I SA/Łd 2033/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżona decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.177,- (trzy tysiące sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 2033/06 UZASADNIENIE Decyzją dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Spółce z o.o. "A", z siedzibą w A., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 1.005.305,- zł, wyższe od zadeklarowanego o 88.857,- zł. Organ kontroli skarbowej uznał, iż Spółka zniżyła przychody o kwotę 299.700,- zł z tytułu nieodpłatnego korzystania z poręczeń (gwarancji), stanowiących usługę finansową, a udzielonych przez jej udziałowca – Sp. z o.o. "B". Jak wskazano, w kontrolowanym okresie podatnik zawarł dwie umowy kredytowe z C S.A. w Ł. i z D S.A., w których zastosowano instrumenty zabezpieczenia kredytów w postaci gwarancji korporacyjnych, ustanowionych przez podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Odpowiedzialność gwaranta – Sp. z o.o. "B", obejmowała kwoty główne kredytu oraz odsetki i inne wymagalne obciążenia na rzecz Banków, na wypadek gdyby kredytobiorca nie wykonał tych zobowiązań. Zdaniem organu kontroli skarbowej, Spółka uzyskała w ten sposób nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wartość tego świadczenia ustalono w oparciu o wysokość średniej stopy procentowej prowizji (0,9%), ustalonej na podstawie informacji otrzymanych z pięciu banków stosujących instrument finansowy w postaci gwarancji bankowej. Łączną wartość nieodpłatnych świadczeń z tego tytułu ustalono na kwotę 299.700,- zł. Nie uznano także jako kosztów uzyskania przychodu, wydatków poczynionych przez Spółkę "A": - na eksploatację samochodu ciężarowego wydzierżawionego innemu podmiotowi (380,96 zł), jako niezwiązanych z przychodem podatnika, - na rzecz Agencji Artystycznej "E" L. M. (27.640,- zł), gdyż właściciel tej firmy oświadczył, iż nie wykonywał żadnych usług na rzecz Spółki "A", - na tłumaczenie dokumentów z języka rosyjskiego na język polski (1.376,- zł), jako niezwiązanych z przychodami podatnika. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki z o.o. ,,A" wniósł o uchylenie powyższego rozstrzygnięcia, zarzucając mu naruszenie: - przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez niezgodną z prawem wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i w konsekwencji przyjęcie, że udzielenie przez Spółkę "B" na rzecz "A" Sp. z o.o. zabezpieczenia kredytów udzielonych przez instytucje bankowe jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy i jako takie stanowi przychód spółki, - przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie, iż Spółka bezzasadnie zaliczyła w ciężar kosztów wydatki w kwocie 27.640,- zł poniesione na rzecz Agencji Artystycznej ,,E", - art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie oraz sprzeczność poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych z treścią zebranego materiału dowodowego; przyjęcie, iż Spółka "A" niezasadnie nie wyceniła wartości udzielonego przez Spółkę "B" zabezpieczenia kredytów udzielonych przez instytucje bankowe, jako nieodpłatnego świadczenia powodującego powstanie przychodu Spółki "A"; błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie oraz sprzeczność poczynionych ustaleń faktycznych z treścią zebranego materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, iż wydatki poniesione na rzecz Agencji Artystycznej "E" w kwocie 27.640,- zł nie są związane z przychodami Spółki "A". Z ostrożności procesowej zarzucono ponadto naruszenie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędne ustalenie wartości nieodpłatnych świadczeń. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia ... nr .... uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, określającą Spółce z o.o. "A" zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 1.005.305,- zł i określił to zobowiązanie w wysokości 942.341,- zł. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia zaskarżonej decyzji w zakresie uzyskania przez kontrolowaną jednostkę nieodpłatnych świadczeń w postaci ustanowienia poręczeń/gwarancji udzielonych przez swojego udziałowca "B" Sp. z o.o., na okoliczność zawarcia przez skarżącą Spółkę umów kredytowych z C SA i D SA. Nie zgodził się natomiast z wyliczeniami wartości tych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jednym z podstawowych narzędzi służących zabezpieczeniu kredytu bankowego jest gwarancja/poręczenie udzielane przez inny podmiot, którą kredytujący bank uzna za wiarygodną. Poręczenie zatem za daną jednostkę niesie za sobą ryzyko gospodarcze związane z ewentualną konicznością spłaty zobowiązań dłużnika. Świadczenie takie jest zatem usługą, która na rynku finansowym ma konkretną wartość. Wyceniając taka usługę banki lub inne instytucje poręczeniowe biorą pod uwagę szereg czynników wpływających na sytuację finansową kredytobiorcy. Korzystając z poręczenia udziałowca – Spółki "B", podatnik mógł zaciągnąć w bankach kredyty bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów związanych z zabezpieczeniem, a więc uzyskał wymierną korzyść bez ponoszenia wzajemnego świadczenia. Jednakże, jak wskazano, Spółka "B" nie może być traktowana jak jednostka funkcjonująca na rynku komercyjnym, która świadcząc usługi poręczeniowe czerpie z tego korzyści finansowe. Stąd dokonując wyceny tych świadczeń, w przypadku gwarancji udzielonej przez udziałowca, należy mieć na uwadze, że: "gwarant" posiada dokładne informacje na temat kondycji finansowej podmiotu, któremu udziela gwarancji, w związku z czym nie ponosi dodatkowych kosztów związanych z zebraniem danych i ocenianiem zdolności kredytowej kredytobiorcy; poręczyciel ten nie ponosi tak dużego ryzyka związanego z niewypłacalnością kredytobiorcy, gdyż będąc udziałowcem może sprawować kontrolę i wpływać pośrednio na politykę kredytobiorcy; poręczyciel nie jest nastawiony na bezpośredni zysk związany ze świadczeniem tego typu, jako że nie jest to przedmiotem jego podstawowej działalności. Skoro w sprawie mamy do czynienie, jak stwierdzono, z poręczeniem udziałowca, które nie ma charakteru rynkowego i poręczenie takie zależy od indywidualnych stosunków miedzy kredytobiorcą a poręczycielem, obliczenia nieodpłatnych świadczeń dokonano na podstawie następujących przesłanek: - wysokość prowizji przyjęto na poziomie najniższej stopy procentowej pobieranej przez D, z którego usług korzystało "A", tj. na poziomie 1,4 punktów procentowych w skali roku od kwoty gwarancji, - kwota, od której naliczana jest prowizja obejmuje tylko kwotę gwarancji, bez odsetek, prowizji i innych kosztów; czyli z tytułu gwarancji od umowy kredytowej z D były 4 rozpoczęte okresy trzymiesięczne obowiązywania zabezpieczenia, a wartość prowizji wyniosła 1.000.000 x (1,4%:4)x4=14.000,- zł. Analogicznie obliczono wysokość prowizji z tytułu gwarancji do umowy kredytowej z C S.A. - były 4 rozpoczęte okresy trzymiesięczne obowiązywania zabezpieczenia, a wartość prowizji wyniosła: 3.000.000 x (1,4%:4)x3=31.500,- zł i 6.000.000 x (1,4%:4)x1=21.000,- zł. Zatem łączną wartość nieodpłatnych świadczeń organ odwoławczy ustalił na kwotę 66.500,- zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał także, iż brak jest dowodów rzeczywistego prowadzenia działalności Agencji Artystycznej "E" na rzecz skarżącej Spółki, jak również jakiejkolwiek działalności prowadzonej przez tą Agencję w kontrolowanym roku. Właściciel tej firmy zeznał, iż nie świadczył usług marketingowych lub reklamowych na rzecz "A" nie tylko w kontrolowanym 2003 r., ale również w innych latach; nie zawierał jakichkolwiek porozumień z kontrolowaną Spółką, jak również nie otrzymał płatności od Spółki "A". Ponadto z informacji uzyskanych od: Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w P., Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w Ł., Ośrodka Sportu i Rekreacji F w P. i Teatru Muzycznego w Ł. wynika, że w obiektach tych nie prowadzono kampanii reklamowej firmy "A" przez Agencję "E". Przedstawienie przez skarżącą Spółkę faktur VAT i dowodów wypłat podpisanych przez M. M. (żonę L. M.) nie potwierdza wydatków na rzecz Agencji "E", a tym samym świadczenia usług przez Agencję. Ponadto, jak wskazano, Pani M. M. za 2003 r. nie złożyła żadnego zeznania do Urzędu Skarbowego Ł-P. Pozostałe, niekwestionowane przez stronę, ustalenia organu pierwszej instancji - co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na eksploatację samochodu ciężarowego wydzierżawionego innemu podmiotowi (380,96 zł) i tłumaczenie dokumentów z języka rosyjskiego na język polski (1.376,- zł) - uznano za prawidłowe i zgodne z przepisami prawa. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. ponad kwotę 916.448,- zł, podnosząc te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż skarżąca Spółka nie otrzymała od firmy "B" jakiegokolwiek przysporzenia mającego konkretny wymiar finansowy; w związku z tym udzielenie przez "B" Sp. z o.o. na rzecz "A" Sp. z o.o. poręczenia nie stanowi nieodpłatnego świadczenia i nie powoduje powstania przychodu po stronie "A". Sytuacja ta nie może być też uznana za usługę finansową, której na rynku przypisać można wymierną wartość, bowiem Spółka "B" nie prowadzi tego typu działalności i na podstawie ustawy – Prawo bankowe, nie posiada uprawnień do prowadzenia takiej działalności. Udzielenie przez określony podmiot poręczenia może być uznane za nieodpłatne świadczenie wyłącznie, gdy podmiot udzielający poręczenia trudni się udzielaniem tych zabezpieczeń profesjonalnie i oczekuje ekwiwalentu z tego tytułu. Tylko wtedy udzielenie zabezpieczenia nieodpłatnie posiada realną wartość w postaci niezapłaconej ceny. Zdaniem strony skarżącej, pomimo autonomii prawa podatkowego i wynikającego stąd prawa do nadawania odmiennego znaczenia pojęciom użytym w przepisach prawa podatkowego, przyjęcie stanowiska organu jest błędne i stanowi nadużycie powodujące w istocie pozbawienie znaczenia cywilnoprawnej instytucji poręczenia oraz nadanie każdemu poręczeniu - gwarancji, udzielonym przez podmiot nieprowadzący działalności bankowej, charakteru czynności bankowej. Pojęcie przychodu nie może podlegać wykładni rozszerzającej, gdyż należy mieć na uwadze konstytucyjną zasadę określenia podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP), z której wynika założenie, iż przedmiot opodatkowania jest wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzony w procesie wykładni prawa. Pełnomocnik skarżącej uznał także, iż nie zaistniały przyczyny uzasadniające kwestionowanie prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz Agencji Artystycznej "E" z tytułu umowy – porozumienia o prowadzenie akcji promocyjnej. Wydatki powyższe zostały faktycznie poniesione przez Sp. z o.o. "A" na podstawie faktur wystawionych i doręczonych przez zleceniodawcę, a skarżąca Spółka nie jest zobowiązana do posiadania umów zawartych pomiędzy Agencją a instytucjami wynajmującymi obiekty, w których przeprowadzona została kampania reklamowa. Spółka "A" poniosła wydatki z tytułu powyższej umowy, udokumentowane przedstawionymi fakturami, które zostały wystawione przez zleceniobiorcę i określone w kosztorysie wykonanej usługi. Spółka nie może zatem ponosić odpowiedzialności z powodu ewentualnego podpisania faktur przez osobę nieuprawnioną; odpowiedzialność w tym zakresie dotyczy wyłącznie podmiotu wystawiającego faktury i nie wpływa na ocenę realizacji umowy przez zleceniodawcę. Ewentualne nienależyte wykonanie umowy może stanowić podstawę roszczeń odszkodowawczych Spółki "A" wobec zleceniobiorcy, natomiast nie wpływa na prawidłowość zaliczania wydatków w koszty uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy dwóch kwestii: 1) czy poręczenie spłaty kredytu bankowego jest u kredytobiorcy nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; 2) czy otrzymanie faktury i zapłata za świadczenie tzw. usług reklamowych (promocyjnych), bez rzeczywistego ich wykonania, jest kosztem uzyskania przychodu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 w/w ustawy. Rozstrzygając pierwszą ze spornych kwestii należy wskazać, iż banki aby zmniejszyć zagrożenie nieściągalności długu (udzielonego kredytu) stosują różnego rodzaju zabezpieczenia. Zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 z póź. zm.) w celu zabezpieczenia wierzytelności, które wynikają z czynności bankowych, bank może żądać zabezpieczenia przewidzianego w kodeksie cywilnym i prawie wekslowym oraz zwyczajami przyjętymi w obrocie krajowym i zagranicznym. Rodzaj zabezpieczenia wyznaczonego przez bank jest uzależniony od zdolności kredytowej kredytobiorcy, tj. od zdolność do spłaty zaciągniętego kredytu wraz z odsetkami w terminach określonych w umowie. Kredytobiorca na żądanie banku jest zobowiązany przedłożyć dokumenty niezbędne do dokonania oceny tej zdolności. Stosownie do przepisu art. 70 ust. 3 Prawa bankowego, kredytobiorca jest obowiązany umożliwić podejmowanie przez bank wszelkich czynności związanych z oceną sytuacji finansowej i gospodarczej oraz kontrolę wykorzystania i spłaty kredytu. Oceny zdolności kredytowej osób prawnych i innych jednostek prowadzących działalność gospodarczą i posiadających zdolność do czynności prawnych, bank dokonuje w oparciu o przedłożone sprawozdania finansowe, zaświadczenia z urzędu skarbowego i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o niezaleganiu z podatkami i składkami na ubezpieczenia społeczne, o opinię banku prowadzącego rachunek podstawowy, itp. Kredyt może być udzielony podmiotom, jeśli nie mają one zdolności kredytowej, jednak w takich przypadkach bank warunkuje przyznanie kredytu od: ustanowienia szczególnego sposobu zabezpieczenia spłaty kredytu; przedstawienia niezależnie od zabezpieczenia spłaty kredytu programu naprawy gospodarki podmiotu, którego realizacja zapewni - według oceny banku - uzyskanie zdolności kredytowej w określonym czasie (art. 70 ust. 2 Prawa bankowego). Wśród zabezpieczeń kredytów bankowych można wyróżnić: - osobiste - kiedy to osoba poręczająca odpowiada za dług swoim majątkiem (weksel własny in blanco, poręczenie wekslowe, poręczenie na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, gwarancja bankowa), - rzeczowe - kiedy to przedmiotem poręczenia stają się poszczególne składniki majątku (zastaw, przewłaszczenie na zabezpieczenie, hipoteka, kaucja, ubezpieczenie kredytu). Bank może zastosować jednocześnie kilka form zabezpieczenia przy udzielaniu kredytu. Umowa kredytowa, na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z póź. zm.), może zostać ukształtowana według uznania stron tej umowy, a zatem w razie ustanowienia dwu lub więcej zabezpieczeń różnego lub tego samego rodzaju strony mogą wprowadzać do umów postanowienia co do kolejności, uwarunkowania i zakresu realizacji danego zabezpieczenia. Instytucja poręczenia jest uregulowana przez art. 876-887 Kodeksu cywilnego. Przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Ważność cywilnego poręczenia zależy od tego, aby oświadczenie poręczyciela zostało złożone na piśmie (art. 876 § 2 K.c.) i od tego - w sytuacji gdy chodzi o poręczenie za dług przyszły - aby została oznaczona z góry wysokość kwoty poręczenia w pisemnym oświadczeniu poręczyciela (art. 878 § 1 K.c.). Można zatem poręczyć za dług przyszły do wysokości z góry oznaczonej, przy czym bezterminowe poręczenie za dług przyszły może być przed powstaniem długu odwołane w każdym czasie. O zakresie zobowiązania poręczyciela rozstrzyga każdorazowo zakres zobowiązania dłużnika. Jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia, wierzyciel powinien zawiadomić o tym niezwłocznie poręczyciela. Należy dodać, iż poręczyciel nie może uwolnić się od odpowiedzialności za dług, którego zapłatę poręczył, takiego bowiem zwolnienia obowiązujące prawo nie przewiduje. Umowa poręczenia jest umową zobowiązującą, lecz nigdy wzajemną, nawet gdy udzielenie poręczenia następuje za wynagrodzeniem. Najczęściej ma ono swoją podstawę prawną (causa) w stosunku miedzy poręczycielem a dłużnikiem głównym, który to stosunek zresztą dla umowy między poręczycielem a wierzycielem jest bez znaczenia (zob. W. Czachórski – "Zobowiązania", PWN Warszawa 1994, s. 402). Zatem poręczenie zalicza się do zabezpieczeń osobistych, których cechą charakterystyczną jest to, że w przeciwieństwie do zabezpieczeń rzeczowych powodują one odpowiedzialność całym majątkiem istniejącym i przyszłym, a nie odpowiedzialność określoną rzeczą. Poręczenie powoduje nie tylko powstanie odpowiedzialności osobistej, ale i długu, a więc i obowiązku świadczenia ze strony poręczyciela. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2006 r. o sygn. akt II FSK 313/06 (LEX nr 198804) wskazał, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa /inne świadczenia/ lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw /w szczególności ze środków pieniężnych/ (zob. A. Artowicz – "Świadczenia nieodpłatne oraz częściowo odpłatne jako przychód. Koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie nabytych rzeczy lub praw", Dor.Podat. 2006/2/24 - t.1). W niniejszej sprawie podatnik zaciągnął oprocentowany kredyt bankowy, a więc korzystał odpłatnie ze środków pieniężnych udzielonych przez bank. Natomiast poręczenie udzielone przez Sp. z o.o. "B" stanowiło jedynie zabezpieczenie udzielonego kredytu, a podatnik nie uzyskał korzyści majątkowych kosztem tego podmiotu. W związku z tym organy podatkowe błędnie założyły, iż udzielenie poręczenia bez wynagrodzenia, dla zabezpieczenia spłaty kredytu bankowego, jest nieodpłatnym świadczeniem po stronie kredytobiorcy - podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Jeżeli poręczyciel jest osobą prawną, to w księgach rachunkowych takiej jednostki wartość udzielonych poręczeń ujmuje się w ewidencji pozabilansowej "Zobowiązania warunkowe". W przypadku, gdy kredytobiorca spłaci kredyt bez realizacji poręczenia, zobowiązanie warunkowe podlega wyksięgowaniu. Z kolei zgodnie z art. 35d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 z poz. zm.), jednostki są zobowiązane do tworzenia rezerw na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym m.in. z tytułu udzielonych poręczeń. Uznać zatem należy, że tytułem uzasadniającym tworzenie rezerwy na przyszłe zobowiązanie w związku z udzielonym poręczeniem jest pogorszenie się kondycji finansowej dłużnika, któremu jednostka udzieliła poręczenia, jeżeli na podstawie posiadanych informacji jednostka przewiduje, iż w konsekwencji udzielonego poręczenia będzie zobowiązana spłacić dług. Powstanie rezerwy rodzi zatem nie fakt udzielenia poręczenia, ale przewidywana konieczność wywiązania się z przyszłego zobowiązania. Zatem w chwili zawierania umowy poręczenia nie rodzi ona po stronie poręczyciela żadnych negatywnych skutków materialnych. Poręczyciel jest zobowiązany do spłaty kredytu bankowego dopiero, gdy dłużnik nie wykona zobowiązania. Sąd nie uznał zasadności drugiego z postawionych zarzutów, tj. naruszenia przez organ kontroli skarbowej, jak i Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku nieuznaniem jako koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz Agencji Artystycznej "E". Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że koszty te muszą być poniesione, a ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz że musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem. Związek ten winien być rozpatrywany przez pryzmat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że związek przyczynowy jest z natury rzeczy wielokrotnie zrelatywizowany, niejednokrotnie odnosi się do wielu istotnych elementów całego zespołu okoliczności. I na tym tle poddaje się analizie zachowanie podatnika ponoszącego konkretny koszt, zachowanie, które warunkuje przyczynowo powstanie następstwa. Zarówno fakt poniesienia wydatków, jak i cel poniesienia wydatku winien być wykazany. Takie twierdzenie nie stanowi interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz jest logiczne uzasadnioną powinnością podatnika. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków w celu ich osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r. o sygn. akt II FSK 100/05, LEX nr 187783). Wydatki związane z reklamą (promocją) podatnika mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem że podatnik wykaże w sposób wiarygodny potwierdzenie ich wykonania i cel, jakiemu służy. Organy nie zakwestionowały faktu zapłaty przez podatnika na rzecz firmy "E" za tzw. akcję reklamowo-promocyjną. Udowodniły jedynie, że firma, która przyjęła zlecenie, nie wykonała takiej akcji. Poniesiony zatem przez podatnika wydatek nie był związany z osiągnięciem przychodu. Z chwilą bowiem zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż wydatek ten został poniesiony i związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Ze względu na uznanie pierwszego z przedstawionych zarzutów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.