III SA/Wa 665/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi I. Spółki z o.o. z siedzibą w Z. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. Spółki z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2007 r. I. sp. z o.o. z siedzibą w Z., zwróciła się Ministra Finansów, na podstawie 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 6, poz. 80 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja", o udzielenie indywidualnej interpretacji dotyczącej zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej "updop". Przedstawiając stan faktyczny Spółka wyjaśniła, że w dniu 2 listopada 2006r. zawarła umowę kredytu w formie limitu kredytowego wielocelowego. Zgodnie z § 17 pkt 1 pkt 1 zawartej umowy spłata wierzytelności została zabezpieczona poprzez hipotekę umowną kaucyjną na nieruchomości położonej w Z. stanowiącej własność wspólników spółki oraz dodatkowo zabezpieczona wekslem własnym in blanco z deklaracją wekslową, wystawionym przez M. i T. G. oraz K. L., a poręczonym przez S. L. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała, czy ustanowienie hipoteki i zaciągnięcie zobowiązania wekslowego przez wspólników Spółki na zabezpieczenie zaciągniętego przez nią kredytu może być traktowane jako nieodpłatne otrzymanie świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. W jej ocenie poręczenie w postaci hipoteki i zobowiązania wekslowego stanowiło jedynie zabezpieczenie kredytu udzielonego przez bank. Spółka jednak nie uzyskała z tego tytułu korzyści majątkowych. W związku z tym, jej zdaniem, przychód z otrzymania nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, nie powstanie. Minister Finansów interpretacją indywidualną uznał stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku, za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", a odnosi się jedynie do sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych świadczeń. Stwierdził więc, że pojęcie to należy rozpatrywać w oparciu o przepisy prawa cywilnego, zgodnie z którymi "nieodpłatne świadczenie" to stosunek zobowiązaniowy, a świadczenie, to zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania, polegające na zadośćuczynieniu godnego ochrony wierzyciela. W związku z powyższym, opierając się na treści art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, stwierdził, iż aby można było dane świadczenie zaliczyć do kategorii nieodpłatnych świadczeń, które stanowią przychody podatkowe, musi zaistnieć stosunek prawny, w którym jeden podmiot wykonuje konkretne świadczenie, drugi zaś otrzymuje je nieodpłatnie. W przypadku podmiotu otrzymującego nieodpłatne świadczenie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Dla celów podatkowych nieodpłatne otrzymanie świadczenia to każde zdarzenie prawne lub gospodarcze, którego skutkiem jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątkowe podmiotu otrzymującego takie świadczenie. Ponadto podkreślił, że przysporzenie to musi mieć wymiar finansowy, a świadczenie musi zostać wykonane. W związku z tym, aby określone świadczenie mogło być zaliczone do świadczeń otrzymanych nieodpłatnie, które stanowią przychody podatkowe, musi dojść do stosunku prawnego, w którym jeden podmiot wykonuje świadczenie, a drugi otrzymuje je nieodpłatnie. Wyjaśnił, że wspólnicy Spółki i ich współmałżonkowie dokonując zabezpieczenia kredytu zaciągniętego przez Spółkę wyrazili pozytywną wolę świadczenia, tj. spłaty zobowiązania ciążącego na Spółce. Minister Finansów wyjaśnił również, że świadczenie takie w obrocie gospodarczym posiada swoją wartość, a osoby dokonujące poręczenia zrezygnowały z pobrania z tego tytułu należnego im wynagrodzenia. W związku z powyższym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, wartość tego wynagrodzenia stanowi przychód podatkowy Spółki z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia. Pismem z dnia [...] grudnia 2007 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa zarzucając, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest niejasne i powierzchowne oraz, że organ podatkowy nie odniósł się w żaden sposób do treści powołanego przez nią we wniosku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuciła również, że Minister Finansów abstrahuje od szczegółowej analizy na gruncie przepisów prawa w zakresie rachunkowości oraz konsekwencji wydanej interpretacji w tej sferze, jak też w sensie ogólnych kwestii równości podmiotów wobec prawa. Wskazała także, że bezpodstawne jest niedokonanie rozróżnienia uzyskania "świadczenia" od osoby nie trudniącej się udzielaniem zabezpieczeń w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a uzyskaniem takiego świadczenia od osoby prywatnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne przyjęcie, iż ustanowienie hipoteki na nieruchomości wspólników Spółki i zaciągnięcie przez nich zobowiązania wekslowego na zabezpieczenie zaciągniętego przez Spółkę kredytu stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop - wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji i uznanie stanowiska Spółki zawartego we wniosku za prawidłowe. W uzasadnieniu podkreśliła, że wbrew twierdzeniom organu pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie jest tożsame ze świadczeniem w rozumieniu cywilnoprawnym, co jak podkreśliła znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2006r. sygn. akt II FSK 313/06, zgodnie z którym "pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest korzyść kosztem innego podmiotu (...)". Podniosła również, że nie jest przekonywającym argumentem, że o nieodpłatności świadczenia przesądza fakt, iż gdyby Spółka uzyskała świadczenie od podmiotu profesjonalnie zajmującego się partycypacją w ryzyku prowadzenia działalności gospodarczej, to musiałaby za to zapłacić. Fakt istnienia takich podmiotów na rynku i pobierania przez nie wynagrodzenia nie sprawia, że świadczenia tego typu są zawsze odpłatne, a ich uzyskanie w sposób inny niż od podmiotów trudniących się tym zawodowo, powoduje zawsze powstanie nieodpłatnego świadczenia. Ponadto Spółka stwierdziła, że bezpodstawne jest dokonane rozróżnienie przez Ministra Finansów uzyskania świadczenia od osoby nietrudniącej się udzielaniem zabezpieczeń w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a uzyskaniem takiego "świadczenia" od osoby prywatnej. Wyjaśniła, że osoba prowadząca działalność gospodarczą w tym zakresie ponosi bowiem koszty bezpośrednie w postaci utrzymywania rezerw, jak też pośrednie w postaci kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, a osoba prywatna kosztów takich nie ponosi. W związku z powyższym Spółka stwierdziła, że hipotetyczne wynagrodzenie za udzielenie zabezpieczenia, od niej uzyskanego jest opodatkowane w całości, a nie tylko co do dochodu, jak byłoby to w przypadku podmiotu profesjonalnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył: W sprawie tej, spór pomiędzy podatnikiem - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a Ministrem Finansów dotyczy wykładni pojęcia "nieodpłatnego świadczenia na rzecz osoby prawnej", użytego w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Wydana przez Ministra Finansów interpretacja jednoznacznie rozstrzygnęła, że uzyskanie przez Spółkę, w związku z udzieleniem jej przez bank, kredytu bankowego, poręczenia jej wspólników w postaci hipoteki kaucyjnej na nieruchomości tych wspólników oraz gwarancji wekslowej, stanowiło nieodpłatne świadczenie na rzecz Spółki. Minister Finansów stwierdził bowiem, że w przypadku uzyskania takiego poręczenia od osób trzecich, zawarcie umowy poręczenia pociągałoby powstanie kosztów jej zawarcia. Hipotetyczne koszty są nieodpłatnym przysporzeniem, dokonanym na rzecz Spółki. Spółka kwestionuje ten pogląd, wspierając się wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 2033/06, którego teza brzmi: "Tytułem uzasadniającym tworzenie rezerwy na przyszłe zobowiązanie w związku z udzielonym poręczeniem jest pogorszenie się kondycji finansowej dłużnika, któremu jednostka udziela poręczenia, jeżeli na podstawie posiadanych informacji jednostka przewiduje, iż w konsekwencji udzielonego poręczenia będzie zobowiązana spłacić dług. Powstanie rezerwy rodzi zatem nie fakt udzielenia poręczenia, ale przewidywana konieczność wywiązania się z przyszłego zobowiązania. Zatem w chwili zawierania umowy poręczenia nie rodzi ona po stronie poręczyciela żadnych negatywnych skutków materialnych. Poręczyciel jest zobowiązany do spłaty kredytu bankowego dopiero, gdy dłużnik nie wykona zobowiązania". Z uzasadnienia wyroku wynika zaś, że podstawą umowy poręczenia są stosunki osobiste pomiędzy poręczycielem i dłużnikiem, wobec czego należy go zaliczyć do zabezpieczeń osobistych, powodujących odpowiedzialność poręczającego całym jego majątkiem. Sąd zważył też, że poręczenie jest umową zobowiązującą lecz nie wzajemną nawet gdy poręczenie następuje za wynagrodzeniem. W ocenie Sądu, rozpoznającego tą sprawę, stanowisko Ministra Finansów, wyrażone w podjętej interpretacji narusza przepis art. 12 ust. 1 pkt 12 updop przez przyjęcie, że poręczenie majątkowe należy do nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w tym przepisie. Poręczenie to, jak zasadnie stwierdził Minister Finansów, należy badać na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jako, że jest to instytucja prawa cywilnego. Przepis art. 353 kodeksu cywilnego określa, iż zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Jest to zobowiązanie wzajemne. Jak wynika z tytułu XXXII Kodeksu - poręczenie - jest to umowa, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał - art. 876 § 1 KC. Jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia, wierzyciel powinien powiadomić o tym niezwłocznie wierzyciela - art. 880, a w braku umownego zastrzeżenia poręczyciel, jest odpowiedzialny jak współdłużnik solidarny - art. 881. Natomiast przepis z art. 65 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych (Dz.U. z 2001 r., Nr 124, poz. 1361 ze zm.), mającej zastosowanie w przedstawionym przez podatnika wniosku o interpretację stanowi, że " w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka)." Zgodnie zaś z art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 ze zm.) w celu zabezpieczenia wierzytelności, bank może żądać zabezpieczenia przewidzianego w kodeksie cywilnym i prawie wekslowym. Skoro, w celu otrzymania przez Spółkę kredytu bankowego, powracając na grunt niniejszej sprawy, musiała skorzystać z poręczenia hipotecznego i wekslowego osoby fizycznej lub prawnej, to poręczenie to stawia osobę fizyczną i prawną w roli solidarnego dłużnika wraz ze Spółką wobec banku, co jasno wynika z art. 881 kodeksu cywilnego. To samo wynika z udzielonej hipoteki - udzielający jej staje się dłużnikiem wierzyciela, a więc banku. Obie omawiane instytucje prawa cywilnego zabezpieczają wierzyciela, który udzielił kredytu lub podjął inne zobowiązania na rzecz dłużników. Przechodząc na grunt prawa podatkowego, art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 updop, w jego literalnym brzmieniu, należy przypomnieć, że przychodami są otrzymanie pieniędzy jak też wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. W badanej sprawie, na podstawie umowy poręczenia, prawa do nieruchomości z hipoteki kaucyjnej oraz egzekucję z majątku poręczającego, a więc prawo do pieniędzy, otrzymał bank. Bank jest wierzycielem, a Spółka, która pobrała kredyt dłużnikiem. Poręczyciel jest razem z dłużnikiem - dłużnikiem solidarnym, do wysokości udzielonego poręczenia. Dłużnik uzyskał kredyt, który musi spłacić bądź w przypadku zwłoki w jego spłacie, musi go spłacić poręczyciel wekslowy lub hipoteczny. Sąd podziela więc pogląd prezentowany w cytowanym przez Spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, iż ten typ umów oparty jest na stosunku osobistym. Zaznaczyć przy tym należy, że wspólnicy spółki kapitałowej są wobec spółki zawsze osobą trzecią, będąc z zewnątrz podmiotu gospodarczego jaką jest spółka kapitałowa. Poprzez fakt, iż umowa poręczenia jest zawierana pomiędzy bankiem i osobą fizyczną lub prawną, która poręcza za działania lub zaniechania dłużnika, jest obojętna dla przychodów dłużnika. Należy więc skonkludować, że skutki umowy poręczenia pomiędzy udzielającym kredyt, a osobą zainteresowaną w otrzymaniu kredytu przez osobę trzecią, pobierającą tenże kredyt, nie może być rozpatrywana na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Przepis ten traktuje o przychodzie w postaci praw dla Spółki, który w opisanym przez podatnika pytaniu o interpretację nie występuje. Przychód praw nastąpił na rzecz kredytującego banku, a nie na rzecz Spółki. Koszty z tytułu umowy poręczenia poniósł poręczający kredyt bankowy, a Spółka koszty zawarcia umowy kredytu bankowego z bankiem. Ze wskazanych przyczyn Sąd uwzględnił skargę i uchylił interpretację pisemną Ministra Finansów, wydaną w sprawie, wobec naruszenia przez nią przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Podstawą wyroku są przepisy art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).