I SA/Kr 496/08

Sygn. akt I SA/Kr 496/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 czerwca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach (spr.), Sędzia: NSA Józef Michaldo, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2008r., sprawy ze skargi E. P., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia, - skargę oddala - Wnioskiem z dnia [...] października 2007 r. E .P. opierając się o art. 306a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. – Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej zwanej "Op.", wystąpił z wnioskiem o wydanie zaświadczenia mającego potwierdzić lub zaprzeczyć faktowi złożenia deklaracji dla celów podatku od spadków i darowizn od darowizny dokonanej przez M.Ż. na rzecz byłej małżonki wnioskodawcy K.P. E.P. w swoim wniosku zaznaczył, iż ma interes prawny w uzyskaniu zaświadczenia, gdyż w sprawie sądowej [...]o podział majątku dorobkowego w Sądzie Rejonowym [...]K.P. powołała się na fakt dokonania tej darowizny. Postanowieniem z dnia [...]nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wydania zaświadczenia, stwierdzając, iż zarówno pkt 1 jak i pkt 2 art. 306 a § 2 nie daje wnioskodawcy podstaw dla takiego żądania, gdyż nie wskazał on żadnego przepisu prawa, który uprawnia go do uzyskania zaświadczenia o żądanej treści. Zatem wnioskodawca nie wykazał interesu prawnego w jego uzyskaniu. Na powyższe postanowienie w dniu[...].11.2007 r. wnioskodawca wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając mu naruszenie art. 306 § 2 pkt 2 O.p. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, oraz naruszenia art. 122 w zw. z art. 306 k O.p. Na uzasadnienie zażalenia wnioskodawca podał, iż kwestia dokonania darowizny wyłącznie do majątku odrębnego ma bezpośredni wpływ na kwestię podziału majątku dorobkowego, w tym określenia jego składu, a tym samym wielkości udziałów w nim i sposobu podziału oraz wreszcie potwierdzenia lub zaprzeczenia temu, iż majątek dorobkowy nabyty został jako surogat kwot uzyskanych w wyniku rzekomej darowizny na rzekomy majątek odrębny. Postanowieniem z dnia [...]nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, co uzasadnił tym, że odmowa wydania zaświadczenia była zasadna. Natomiast nie pozbawia to wnioskodawcy prawa do wystąpienia do sądu, przed którym zawisła sprawa o podział majątku dorobkowego, ze stosownym wnioskiem dowodowym zgodnie z art. 232 zd. pierwsze Kodeksu postępowania cywilnego. W skardze złożonej do tut. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E.P. zażądał uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z powodu naruszenia art. 306a § 2 pkt 2 oraz art. 120, 121, 122 O.p. Z motywów skargi wynika, że brak uzyskania stosownej informacji przez skarżącego narazić go ma na straty materialne, wobec konieczności zwrotu byłej małżonce nakładów poczynionych na majątek dorobkowy z majątku odrębnego, pomimo iż najprawdopodobniej nie zawarto żadnej umowy darowizny, gdyż miała to być czynność pozorna dla potrzeb postępowania o podział majątku dorobkowego. Uzyskanie takiego zaświadczenia o złożeniu bądź braku złożenia deklaracji dla celów podatku od spadków i darowizn ma więc obalić dowód przeprowadzony przez przeciwnika procesowego w postępowaniu cywilnym o podział majątku dorobkowego. Z art. 232 kpc wcale nie wynika, aby skarżący musiał oczekiwać na postanowienie Sądu o przeprowadzenie dowodu, gdyż może z własnej inicjatywy przedłożyć dowód potwierdzający fakty, z których wywodzi dla siebie skutki prawne. Ma on więc interes prawny w uzyskaniu żądanego zaświadczenia, tak jak tego wymaga art. 306 a § 1 pkt 2 O.p. Tym samym odmowa jego wydania przez organ I instancji nie jest zasadna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona i podlega oddaleniu. Wbrew zarzutom skarżącego, zarówno organ I jak i II instancji w sposób prawidłowy zastosował art. 306 a § 2 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa. W celu jasnego określenia przesłanek, jakie rządzą wydaniem zaświadczeń dla podatników, jak i innych osób, należy dokonać wykładni językowej, systemowej oraz celowościowej zarówno art. 306 a § 2, jak i całego Działu VIII Ordynacji podatkowej, poświęconego regulacji wydawania zaświadczeń. Przede wszystkim należy zauważyć, iż zgodnie z art. 306 a § 1, organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o takie zaświadczenie. Oznacza to, iż co do zasady ustawodawca nie przewidział wydawania zaświadczeń z urzędu. Organy podatkowe wydają zaświadczenia dopiero na wniosek. Ciężar zatem złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia oraz zainicjowania całego procesu spoczywa na osobie, która pragnie uzyskać zaświadczenie. Organ działając reaktywnie bada, czy wniosek spełnia przesłanki dla jego wydania. Ustawodawca w tej mierze nie stawia żadnych wymagań przedmiotowych wnioskowi – tzn. nie musi on spełniać jakiś sformalizowanych wymagań. Natomiast są wyraźnie uregulowane wymogi podmiotowe – co do osoby wnioskodawcy. Zgodnie z art. 306 a § 2 zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Powyższa regulacja jest zamknięta i całościowa. Użycie zwrotu "jeżeli" wyraźnie wskazuje, iż wydanie zaświadczenia jest czynnością wyjątkową, tzn. dokonywaną jedynie w przypadku spełnienia ścisłych przesłanek podmiotowych po stronie osoby ubiegającej się o wydanie zaświadczenia. W przypadku ich braku – ustawodawca nie pozostawia pola swobody dla organu podatkowego. Jeżeli wyda on zaświadczenie osobie, która nie spełnia przesłanek do jego uzyskania, naruszy on bez wątpienia przepisy Ordynacji podatkowej. Ustawodawca bowiem wyraźnie kreuje uprawnienie, tj. prawo do uzyskania zaświadczenia. Nie przysługuje ono każdemu w jakiejkolwiek sytuacji, lecz tylko tym wnioskodawcom, którzy spełniają określone wymogi – określone przez prawo. Po pierwsze, zgodnie z art. 306 a § 2 pkt 1 ustawy, zaświadczenie jest wydawane przez organ, jeżeli wymaga tego przepis prawa. Przykładem takiego przepisu jest art. 127 ust. 8 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, podmioty ubiegające się o uzyskanie możliwości zwrotu podatku podróżnym, muszą uzyskać od Ministra właściwego do spraw publicznych zaświadczenie stwierdzające spełnienie określonych w tej ustawie warunków do dokonywania takiej operacji. W niniejszym stanie faktycznym, nie istnieje żaden przepis, zarówno w Ordynacji podatkowej, jak i Kodeksie postępowania cywilnego, określający, iż organ podatkowy byłby zobligowany do wydania zaświadczenia w celu użycia go przez wnioskodawcę jako dowodu w postępowaniu przed Sądem powszechnym. Pozostaje zatem druga – alternatywna – przesłanka podmiotowa uzyskania zaświadczenia. Zgodnie z art. 306 § 2 pkt 2 ustawy, jest nią posiadanie przez osobę ubiegającą się o takie zaświadczenie interesu prawnego. Rozważania na temat właśnie tej przesłanki są kluczowe dla rozstrzygnięcia zasadności rozpatrywanej skargi. Na sam początek wypada stwierdzić, iż skarżący E.P. posiada interes w uzyskaniu stosownego zaświadczenia. Rzeczywiście, można nawet zgodzić się z argumentacją skarżącego, iż uzyskanie takiego zaświadczenia mogłoby mu pomóc w postępowaniu sądowym o podział majątku dorobkowego. Jednakże wniosek taki jedynie prowadzi do konstatacji, iż wnioskodawca posiada jedynie interes faktyczny w uzyskaniu takiego zaświadczenia. Interes prawny bowiem jest szczególnym rodzajem interesu faktycznego. Pojęcie interesu prawnego nie jest nieokreślone, zawieszone w próżni pojęciowej, ponieważ nie jest pojęciem z zakresu języka potocznego. Język potoczny pozwala zdefiniować jedynie interes, który jest tożsamy z interesem faktycznym. Interes prawny natomiast jest pojęciem z zakresu języka prawnego, czyli ustawy, jak i języka prawniczego – ponieważ wyrażenie to jest przedmiotem refleksji doktryny prawniczej. Odwołując się do doktryny, interes prawny to taki interes faktyczny, który został wzięty przez prawo w ochronę polegającą na możliwości żądania od organu administracji podjęcia określonych czynności mających na celu zrealizowanie interesu lub usunięcie zaistniałego zagrożenia. Pojęcie to określa relację pomiędzy oczekiwaniami jakiegoś podmiotu w stosunku do organów stosujących prawo a kompetencjami i możliwościami tych organów, jakimi dysponują wobec danego podmiotu (W. Jakimowicz "Publiczne prawa podmiotowe", Zakamycze 2000, s. 130). Interes prawny, aby mógł być zaspokojony przez administrację, musi być osobisty, własny, indywidualny oraz musi być konkretny, dający się obiektywnie stwierdzić, aktualny i znajdujący swoją podstawę w przepisach prawa materialnego oraz potwierdzenia w okolicznościach faktycznych (B. Adamiak, J. Borkowski "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Warszawa 2000, s. 194). O istnieniu interesu prawnego można mówić wówczas, gdy zgłaszane żądanie oparte jest na konkretnej normie prawnej, a konieczność jego obiektywnego charakteru oznacza, że o istnieniu interesu prawnego decyduje nie przekonanie zainteresowanego, lecz ocena ustawodawcy (Postanowienie NSA z 5 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1242/97, niepubl.). Odnosząc się zatem do kwestii wydawania zaświadczeń, przepisy prawa wskazujące na istnienie interesu prawnego w ich uzyskaniu zawarte są właśnie w Dziale VIII Ordynacji podatkowej. I tak: art. 306 e, 306 i, 306 l oraz 306 m określają, w jakiej sytuacji sam podatnik może uzyskać określone zaświadczenie dotyczące własnej osoby. Art. 306 f określa, kiedy spadkobierca może ubiegać się o uzyskanie zaświadczenia o wysokości znanych temu organowi zobowiązań spadkodawcy. I wreszcie, art. 306 g oraz 306 h wymieniają sytuacje, gdy osoba nie będąca podatnikiem może uzyskać określone zaświadczenie na temat jego sytuacji. Warto zwrócić uwagę na konstrukcję tych ostatnich artykułów. Otóż wyraźnie stanowią one, iż zaświadczenie może być wydane określonemu w nich kręgowi podmiotów – ale wyłącznie za zgodą podatnika, którego zaświadczenie ma dotyczyć. Brak takiej zgody wyłącza możliwość uzyskania zaświadczenia. Szczególną uwagę należy zwrócić na art. 306 h § 1 pkt 3 ustawy. Dotyczy on sytuacji, gdy o zaświadczenie dotyczące podatnika ubiega się jego małżonek, lub – co zachodzi w niniejszym stanie faktycznym – rozwiedziony małżonek podatnika. Owszem, może się on ubiegać o wydanie zaświadczenia, ale jedynie o treści wskazanej przez ten przepis – tzn. były małżonek może wnosić o wydanie zaświadczenia w zakresie zaległości powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej oraz zaległości innych osób, wymienionych przez art. 111 Ordynacji podatkowej. Ustawa jednak nie przewiduje uzyskania przez rozwiedzionego małżonka podatnika takiego zaświadczenia, jakiego żąda skarżący. Reasumując, skarżący miałby prawo uzyskać wnioskowane zaświadczenie, gdyby istniał przepis prawa nadający jego interesowi rangę interesu prawnego. Takiego przepisu jednak brak w Ordynacji podatkowej. Co za tym idzie, nie można uznać za spełnioną przesłankę określoną przez art. 306 § 2 pkt 2 O.p. Skoro skarżący nie ma interesu prawnego w uzyskaniu żądanego zaświadczenia, nie może mu być ono wydane. Należy w tym miejscu zauważyć, iż dzieje się tak dlatego, iż ustawodawca próbuje równoważyć w takiej sytuacji sprzeczne interesy – osoby zainteresowanej uzyskaniem jakiejś informacji (w formie zaświadczenia) – oraz podatnika, którego danych dotyczy ta informacja. Wszystkie informacje zawarte w deklaracjach są bowiem objęte tajemnicą skarbową, zgodnie z art. 293 ustawy. Uzyskanie zaświadczenia jest pewną legalną formą uchylenia tej tajemnicy. Dlatego też ustawodawca wyraźnie uregulował krąg podmiotów, których interes uznał za tak istotny, iż mogą się ubiegać o takie zaświadczenie. Udzielenie bowiem zaświadczenia osobie przy pogwałceniu przepisów ustawy należałoby uznać za czyn karalny stosownie do art. 306 O.p. Na zakończenie tych rozważań warto jeszcze wskazać, iż najprawdopodobniej – jeżeli Sąd powszechny uznałby za stosowne przeprowadzenie dowodu w postaci sprawdzenia faktu złożenia bądź braku złożenia deklaracji podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn, podmiotem uprawnionym do uzyskania takiej informacji jest sam Sąd powszechny, ale w zupełnie w innym trybie i na innej podstawie prawnej. Mianowicie Sąd nie będzie wtedy wnosił o wydanie zaświadczenie, ale wystąpi do organu podatkowego o wydanie akt podatkowych, na podstawie art. 297 § 1 pkt 3 O.p. Oczywiście można jednak poddać w wątpliwość wartość takiego dowodu – wszakże złożenie bądź brak złożenia deklaracji podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn nie przesądza o fakcie dokonania lub braku dokonania darowizny. Sąd powszechny musiałby przesądzić o tej kwestii na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego w sprawie. Reasumując powyższe rozważania, skargę należało oddalić jako nieuzasadnioną w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. – a to z racji braku interesu prawnego skarżącego w uzyskaniu żądanego zaświadczenia.