2007 r. oględzin budynku, położonego przy ul. P. w P., ustalono, że Z. S. jest właścicielem połowy nieruchomości, w której wynajmuje 9 pokoi gościnnych. Obiekt, w którym podatnik świadczy usługi nie spełnia minimalnych wymagań co do wyposażenia, zgodnie z art. 35 ust. 2 ustawy o usługach turystycznych. Organ podatkowy ustalił również, że od grudnia 2003 r., usługi wynajmu pokoi gościnnych, w obiekcie świadczy E. S.. Główny Urząd Statystyczny, w piśmie z dnia 1 września 2006 roku poinformował Dyrektora Izby Skarbowej, że zgodnie z zasadami metodycznymi stosowanymi do celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze. zm.) usługami są czynności o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze na rzecz innych podmiotów gospodarczych lub na rzecz ludności. O zaklasyfikowaniu usług zakwaterowania właściwego grupowania PKWiU decyduje rodzaj obiektu, w którym usługa ta jest świadczona. Zgodnie z załącznikiem Nr 2 poz.9 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku), "Usługi krótkotrwałego zakwaterowania pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" o symbolu PKWiU ex 55.23.15 podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Jednakże zwolnienie to dotyczyło wyłącznie usług w zakresie hoteli pracowniczych, burs, internatów, domów akademickich. Jednakże podatnik nie zarejestrował świadczonych usług jako usługi hotelarskie, a obiektu jako hotelu pracowniczego, co przesądza zasadność decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając tej decyzji, naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 uptu poprzez stwierdzenie, że podatnik nie mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego ponieważ nie prowadził hotelu robotniczego, co ma wynikać z tego, iż nie uzyskał decyzji klasyfikacyjnej z Urzędu [...]. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. W uzasadnieniu podkreślił, że Sąd w poprzednim wyroku nakazał uzyskać jednoznaczną opinię Urzędu Statystycznego, który już wskazał, na jego wniosek, że jego działalność jest kwalifikowana wg PKD 55.23. i do tej klasyfikacji odnoszą się usługi polegające na prowadzeniu hotelu robotniczego. Hotel jego nie miał charakteru turystycznego, a do prowadzenia hotelu robotniczego nie są wymagane warunki takie jak do hoteli turystycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy stwierdził: Decyzja podlega uchyleniu wobec naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przepisu art. 153 ustawy z dni 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu Sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System..., s. 319). Należy też przytoczyć tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 1999 r. OPS 4/98 wydaną w poprzednim, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., stanie prawnym, ale do przepisu analogicznie brzmiącego do analizowanego "Związanie, o którym mowa w art. 30 ustawy o NSA, dotyczy sądu w każdym składzie i bez względu na to, w jakim trybie sąd orzeka. Oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu w danej sprawie związany jest z mocy art. 30 ustawy o NSA zarówno skład orzekający rozpoznający skargę, jak i skład powiększony wyjaśniający wątpliwość prawną w tej sprawie w trybie art. 49 ust. 2 ustawy o NSA. Oznacza to, że wątpliwość prawna objęta oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu w danej sprawie nie może być przedmiotem wyjaśniania w tej samej sprawie w trybie art. 49 ust. 2 ustawy o NSA. " ONSA 1999/4/118. W wyroku z dnia 3 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zarzucając organowi naruszenie art. 191 i 124 Ordynacji polecił Dyrektorowi Izby Skarbowej "...ustalenie jakie więzi cywilnoprawne zachodziły pomiędzy świadczącym usługi, a jego kontrahentami w przedmiocie wykonywanych usług oraz czy na gruncie ponownie ustalonych faktów skarżący świadczył usługi hotelarskie typu usług hotelu pracowniczego. Wówczas materiał ten posłuży jako podstawa następnej opinii statystycznej. Po czym niezbędna będzie pełna ocena całokształtu materiału dowodowego..." W ocenie Sądu, obecnie rozpoznającego tę sprawę, zacytowane wskazania wyroku, są jednoznaczne. Pomimo to Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał nawet próby ustalenia wzajemnych powiązań umownych, istniejących przy wykonywanych usługach pomiędzy zlecającymi usługę, a usługodawcą. Nie została przesłuchana żadna z osób, które składały zamówienia na kwaterowanie pracowników lub innych osób, nie został przesłuchany Z. S. jak też nie zostały przeanalizowane dokumenty, odzwierciedlające zawierane transakcje, pomimo, że znajdują się w aktach podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę, ustalił że Z. S. nie spełniał warunków formalnych do prowadzenia hotelu pracowniczego i świadczenia usług hotelarskich, gdyż wbrew obowiązującym przepisom, nie zgłosił Marszałkowi Województwa swojego budynku jako obiektu hotelowego, nie zgłosił też budynku do ewidencji obiektów świadczących usługi hotelarskie, do Urzędu Miejskiego w P. Dane te wywiódł z analizowanych przepisów ustawy o usługach turystycznych oraz z pism od wskazanych urzędów. Sąd zwraca uwagę, że Urząd Miejski w P. udzielając odpowiedzi co do braku rejestracji, jednocześnie potwierdził, że przedmiotem działalności gospodarczej Z. S. było wynajmowanie pokoi gościnnych – miejsc noclegowych, na zasadach usług hotelarskich. W odpisie z ewidencji działalności gospodarczej, znajdującym się w aktach podatkowych wynika, że Z. S. od dnia 28 lutego 1997 r. prowadził działalność gospodarczą – wynajmowanie pokoi gościnnych i miejsc noclegowych na zasadach usług hotelarskich, sklasyfikowaną wg regonu pod pozycją PKD 5523 – Z. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, symbol ten oznacza prowadzenie usług "co do miejsca krótkotrwałego zakwaterowanie – pozostałe gdzie indziej niekwalifikowane". W ustawie o usługach turystycznych z dnia 29 sierpnia 1997 r. przez usługi hotelarskie rozumie się krótkotrwałe ogólnie dostępne wynajmowanie mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych oraz świadczenie w obrębie obiektu usług z tym związanych (art. 3 pkt 8). Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 29 stycznia 1999 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie (Dz.U. Nr 10, poz. 81 ze zmianami), konkretyzuje warunki, które muszą spełniać obiekty hotelowe tak co do budynku, wyposażenia jaki i personelu. Jednakże ani ustawa ani rozporządzenie nie posługują się pojęciem hotelu pracowniczego. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, do dnia 13 maja 1995 r. obowiązywało Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 20 lipca 1988 r. w sprawie zasad zajmowania i opróżniania lokali położonych w hotelach pracowniczych (Dz.U. Nr 30, poz. 211 ze zm.) Dotyczyło ono hoteli pracowniczych stałych i przenośnych, w których mieli przebywać pracownicy zamiejscowi, pracownicy i ich rodziny. Rozporządzenie miało być stosowane również do zakładów pracy, wynajmujących kwatery prywatne na cele zbiorowego zakwaterowania. Rozporządzenie wydane było na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. – prawo lokalowe (Dz.U. z.1987, Nr 30, poz. 251), a zostało uchylone wraz z tą ustawą przez ustawę z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (Dz.U. Nr 105, poz. 509 ze zm.), którą uchyliła z kolei ustawa z dnia 21 czerwca 2001r. o dodatkach mieszkaniowych (Dz.U. Nr 71, poz. 734 ze zm.). Już ustawa z dnia 2 lipca 1994 r. nie była stosowana do najmu okazjonalnego, a więc do najmu, bez zawieranych umów najmu - art. 2 ust. 1 tej ustawy, a więc jej postanowienia nie mogły dotyczyć Skarżącego w 2000 – cznym roku. Tak więc, z jednej strony wynajmujący pokoje nie spełniał warunków formalnych, aby świadczyć usługi hotelarskie, z drugiej strony mógł je świadczyć, dysponując stosownym lokalem, co wynika z przeprowadzonej kontroli przez pracowników Urzędu Skarbowego. Spostrzeżenia kontrolujących co do niskiego standardu pokoi i pomieszczeń ogólnych, nie mogą stanowić dowodu, gdyż Z. S. nie ubiega się o zaewidencjonowanie budynku jako hotelu w 2006 roku, a wobec zmian gospodarczych nastąpiła znaczna różnica w standardzie budynków i ich wyposażenia pomiędzy rokiem 2000, a 2006- tym, wzrosły też wymagania socjalne budynków przeznaczonych do wynajmowania pokoi. Z akt podatkowych wynika, nie tylko, że podatnik mógł świadczyć te usługi, ale i świadczył, skoro wystawiał rachunki i przyjmował wynagrodzenie z tego tytułu. Skoro podatnik wykonywał usługi najmu, co jest przez niego niekwestionowane i zostało potwierdzone chociażby protokołem oględzin budynku i rachunkami, które przedstawił, to bez względu na to czy miał na to zezwolenie właściwych władz czy też nie, nadal istnieje potrzeba podatkowego zakwalifikowania tych usług, a wcześniej ich zdefiniowania, na użytek podatkowy. Zaznaczyć należy, że o ile Z. S. swym działaniem czy zaniechaniem naruszył przepisy innych ustaw, prowadząc hotel bez zgłoszenia właściwym urzędom, może ponieść przewidziane nimi konsekwencje prawne, co nie zmienia okoliczności, że nadal istnieje podejrzenie, że naruszył również przepisy podatkowe, wskazane w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. I w tym celu, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zlecił dokonanie stosownych czynności procesowych tak, aby ustalenia faktyczne były nie tylko wszechstronne, ale też uwzględniały stanowisko podatnika, co przewidują przepisy art.. 122 i 123 Ordynacji. Na marginesie ustaleń faktycznych – podatnik zawierał umowy najmu tyle, że z pracodawcami, a nie z ich pracownikami, co powinno również podlegać ocenie Dyrektora Izby Skarbowej. W wyroku z dnia 3 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że opinie Urzędu Statystycznego są powierzchowne, a nadto wykazał ich wewnętrzną sprzeczność. W obecnym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej zwracając się do Urzędu Statystycznego z pytaniem, otrzymał odpowiedź nie tylko lakoniczną, ale sprzeczną z ustawą o podatku od towarów i usług, a pomimo to została przytoczona w decyzji jako pełnowartościowy dowód. Przypomnieć bowiem należy, że załączniki do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym były integralną częścią samej ustawy. Już z tego względu interpretacja ich, tak jak ustawy, należy do organów podatkowych, a nie organów statystycznych. Urząd Statystyczny, zgodnie z ustawą z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) jest służbą statystyki publicznej, którą tworzy Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, podlegli mu dyrektorzy urzędów statystycznych i inne jednostki tworzone na podstawie ustawy. Stosownie do art. 3 statystyka publiczna zapewnia rzetelne, obiektywne i systematyczne informowanie społeczeństwa, organów państwa i administracji publicznej oraz podmiotów gospodarki narodowej o sytuacji ekonomicznej, demograficznej, społecznej oraz co do środowiska naturalnego. Prowadzi też na podstawie art. 4 i art. 5 badania i przeprowadza spisy powszechne - art. 9. Zgodnie z tą ustawą, w wersji na dzień 1 lipca 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., Nr 156, poz. 775) art. 61 przewidywał "Wprowadzone w trybie określonym ustawą powołaną w art. 60: 1) Europejska Klasyfikacja Działalności (EKD), 2) Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (PCN), 3) Systematyczny Wy kaź Wyrobów(SWW), 4) Klasyfikacja Wyrobów i Usług (KWiU), 5) Klasyfikacja Rodzajowa Środków Trwałych (KRŚT), 6) Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (KOB), 7) Klasyfikacja Zawodów (KZ), 8) Systematyka Form Prawno-Organizacyjnych (SFPO), - stają się standardami klasyfikacyjnymi w rozumieniu art. 40 ust. 1 ustawy". Jak widać symbole Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, w ogóle nie zostały przytoczone. Urząd Statystyczny w wydanych opiniach powołuje się na klasyfikację PKWiU dla celów podatkowych, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. Rozporządzenie to, zgodnie z brzmieniem § 3 weszło w życie z dniem 1 lipca 1997 r. gdy tymczasem decyzje podatkowe, wydane w tej sprawie, dotyczą roku 2000- cznego, to jest wówczas gdy przepis art. 54 ust. 4 uptu posiadał brzmienie "Do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w okresie do 31 grudnia 2002 r. stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem lipca 1997 r." Natomiast przed dniem 1 lipca 1997 r., jak wskazano, obowiązywały różne klasyfikacje, ale nie Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług. Obowiązywała ona w prawie podatkowym poprzez wprowadzenie takiej klasyfikacji do załączników do ustawy, co nastąpiło dopiero ustawą nowelizującą z 4 grudnia 2002 r. zmieniająca ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. Nr 213, poz. 1803). Wówczas nadano załącznikom do ustawy, w tym załącznikowi nr 2 i nr 3, nowe brzmienie opierające się na nomenklaturze i symbolach PKWiU, które weszły w życie po 1 lipca 1997r. Ustawa nowelizująca, zgodnie z jej art. 7, obowiązywała od 1 stycznia 2003r. W sprawach opodatkowania usług, podatkiem od towarów i usług, PKWiU z 1997 r. miało więc zastosowanie dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r., z zachowaniem reguł przejściowych wprowadzonych art. 6 tej ustawy, i te ostatnie należy poddać ocenie z punktu przydatności w stanach faktycznych dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych. Z przytoczonych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 3 grudnia 2004 r., powołał się na symbole "SWW". Sąd sygnalizuje, że w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz. U. Nr 42, poz. 264) znajduje się grupa "55" przewidująca wszelkie możliwe postacie najmu pokoi i noclegów. Nie jest wykluczone, że to rozporządzenie może być pomocne przy wnioskach prawnych, budowanych po przeprowadzeniu konfrontacji tych przepisów z treścią załączników do ustawy o podatku od towarów i usług. Reasumując, Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wobec naruszenie w tejże decyzji przepisu art. 153 p.p.s.a., a tym samym uwzględnił skargę, uznając, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wykonał zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co skutkowało nieprzeprowadzeniem postępowania i nieustaleniem obiektywnego stanu faktycznego, przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownym postępowaniu, Dyrektor Izby Skarbowej jest zobowiązany przeprowadzić postępowanie, wskazane wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2004 r. Postawę niniejszego wyroku stanowi przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. oraz art.152 p.p.s.a., a co do kosztów – art. 200 p.p.s.a.