II FSK 1854/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 496/08 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 stycznia 2008 r. Nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 12 listopada 2007 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia. W wyroku Sąd przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy. Wnioskiem z dnia 29 października 2007 r. E. P. na podstawie art. 306a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. - Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: OP) wystąpił z wnioskiem o wydanie zaświadczenia potwierdzającego lub zaprzeczającego złożeniu deklaracji w podatku od spadków i darowizn tytułem darowizny dokonanej przez p. M. Ż. na rzecz byłej małżonki wnioskodawcy p. K. P. W uzasadnieniu wnioskodawca wyjaśnił, że ma interes prawny w uzyskaniu zaświadczenia, gdyż w sprawie sądowej o podział majątku dorobkowego K. P. powołała się na fakt dokonania tej darowizny. Wyżej wymienionym postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wydania zaświadczenia stwierdzając, że zarówno pkt 1 jak i pkt 2 art. 306 a § 2 OP. nie daje wnioskodawcy podstaw do takiego żądania, gdyż nie wskazano przepisu prawa, który uprawniałby do uzyskania zaświadczenia o żądanej treści, co oznacza, że wnioskodawca nie wykazał interesu prawnego w jego uzyskaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 18 stycznia 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu podatkowego I instancji wskazując przy tym, że odmowa wydania zaświadczenia nie pozbawia wnioskodawcy prawa do wystąpienia do sądu, przed którym zawisła sprawa o podział majątku dorobkowego, ze stosownym wnioskiem dowodowym zgodnie z art. 232 zd. pierwsze Kodeksu postępowania cywilnego. W skardze E. P. podnosząc zarzut naruszenie art. 306a § 2 pkt 2 oraz art. 120, 121, 122 OP. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wymienionym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy zastosowały art. 306 a § 2 pkt 2 OP. Przytaczając treść przepisu art. 306 a § 2 OP. wskazał , że nie istnieje żaden przepis Ordynacji podatkowej, jak i Kodeksu postępowania cywilnego, który obligowałby organ podatkowy do wydania zaświadczenia w celu użycia go przez wnioskodawcę jako dowodu w postępowaniu przed Sądem powszechnym. Wyjaśniając natomiast przesłankę podmiotową uzyskania zaświadczenia, która – zdaniem Sądu I instancji - ma kluczowe znaczenie w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wywodził, że skarżący wprawdzie posiada interes w uzyskaniu stosownego zaświadczenia, jednakże jest to interes faktyczny. W dalszej części uzasadnienia odwołując się do poglądów doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że interes prawny, aby mógł być zaspokojony przez administrację, musi być osobisty, własny, indywidualny oraz musi być konkretny, dający się obiektywnie stwierdzić, aktualny i znajdujący swoją podstawę w przepisach prawa materialnego oraz potwierdzenia w okolicznościach faktycznych. O istnieniu interesu prawnego można mówić wówczas, gdy zgłaszane żądanie oparte jest na konkretnej normie prawnej, a konieczność jego obiektywnego charakteru oznacza, że o istnieniu interesu prawnego decyduje nie przekonanie zainteresowanego, lecz ocena ustawodawcy Odnosząc się do kwestii wydawania zaświadczeń wyjaśnił, że przepisy prawa wskazujące na istnienie interesu prawnego w ich uzyskaniu zawarte są w Dziale VIIIa Ordynacji podatkowej i określają, w jakiej sytuacji sam podatnik może uzyskać określone zaświadczenie dotyczące własnej osoby oraz kiedy spadkobierca może ubiegać się o uzyskanie zaświadczenia o wysokości znanych temu organowi zobowiązań spadkodawcy oraz wymieniają sytuacje, gdy osoba nie będąca podatnikiem może uzyskać określone zaświadczenie na temat jego sytuacji. Nadto zwrócił uwagę na art. 306 h § 1 pkt 3 powołanej ustawy określający sytuację, gdy o zaświadczenie dotyczące podatnika ubiega się jego małżonek, lub - co zachodzi w niniejszym stanie faktycznym - rozwiedziony małżonek podatnika. Zdaniem Sądu I instancji były małżonek może się ubiegać o wydanie zaświadczenia, ale jedynie o treści wskazanej przez ten przepis - tzn. może wnosić o wydanie zaświadczenia w zakresie zaległości powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej oraz zaległości innych osób, wymienionych przez art. 111 OP. Ustawa jednak - w ocenie Sądu I instancji - nie przewiduje uzyskania przez rozwiedzionego małżonka podatnika takiego zaświadczenia, jakiego żąda skarżący. Konkludując Sąd I instancji stwierdził, że skarżący miałby prawo uzyskać wnioskowane zaświadczenie, gdyby istniał przepis prawa nadający jego interesowi rangę interesu prawnego. Takiego przepisu jednak brak jest w Ordynacji podatkowej, dlatego też nie ma podstaw do uznania za spełnioną przesłankę określoną w art. 306 § 2 pkt 2 OP. Skoro zatem skarżący nie ma interesu prawnego w uzyskaniu żądanego zaświadczenia, to nie może mu być ono wydane. W skardze kasacyjnej opartej na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 53, poz. 1270 e zm., zwanej dalej P.p.s.a.) pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucił naruszenie art. 306 a § 1 pkt 2 OP – poprzez uznanie, że skarżący nie ma interesu prawnego w uzyskaniu zaświadczenia o żądanej treści, gdy tymczasem skarżący ma w tej sprawie interes prawny, który wyraża się między innymi możliwością wznowienia postępowania cywilnego w sprawie o podział majątku dorobkowego na podstawie art. 403 § 2 k.p.c. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że uznaje za trafne teoretyczne rozważania Sądu I instancji dotyczące znaczenia "interesu prawnego", nie zgadza się natomiast się z dokonaną przez ten Sąd ich subsumcją w zakresie w jakim uznaje, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki skutkujące obowiązkiem wydania przez organ żądanego zaświadczenia. Ponadto autor skargi wyjaśnił, że wydanie zaświadczenia przez organ podatkowy jest jedynym środkiem dowodowym możliwym obecnie do uzyskania, który stanowić może podstawę do wznowienia postępowania cywilnego, dlatego też mieści się on - zdaniem autora skargi kasacyjnej - nie tylko w zakresie interesu faktycznego ale i prawnego. W dalszej części uzasadnienia wywodził, iż poszczególne działy prawa nie wykluczają się wzajemnie, zatem interes prawny, o którym mowa w art. 306 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie musi zawierać się w granicach prawa podatkowego. Wystarczające jest bowiem by interes korzystał z przymiotu "prawny", albowiem bez znaczenia winno być, czy istnieje on na gruncie prawa administracyjnego, karnego czy cywilnego. Konkludując, autor skargi kasacyjnej wskazał, że skoro z dyspozycji art. 403 § 2 k.p.c. wynika, że postępowanie można wznowić w razie ujawnienia nowych środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu, to od uzyskania żądanego zaświadczenia uzależnione jest wszczęcie nowego postępowania cywilnego, co bezsprzecznie oznacza, że w sprawie istnieje interes prawny. Dyrektora Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - zarzuca naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 306a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowe - polegające na uznaniu, że skarżący nie ma interesu prawnego w uzyskaniu zaświadczenia o żądanej treści, natomiast w ocenie skarżącego, ma on w tej sprawie interes prawny, który wyraża się między innymi możliwością wznowienia postępowania cywilnego w sprawie o podział majątku dorobkowego na podstawie art. 403 § 2 k.p.c. Sposób sformułowania zarzutu skargi kasacyjnej, praktycznie uniemożliwia merytoryczną kontrolę poprawności skarżonego rozstrzygnięcia. Zauważyć bowiem należy, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał, które przepisy postępowania sądowoadministracyjnego naruszył Sąd I instancji i w czym przejawiał się istotny wpływ sugerowanego naruszenia na wynik sprawy. Nie można bowiem zarzutu naruszenia art. 306 a § 1 pkt 2 OP kierować pod adresem Sądu, który przepisy procesowego i materialnego prawa podatkowego stosuje tylko o tyle, że kontroluje poprawność ich stosowania przez organy podatkowe. Tak więc, wadliwa konstrukcja zarzutu powoduje, że skarga kasacyjna (już tylko z tego względu) nie może zostać uznana za skuteczną. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 sierpnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1204/06 (Lex 313977) że, "aby skutecznie postawić w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania przez organ, należy zarzut ten powiązać z odpowiednimi przepisami regulującym postępowanie przed sądem administracyjnym I instancji. Samo przytoczenie przepisów Ordynacji podatkowej jest niewystarczające. Należy je powiązać z zarzutami naruszenia przez WSA przepisów procedury sądowoadministracyjnej np. art. 145 lub art. 141 § 4 P.p.s.a." Gdyby nawet przyjąć, że mimo niedoskonałości skargi kasacyjnej, możliwe jest merytoryczne rozpatrzenie jej zarzutu, to nie zmieniłoby to kierunku rozstrzygnięcia Sądu kasacyjnego. Skarga nie ma bowiem uzasadnionych podstaw. Zgodnie z przepisem art. 306 a § 1 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o takie zaświadczenie. Jak stanowi art. 306 a § 2 zaświadczenie wydaje się jeżeli: 1. urzędowego poświadczenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2. osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Prawidłowo w ocenie Sądu kasacyjnego przyjął Sąd I instancji, że zasadnie organy orzekające uznały, że w spornej sprawie nie zachodzi żadna z powyższych sytuacji. Skarżący, swoje żądanie o wydanie zaświadczenia uzasadniał przesłanką z pkt 2 ,tj. posiadaniem "interesu prawnego" w uzyskaniu zaświadczenia określonej treści. Tymczasem spełnienie tej przesłanki wymaga wskazania konkretnego przepisu prawnego dotyczącego wnioskodawcy, z którego wynikają dla niego określone prawa lub obowiązki. Skarżący wskazał, że posiada interes prawny w uzyskaniu zaświadczenia potwierdzającego lub zaprzeczającego złożenie deklaracji w podatku od darowizny dokonanej na rzecz jego byłej żony, gdyż uzyskanie zaświadczenia potwierdzającego te okoliczności jest warunkiem koniecznym dla wznowienia postępowania w sprawie sądowej przed sądem cywilnym o podział majątku dorobkowego, w której była żona powołała się na fakt otrzymania tej darowizny. Skarżący uzasadniał, że uzyskanie żądanego zaświadczenia umożliwi mu wytoczenie powództwa. W ocenie Sądu kasacyjnego, taki stan rzeczy uzasadnia przyjęcie, że po stronie skarżącego istnieje interes faktyczny, nie zaś interes prawny. Interes prawny podmiotu przejawia się tym, że wnosi on żądanie we własnym imieniu i ma roszczenie (o przyznanie uprawnienia lub zwolnienie z nałożonego obowiązku) wynikające z konkretnego przepisu prawa materialnego. Od tak pojmowanego interesu prawnego, należy odróżnić interes faktyczny, to jest sytuację, w której dany podmiot (osoba) jest wprawdzie bezpośrednio zainteresowana wydaniem zaświadczenia, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa, mającymi stanowić podstawę skierowanego żądania w zakresie podjęcia stosownych czynności przez organ administracji. Odrębne od ogólnego postępowania podatkowego (dział IV OP) uregulowanie procedury wydawania zaświadczeń (w dziale VIIIa OP) oznacza nie tylko uproszczony charakter tego postępowania, ale też inny (węższy) niż w art. 133 OP (dział IV OP) krąg podmiotów, którym w tym postępowaniu przysługuje przymiot strony. Oba te postępowania łączy natomiast przesłanka, jaką jest "interes prawny" - jako cecha, którą posiadać musi podmiot aby żądać od organu określonego działania. Ustawową przesłanką uzyskania zaświadczenia (art. 306a § 2 pkt 2 OP) jest posiadanie przez wnioskodawcę własnego, indywidualnego "interesu prawnego" (por. wyrok NSA z 22 lutego 2007 r. , sygn. akt I OSK 560/06, publ: http.orzeczenia.nsa.gov.pl). Kategoria interesu prawnego jest kategorią materialnoprawną i dlatego dla wykazania takiego interesu należy wskazać przepis prawa materialnego zobowiązujący organ do wydania dokumentu lub uprawniający wnioskującego do jego otrzymania. Za taką - przeważającą w orzecznictwie i doktrynie - materialną koncepcją interesu prawnego , bezpośredniego, aktualnego i sprawdzalnego opowiedział się orzekający w sprawie Sąd I instancji a Sąd kasacyjny koncepcję tę podziela. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że skarżący nie wskazał przepisu prawa materialnego z którego wynikałyby jego prawa lub obowiązki, kreujące jego interes prawny. Nie można bowiem uznać za przepisy uzasadniające interes prawny strony, powołanych przez skarżącego przepisów proceduralnych art. 403 §2 Kodeksu postępowania cywilnego. W ocenie Sądu kasacyjnego, rozstrzygnięcie przyjęte przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest w pełni zasadne, zaś powołana w skardze kasacyjnej argumentacja nieskuteczna. Posiadanie żądanego zaświadczenia, nie jest bowiem warunkiem wytoczenia powództwa. Odmowa wydania takiego zaświadczenia, ogranicza wprawdzie podmiot w możliwości posłużenia się określonymi dowodami, nie ma to jednak znaczenia dla sprawy, gdyż wbrew twierdzeniom skarżącego, możliwość wytoczenia powództwa lub wznowienia postępowania na podstawie art. 403 § 2 k.p.c. nie jest uzależniona od uzyskania zaświadczenia, w tym zaświadczenia o żądanej przez skarżącego treści. Podkreślić należy, że możliwość wytoczenia powództwa, odnosi się tylko do aspektu procesowego, zaś źródłem interesu prawnego, mogą być tylko prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa materialnego. Tak więc w ocenie Sądu kasacyjnego, skoro w analizowanym przypadku skarżący nie wskazał przepisu prawa materialnego, który kreowałby jego interes prawny, zaś nawet przy uwzględnieniu procesowej koncepcji interesu prawnego - możliwość wytoczenie powództwa nie jest uzależniona od legitymowania się zaświadczeniem określonej treści, to bezzasadne jest twierdzenie, że możliwość wytoczenia powództwa w trybie art. 403 § 2 k.p.c. jest źródłem interesu prawnego skarżącego. Trafne jest więc stwierdzenie z zaskarżonego wyroku, że skarżący nie wskazał swego interesu prawnego uzasadniającego uzyskanie przedmiotowego zaświadczenia. W rozpatrywanej sprawie skarżący posiada bezspornie interes faktyczny w uzyskaniu zaświadczenia, skoro jednak ustawowym kryterium uzyskania legitymacji procesowej strony w postępowaniu szczególnym, jakim jest wydanie zaświadczenia jest posiadanie interesu prawnego, to jego brak uzasadniał przyjęte w tej sprawie stanowisko organów, zasadnie uznane za słuszne przez Sąd I instancji. Z tych względów na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.