I SA/Ol 173/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2008r., w Olsztynie sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", o Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług, 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja, nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 3164 złotych (słownie: trzy tysiące sto sześćdziesiąt cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" i określił Spółce A z siedzibą w S. z tytułu podatku od towarów i usług: kwoty zobowiązania podatkowego czerwiec i lipiec 2001 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń - maj, wrzesień - listopad 2001 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2001 r. Jak wynika z akt sprawy, Spółka A w 2001 r. produkowała pieczywo chlebowe, pieczywo drobne i ciastka. Sprzedaż produktów była dokonywana we własnych sklepach firmowych za pomocą kas rejestrujących oraz innym odbiorcom w oparciu o faktury VAT. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ stwierdził, na podstawie zabezpieczonych kopii prowadzonych w pięciu sklepach podatnika w okresie grudzień 1999 r. - maj 2001 r. zeszytów, że utargi w nich odnotowane były większe niż wykazane w konkretnym dniu w kasie fiskalnej. Nierzetelne ewidencjonowanie sprzedaży pieczywa za pośrednictwem kas rejestrujących ujawniły ponadto przeprowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w sierpniu i październiku 2001 r. kontrole doraźne. Przesłuchani w sprawie świadkowie - pracownicy firmy: E.P., M.W., D.Z., I.Z., M.B., J.K., R.W. zaprzeczyli prowadzeniu zeszytów utargów oraz zeznali, iż nie składali widniejących w zeszytach podpisów. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka A.S., który dowoził pieczywo do sklepów podał, iż nie wszystkie utargi ewidencjonowane były za pośrednictwem kas rejestrujących. Organ kontroli skarbowej wskazał, że fakt prowadzenia przedmiotowych zeszytów potwierdzili że E.J. oraz K.J. Również przeprowadzone kontrole sprawdzające u kontrahentów strony wykazały według organu kontroli, iż nie zaewidencjonowała ona zakupów towarów przeznaczonych produkcji pieczywa wg faktur VAT wystawionych przez Firmę B z L. z dnia "[...]", o nr "[...]", na kwotę netto 362,50 zł, VAT 10,88 zł oraz z dnia "[...]" o nr "[...]", na kwotę netto 764,42 zł, VAT 43,91 zł. Nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zakupów i zużycia mąki organ stwierdził między innymi w związku z analizą remanentu mąki. W zestawieniu sporządzonym na dzień 31 grudnia 2001 r. wymieniono bowiem mąkę pszenną 450 - 1450 kg, której zapasu na początek roku, ani zakupów w ciągu roku podatnik nie odnotował. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego strona przedstawienia receptur produkcji pieczywa podając, iż nie przechowywania i okazywania organom kontrolnym. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że podatnik nie wykazał do opodatkowania części obrotu ze sprzedaży pieczywa, w wyniku czego zaniżony został podatek należny za poszczególne okresy 2001 r. Ponadto uznał, że strona nie wykonywała należycie obowiązków związanych z prowadzeniem ewidencji do celów rozliczeń podatku od towarów i usług oraz z dokumentowaniem sprzedaży za pośrednictwem kas fiskalnych. Zaniechanie wykonywania tych obowiązków stanowiło, w ocenie organu, naruszenie następujących przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.): art. 2 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 4 oraz art. 29 ust. 1. Biorąc pod uwagę zebrane w toku postępowania dowody, tj. zapisy w zeszytach utargów, zeznania świadków, rejestry zakupów, w których nie ujęto faktur kontrahentów, nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zużycia mąki oraz nieewidencjonowanie całości sprzedaży na kasach fiskalnych organ I instancji stwierdził, że dokonywane w księgach podatkowych zapisy za poszczególne okresy 2001 r. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a zatem uznał je za nierzetelne i z uwagi na brak dokumentacji dotyczącej zużycia surowców oraz stosowanych przez podatnika receptur, dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W oparciu o rozliczenie ilościowe sprzedaży poszczególnych asortymentów pieczywa w I kwartale 2001 r. organ ustalił strukturę sprzedaży pieczywa chlebowego i drobnego w tym kwartale. Następnie uwzględniając opinię powołanej przez organ biegłej I.K. przyjął, iż wydajność pieczywa wyniosła 128%, co oznacza, że ze 100 kg mąki otrzymano 128 kg pieczywa przy zużyciu 3 kg drożdży. Biorąc pod uwagę typowe receptury piekarskie, biegła I. K. wyliczyła, iż z 22.940 kg drożdży zużytych przez podatnika w 2001 r. można było uzyskać 978.773 kg pieczywa. Uwzględniając udział procentowy pieczywa chlebowego (66,07%) i drobnego (33,93%), organ ustalił ilość wyprodukowanego w 2001 r. pieczywa danego rodzaju, a następnie wyliczył średnie ważone ceny netto sprzedaży jednego kilograma pieczywa chlebowego i drobnego, odpowiednio na kwotę 1,68 zł i 3,26 zł. Mając na uwadze, miesięczny charakter podatku od towarów i usług, organ I instancji przyporządkował oszacowaną wielkość sprzedaży proporcjonalnie do wielkości obrotów ze sprzedaży zadeklarowanych przez podatnika w rozliczeniach VAT-7 i określił kwoty podatku należnego za poszczególne miesiące 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując przedmiotową sprawę w związku ze złożonym odwołaniem, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania zmierzającego do wyjaśnienia przedstawionych w odwołaniu kwestii spornych. W tym celu przeprowadzone zostały dowody z przesłuchania świadków: M. G. - zatrudnionego na stanowisku ciastowego, R.W. - właściciela firmy budowlanej, K.P. - zatrudnionego na stanowisku piecowego, D.G. - konserwatora pieców oraz Z.M. - zatrudnionego przy wyrabianiu ciast. Ponadto dokonano oględzin młynka do przemiału zboża na mąkę razową i graham, a także uzyskano dodatkowe informacje i wyjaśnienia od powołanej przez organ biegłej I.K. Organ odwoławczy odmówił natomiast w związku z odwołaniem zasięgnięcia opinii kolejnego biegłego z zakresu piekarnictwa - Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno - Spożywczego, a także dowodu z przesłuchania świadków: M.B., M.B., E. P. i K.L. Uznał bowiem, iż okoliczności mające być przedmiotem tych dowodów zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W wydanej decyzji drugoinstancyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał m.in. art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, podzielił też stanowisko organu kontroli, że strona naruszyła art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993r., który stanowi o obowiązku rzetelnego prowadzenia ewidencji oraz art. 29 ust. 1 tej ustawy, obligujący podatników do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Organ uznał zatem, że prowadzone przez podatnika ewidencje sprzedaży VAT za okresy od stycznia do grudnia 2001 r. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a w konsekwencji, były nierzetelne i nie mogły stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie zaznaczył, że przeprowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w 2001 r. kontrole doraźne w pięciu sklepach firmowych prowadzonych podatnika ujawniły, iż sprzedaż pieczywa nie była rejestrowana rzetelnie. Pomimo wartości remanentowych towarów stwierdzonych w czasie kontroli przekraczającej kwotę 500zł, dzienne utargi zaewidencjonowane do przychodów Spółki dotyczące tych samych sklepów w dniach, w których były kontrole, oscylowały zaś wokół 300zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że również z przekazanych przez Sąd Rejonowy dokumentów w postaci zeszytów utargów zgromadzonych w sprawie z powództwa o wypłatę wynagrodzenia wynikało, iż strona zaniżała utargi o ok. 30%. Analiza zeznań świadków pozwoliła natomiast na ustalenie, że kwoty utargów zapisane w zeszytach utargów są prawdziwe, a dane zawarte w raportach fiskalnych były zaniżane. Odnosząc się do zeznań przesłuchanych w toku postępowania kontrolnego osób zatrudnionych w Spółce w 2001 r. E.J. i W.F. organ zwrócił natomiast uwagę, że wynika z nich, iż przy przyjmowaniu do pracy w Spółce wydawane były instrukcje co do dziennej wysokości utargów zaewidencjonowanych na kasach, które nie powinny były przekroczyć kwoty 300 zł. Organ uznał te zeznania za wiarygodne spójne i poparte dokumentami (zeszytami i ewidencjami) przedstawionymi przed Sądem Rejonowym. Odnosząc się do odmiennych w tym zakresie zeznań pozostałych pracowników Spółki organ podniósł, że polegają na podawaniu braku wiedzy w zakresie będącym przedmiotem zainteresowania organu, co może wskazywać na unikanie udzielenia jakichkolwiek odpowiedzi. Organ odwoławczy wskazał, że art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wymienia metody szacowania podstawy opodatkowania. Wyliczenie tych metod nie ma charakteru zamkniętego, na co wskazuje § 4, stanowiący, iż w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W ocenie organu II instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w sposób szczegółowy uzasadnił wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania. W celu wykazania, że niemożliwe jest przyjęcie metod oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o metody wskazane wart. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, dokonał zaś m.in: analizy dziennego zużycia mąki oraz zużycia mąki w poszczególnych kwartałach 2001 r., analizy zużycia mąki pszennej stosowanej do produkcji pieczywa drobnego, zestawienia wysokości zużycia oleju opałowego, biopaliwa i oleju napędowego w piecach podatnika oraz zużycia energii elektrycznej w poszczególnych kwartałach 2001 r. z wartością sprzedaży wyrobów piekarniczych za te kwartały, a także wyliczenia wartości produkcji w oparciu o oględziny przeprowadzone przez organ kontroli w dniu 12 października 2005 r. w sklepach strony, gdzie wartość wyrobów przekroczyła 9.000 zł. Mając na uwadze wyniki powyższej analizy, organ uznał, że jedynym sposobem ustalenia wielkości sprzedaży wyrobów wyprodukowanych przez Spółkę była metoda szacunkowa z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej oparta w przedmiotowej sprawie o wielkość zużycia drożdży. Zakupy tego produktu nie zostały bowiem przez organ zakwestionowane, w odróżnieniu od stwierdzenia nierzetelnego ewidencjonowania zakupów mąki. Organ odwoławczy zaakceptował tym samym przyjęty przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, sposób określenia podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego w poszczególnych okresach objętych decyzją. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w toku postępowania odwoławczego podniósł jednocześnie, że wśród przedstawionych przez stronę opinii trzech rzeczoznawców: Ł.L., S.C. i A.M. krytyce poddano próbne wypieki przeprowadzone przez podatnika dokonane w 2003 r. z udziałem przedstawicieli organu kontroli. Organ uznał, iż mając na uwadze, że podczas prowadzonego postępowania kontrolnego ujawniona została nierzetelność w ewidencjonowaniu zakupów mąki, posłużenie się przez A.M., S.C. i Ł.L. głównie wielkością zużytej mąki i wyliczenie wielkości produkcji w oparciu o ten surowiec nie było miarodajne. Stąd, wyliczone przez rzeczoznawców ilości wyprodukowanego pieczywa, oparte o nierzetelną ilość zużytej mąki, nie mogły być w ocenie organu, wiarygodne i przyjęte jako wiążące. Organ dodał, że w odwołaniu podniesiono, że organ I instancji nie sprawdził, czy ilość zatrudnionych w 2001 r. piekarzy pozwalała na pracę w systemie dwuzmianowym. W wyniku przeprowadzonych dowodów z przesłuchania świadków: K.P., D.G., Z.M., ustalono, że piekarnia pracowała na jedną zmianę, ale zmiana ta trwała od godziny 17.00-18.00 do 4.00-5.00 rano, a zatem piekarnia pracowała od 10 do 12 godzin. Wobec powyższego Dyrektor Izby stwierdził, że czas pracy umożliwiał osiągnięcie wielkości produkcji oszacowanej przez organ kontroli skarbowej. Ustosunkowując się do argumentu, iż w 2001 r. była prowadzona rozbudowa piekarni, co mogło mieć wpływ na szybkość rozrostu ciasta, a zatem i na większe zużycie drożdży, organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia takiego stanowiska. Zauważył, że z przekazanych przez podatnika przy piśmie z dnia 3 marca 2005 r. receptur na pieczywo chlebowe i drobne stosowanych w 2005 r. nie wynika, by zużycie drożdży na 100 kg mąki, w stosunku do podanego zużycia w 2001 r., uległo zmniejszeniu, co w ocenie organu, świadczy, że prowadzone prace nie wpływały na ilość zużytych do produkcji drożdży. Zdaniem organu, na rozstrzygnięcie organu I instancji nie miały wpływu wielkości zużytej energii elektrycznej i oleju opałowego. W związku z wnioskami dowodowymi strony w tym zakresie organ ustalił, że olej opałowy i energia elektryczna zużywane były nie tylko na cele związane z produkcją piekarniczą. Zeznania świadków potwierdziły, iż energia elektryczna służyła również oświetleniu terenu piekarni, a olej opałowy był zużywany do ogrzewania pomieszczeń biurowych i dwóch mieszkań znajdujących się w budynku obok piekarni. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, podobnie nie miał znaczenia w sprawie fakt posiadania przez podatnika młynka do mielenia zboża na mąkę razową i graham. Przeprowadzone w dniu 5 czerwca 2007 r. oględziny dowiodły bowiem, że podatnik posiada pełnosprawne urządzenie, pomimo, iż jak podał w piśmie z dnia 13 września 2006 r., mielenie ziarna na tym urządzeniu zostało wstrzymane w 2003 r. z uwagi na złe parametry uzyskiwanej mąki. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w postępowaniu kontrolnym i uzupełniony w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego materiał dowodowy potwierdził, że przyjęta przez organ I instancji wielkość produkcji w 2001 r. mogła być przez podatnika osiągnięta. Przedstawiona przez biegłą I. K. w piśmie z dnia 16 marca 2007 r., ocena możliwości produkcyjnych strony dowodzi, że całkowita roczna produkcja pieczywa chlebowego mogła być uzyskana przy wykorzystaniu posiadanych przez podatnika pieców przez około 4 godziny na dobę, a całkowita roczna produkcja pieczywa drobnego mogła być osiągnięta przy wykorzystaniu pieców do wypieku przez około 8 godzin na dobę. Jak podano w uzasadnieniu decyzji, wobec stwierdzenia nierzetelności w ewidencjonowaniu zakupów mąki, braku zakładowych receptur oraz wykazania różnych receptur w wypiekach kontrolnych przeprowadzonych w 2003 i 2005 r. biegła w swej opinii zaproponowała rozliczenie produkcji w oparciu o zużycie drożdży, jako składnika najdroższego w recepturze. Wskazała również, że obligatoryjne normy w zakresie wymagań fizyko chemicznych nie podają ograniczeń w sprawie wielkości dodatku drożdży, więc piekarnia może produkować pieczywo aż z 5% dodatkiem drożdży, jednak zawyżanie zawartości drożdży w recepturze jest nieracjonalne ze względów ekonomicznych. Przyznała ponadto, że stosowanie polepszaczy wpływa na zwiększenie zużycia drożdży. Zaproponowana przez Nią w przedstawionej opinii proporcja 3% jest jednak wyższa od typowych. W ocenie organu odwoławczego, przedstawiona opinia biegłej, jak i wyjaśnienia do tej opinii były przekonujące, logiczne i oparte na wyliczeniu wielkości produkcji uwzględniającym jeden z podstawowych surowców używanych do produkcji. Ustosunkowując się do zarzutu strony o braku odniesienia się organu I instancji do przeprowadzonych w 2003 r. wypieków kontrolnych, Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o opinię wymienionej biegłej oraz przedstawione przez stronę opinie trzech rzeczoznawców stwierdził, że wypieki te nie stanowią przekonującego dowodu o słuszności stosowania receptur, w których zużycie drożdży przekracza 5%. Wskazany udział tego surowca odbiega bowiem w sposób znaczący od receptur opracowanych przez znawców z dziedziny produkcji piekarniczej, a ponadto uzyskane wydajności pieczywa z wypieków kontrolnych przeprowadzonych w 2005 r. sugerują, że podatnik, ze 100 kg zużytej mąki otrzymywał tylko od 98 do 108 kg pieczywa, co jest niewiarygodne i sprzeczne z dobrą praktyką piekarską. Ponadto mając na uwadze złożone w toku postępowania odwoławczego zeznania świadków: K.P., D.G., Z.M., organ uwzględnił wielkości zwrotów niesprzedanego pieczywa oraz innych strat powstających w procesie produkcji. Z akt wynikało, że strona w toku prowadzonego postępowania kontrolnego podała, iż niesprzedane pieczywo stanowiło około 2 % produkcji i podkreśliła, że ubytki w tej branży osiągają nawet 5%. Organ odwoławczy przyjął zatem, że podatnik mógł utracić łącznie do 5 % wartości wyprodukowanego pieczywa. Ze względu na powyższe, po uwzględnieniu strat w wysokości 5 % produkcji, organ określił odmiennie w stosunku do organu I instancji podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz kwoty podatku należnego za poszczególne miesiące 2001 r. W złożonej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję organu II instancji, strona wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła jej mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 199 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu skargi, podnosząc zarzut naruszenia prawa poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego oraz instytutu badawczego - Instytutu Biotechnologii i Przemysłu Rolno - Spożywczego, strona stwierdziła, iż powołana przez organ biegła dr I.K. nie wypełniła zadań biegłego w postępowaniu podatkowym, ponieważ wydana przez nią opinia nie jest poparta doświadczeniem produkcyjnym sporządzającego opinię, a bazuje jedynie na opracowaniach teoretycznych opracowywanych dla zupełnie innych piekarni i pomija cały szereg okoliczności mających faktyczny wpływ na szacowanie wielkości produkcji u skarżącej. Ponadto strona nie zgodziła się z oparciem dokonanej przez biegłą oceny na strukturze produkcji z I kwartału 2001 r., w sytuacji gdy piekarnia obsługuje rejon turystyczny i zachodzą istotne sezonowe zmiany w tej strukturze. Podkreśliła, że wielkość produkcji oszacowano na podstawie maksymalnej wydajności pieców podczas, gdy przy założeniu maksymalnego czasu piekarni nie można byłoby przygotować ciasta do wypieku. W ocenie skarżącej, błędem było także zignorowanie nieprawidłowej metody rozliczania przez kontrolujących zużycia mąki do produkcji w 2001 r.. Biegła nie uwzględniła zwiększonego zużycia drożdży przy produkcji cukierniczej oraz ich naturalnych ubytków w 2001 r.. Ponadto wbrew obowiązującym przepisom przyjęła, iż skarżąca była zobowiązana do ustanowienia zakładowych norm średniej wydajności każdego asortymentu pieczywa. Skarżąca wskazała, że na Jej zlecenie zostały opracowane trzy ekspertyzy rzeczoznawców, których wnioski nie potwierdziły założeń kontrolujących o dużej pozaewidencyjnej sprzedaży pieczywa. Podkreśliła, że W.N., technolog piekarnictwa z 35 - letnim stażem, wskazał w swojej ocenie, iż przyjęte przez biegłą wydajności na poziomie 126,5% dla pieczywa drobnego i 135 % dla pieczywa chlebowego uzyskiwano w spółdzielczych i państwowych piekarniach w latach 70 i 80 - tych ubiegłego wieku. Obecnie używa się więcej mąki żytniej o zwiększonej wodochłonności, a przez to mniej wydajnej. Z kolei A.L., główny technolog w Centrum Obsługi Piekarnictwa, kierujący m.in. piekarnią doświadczalną podał, że kontrolujący dokonali wadliwego rozliczenia zużycia mąki, które to biegła bezkrytycznie przyjęła jako podstawę swoich rozważań. Dodał, iż stosowane metody prowadzenia ciasta i stosowanie polepszaczy, hamujące fermentację drożdży powodują konieczność podwyższenia udziału drożdży w recepturach do 3-4 %, które to wielkości są przekraczane, aby skrócić czas rozrostu ciasta. Ponadto strona podniosła, iż trzeci z rzeczoznawców - S.C. wyjaśnił, że różnica w zużyciu drożdży przy wyrobie takich samych ciast może być ponad trzykrotnie wyższa. Dodatek drożdży jest uzależniony od warunków mikroklimatycznych w ilości wykonanej produkcji w oparciu o posiadaną zdolność produkcyjną piekarni. Wielkość produkcji determinowana jest bowiem codziennymi zamówieniami na pieczywo. Skarżąca zaznaczyła, że ze względu na poczynione wyżej uwagi rzeczoznawców do opinii powołanej w sprawie biegłej, wniosła o powołanie nowego biegłego, co spotkało się z odmową ze strony organu. Ponadto wniosła o dopuszczenie dowodu z opinii powszechnie uznanego instytutu badawczego w tej dziedzinie - Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno - Spożywczego. Jednakże organ podatkowy postanowieniem również odmówił przeprowadzenia tego dowodu. Ponadto strona skarżąca zarzuciła, iż opinia biegłej zapadła w sytuacji, gdy organy nie zgromadziły pełnego materiału dowodowego w sprawie. Biegła nie została z zapoznana z materiałem dowodowym uzupełnionym przez organ II instancji. W ocenie skarżącej, nie umożliwiono biegłej wydania opinii na podstawie całokształtu sprawy, co mogło mieć wpływ na treść opinii, a tym samym na treść rozstrzygnięcia. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uniemożliwiła zaś Spółce wykazanie merytorycznych racji w kwestionowaniu dokonanego przez organ II instancji oszacowania wielkości produkcji w 2001 r., co uzasadnia, zdaniem strony, zarzut rażącego naruszenia przez organ art. 188 Ordynacji podatkowej. W kwestii przekazanych przez Sąd Rejonowy w kopii zeszytów utargów, skarżąca podniosła, że w aktach sądowych (włączonych do akt kontroli) sprawy pracowniczej z powództwa E.J. nie ma żadnego dowodu, iż przedmiotowe kserokopie są zgodne z oryginalnym dokumentem. Strona podkreśliła, że analiza zapisków wskazuje, iż większość adnotacji w tym wysokości utargów sporządzała jedna osoba, co w sytuacji codziennej wymiany sprzedawczyń w poszczególnych sklepach jest niemożliwe. Również wpisywana do zeszytów utargów wysokość rzekomych utargów jest sprzeczna z ustaleniami kontroli przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w 2001 r. Przedmiotowe kserokopie w trakcie przewodu sądowego nie były przedmiotem ani rozważań stron, ani Sądu, zaś sam proces charakteryzował się dużym zaangażowaniem powódki, która winiła kontrolowanego za nie uzyskanie zasiłku dla bezrobotnych w związku z zawarciem umowy o pracę na 1/2 etatu. Strona podniosła, iż tylko niewielka część żądań powódki została uwzględniona przez Sąd Pracy. Żaden ze świadków, poza E.P. i jej mężem nie potwierdził autentyczności tych zapisków. Zatem ustalenie organu II instancji, że wpisywane utargi do tzw. "zeszytów utargów" są prawdziwe oraz że to skarżący nakazał zaniżanie utargów ewidencjonowanych za pośrednictwem kasy fiskalnej do kwoty 300 zł, należy jej zdaniem uznać za dowolne. Ponadto wskazano w skardze, że wielu z przesłuchiwanych świadków zaprzeczających twierdzeniom osób, którym organ II instancji dał wiarę nie było w jakimkolwiek stopniu powiązanych ze skarżącym. W dacie składania zeznań nie byli też oni pracownikami skarżącego, przy czym zeznawali po pouczeniu o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Skarżąca ponowiła argument odwołania, że w 2001 r. trwała rozbudowa piekarni, co miało istotny wpływ na warunki produkcji i zużycie surowców, w szczególności drożdży. Ponadto nie było automatycznych linii produkcyjnych do produkcji bułek oraz garowników przyspieszających rozrost ciasta. Dokonywanie oszacowania teoretycznej sprzedaży bez uwzględnienia wszystkich elementów warunkujących zużycie drożdży jest, zdaniem skarżącej, nadużyciem o charakterze fiskalnym w sytuacji, gdy jak stwierdzono w czasie wypieków kontrolowanych, większe zużycie drożdży nie powoduje konsekwencji w postaci wadliwości wypieczonego pieczywa i pozwala przyspieszyć rozrost ciasta oraz nie rzutuje znacząco na cenę pieczywa. Mając na uwadze powyższe, skarżąca stwierdziła, że pominięcie przez organ II instancji praktycznie wszystkich korzystnych dla Niej zeznań świadków, empirycznych danych z wypieków kontrolnych, trzech opinii rzeczoznawców oraz Jej obszernych wyjaśnień narusza zasadę prawdy materialnej wyrażoną wart. 122 Ordynacji podatkowej. Organ nie uwzględnił też podstawowej reguły interpretacyjnej, iż wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Strona podniosła, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie wyboru metody szacowania nie spełnia nałożonych treścią art. 23 Ordynacji podatkowej wymogów. Konstrukcja uzasadnienia uniemożliwia bowiem poznanie rzeczywistych racji decyzyjnych organu I instancji i dokonanie merytorycznej polemiki z motywami rozstrzygnięcia. Jak podano w skardze, art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wymienia metody oszacowania, odwołujące się do standardowych przejawów działalności opodatkowanej. Organy nie podjęły jednak jakiejkolwiek próby zastosowania metod wymienionych w tym przepisie. Nie wykazały, aby nie można było w przedmiotowej sprawie zastosować metody porównawczej zewnętrznej. Zdaniem skarżącej, takie działanie organu stanowi naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153 poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Przepis § 2 wymienionego artykułu określa podstawową zasadę wykonywania przez te sądy funkcji kontrolnej, stanowiąc, iż sprawowana jest ona pod względem zgodności z prawem. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdził, iż badana decyzja narusza prawo w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W związku z opisanymi w uzasadnieniu decyzji ustaleniami postępowania kontrolnego w zakresie ewidencjonowania utargów, nieewidencjonowania niektórych zakupów towarów przeznaczonych do produkcji pieczywa, czy analizy remanentu mąki, przy jednoczesnym braku możliwości uzyskania od podatnika receptur stosowanych przez piekarnię, organy zasadnie, zdaniem Sądu przyjęły, iż uzasadnionym jest określenie Spółce podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd nie podzielił tym samym podnoszonej dopiero na etapie skargi argumentacji Spółki odnośnie spreparowania zeszytów utargów, uznając za słuszne, przekonywująco uzasadnione stanowisko organu w tym zakresie, zaprezentowane w odpowiedzi na skargę. Zauważyć jednak należy, iż stosownie do art.23 § 5 (zdanie pierwsze) Ordynacji określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do obrotów rzeczywistych. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 maja 2000 r. o sygn. akt SA/Bk 592/99, ( publ. Lex nr 43402 ), "każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego". Zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową, udziału dochodu w obrocie. Z kolei w myśl art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Z powyższego wynika, że istnieje możliwość oszacowania podstaw opodatkowania odmienną od wymienionych w ustawie metodą, jednak tylko wówczas, gdy występuje przesłanka szczególnie uzasadnionego przypadku uniemożliwiającego zastosowanie metody wymienionej wart. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Poza tym na podstawie art. 23 § 5 (zdanie drugie) Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnić wybór metody oszacowania. Organy podatkowe dokonując oszacowania podstawy opodatkowania powinny co do zasady korzystać z jednej z metod wymienionych w Ordynacji podatkowej. W tym celu zobowiązane są do analizy każdej z metod pod kątem możliwości jej zastosowania w indywidualnej sprawie, a jeżeli uznają że nie jest możliwe ich zastosowanie, powinny szczegółowo uzasadnić wybór innej metody szacunku. Z uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika tymczasem, iż w rozpatrywanej sprawie brak jest dostatecznego uzasadnienia przyjętej metody szacowania. W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, organy nie dokonały analizy poszczególnych metod, a uzasadnienia braku możliwości ich zastosowania nie poparły materiałem dowodowym. Nie wskazały przy tym, że w ogóle podejmowano próbę zastosowania którejkolwiek z metod, (nie przedstawiono chociażby wyników prac, z których wynika wniosek, że nie jest możliwe porównanie działalności strony z innymi podmiotami prowadzącymi działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach). W sytuacji zatem, gdy brak jest prawidłowego uzasadnienia odmowy zastosowania metody określonej wart. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, nie można przesądzać, czy możliwym byłoby wyliczenie podstawy opodatkowania przy użyciu którejś z metod wymienionych w tym przepisie. Należy zwrócić uwagę, że zastosowanie innej metody szacunku jest wyjątkiem od zasady stosowania metody wymienionej w Ordynacji podatkowej. Konieczne jest zatem wykazanie szczególnego charakteru danej sprawy. Wbrew twierdzeniom organu zawartym w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poprzestał jedynie na ogólnym wyjaśnieniu, dlaczego nie zastosował metod szacowania określonych wart. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie dało ono jednak odpowiedzi na pytanie, dlaczego żadna z wymienionych w tym przepisie metod nie stwarzała możliwości ustalenia podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Również Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do powyższej kwestii. Podkreślić zaś należy, iż inne niż określone wart. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metody szacowania mogą być zastosowane jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod określonych w § 3. Wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 winien być zatem wsparty wyczerpującą argumentacją. Brak takiego uzasadnienia, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, stanowi oczywiste naruszenie wskazanego przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów postępowania - art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji. Ponadto istotną wadą dotknięte jest zdaniem Sądu, przeprowadzone w związku z zastosowaniem przez organy podatkowe metody szacowania przychodów, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie. Analizując materiały tego postępowania Sąd stwierdził bowiem nieprawidłowości dotyczące ustaleń organów na tle sposobu wyliczenia spornej należności i pominięcia wniosków dowodowych skarżącego w postaci prywatnych opinii rzeczoznawców, zmierzających do podważenia rzetelności sporządzonej dla potrzeb postępowania opinii biegłego z zakresu piekarnictwa. Za zasadne skład orzekający w sprawie uznał tym samym obszerne zarzuty skargi w wymienionym zakresie. Jak wynika z akt, wyliczenie podatku w drodze oszacowania organy oparły przede wszystkim na specjalistycznej wiedzy w zakresie procesów technologicznych przy produkcji pieczywa oraz wyliczeń wyprodukowanych wyrobów w relacji do zużytego surowca, korzystając w tym zakresie z opinii powołanego w sprawie biegłego z zakresu piekarnictwa I.K. Strona z kolei, w toku postępowania konsekwentnie kwestionując prawidłowość wymienionej opinii wskazywała, iż zawartej w tej opinii ocenie i wysnutym wnioskom przeczą sporządzone na wniosek strony opinie trzech innych rzeczoznawców z tego samego zakresu wiedzy. W związku z powyższym skarżący wniósł o zasięgnięcie kolejnej opinii, tym razem placówki naukowo-badawczej, tj. Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego. Zdaniem Sądu, argumentacji i zarzutom skargi na tle odmowy uzupełnienia postępowania nie można odmówić słuszności. Pomimo bowiem podjęcia dla ustalenia stanu faktycznego w związku z przyjętą przez organy metoda, szacowania, szeregu czynności procesowych, przeprowadzenia wielu dowodów i obszernej argumentacji, całokształt zebranego przez organy materiału dowodowego nie dał wystarczających podstaw do przyjęcia, iż wyjaśnione zostały wszystkie okoliczności w tym zakresie. Podkreślić natomiast należy, iż zgodnie z zasadą in dubio pro tributario istotne niejasności lub wątpliwości co do stanu faktycznego bądź prawnego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczy. W związku z analizą akt sprawy należało podzielić argumentację strony skarżącej, iż pominięcie przez organ dowodów z przedstawionych przez stronę opinii rzeczoznawców ze wskazaniem, że okoliczności w nich powołane zostały wystarczająco uprawdopodobnione innymi dowodami, narusza prawo procesowe, w tym art.122 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, iż opinia biegłego powinna zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Nie może zatem sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Powyższe jest szczególnie ważne w sytuacji, gdy w sprawie występuje kilka opinii bądź stanowisk, prezentujących rozbieżne oceny. W okolicznościach sprawy powołany przez organ biegły przyjął za podstawę określenia przychodu piekarni, ilość zużytych do produkcji chleba drożdży piekarniczych. Jak wynika z akt, przyjęta metoda oraz prawidłowości tych ustaleń zakwestionowana została w przedstawionych przez stronę trzech opiniach prywatnych rzeczoznawców. W świetle pierwszej z nich przyjęte przez biegłą wydajności na poziomie 126,5% dla pieczywa drobnego i 135 % dla pieczywa chlebowego uzyskiwano w spółdzielczych i państwowych piekarniach w latach 70 i 80 - tych ubiegłego wieku. Obecnie bowiem używa się więcej mąki żytniej o zwiększonej wodochłonności, a przez to mniej wydajnej. Z kolei według opinii A.L., głównego technologa w Centrum Obsługi Piekarnictwa, kontrolujący dokonali wadliwego rozliczenia zużycia mąki, które to biegła bezkrytycznie przyjęła jako podstawę swoich rozważań. Stosowane metody prowadzenia ciasta i stosowanie polepszaczy, hamujące fermentację drożdży powodują konieczność podwyższenia udziału drożdży w recepturach do 3-4 %, które to wielkości są przekraczane, aby skrócić czas rozrostu ciasta. Strona podniosła również, iż trzeci z rzeczoznawców - S.C. wskazał, że różnica w zużyciu drożdży przy wyrobie takich samych ciast może być ponad trzykrotnie wyższa. Dodatek drożdży jest uzależniony od warunków mikroklimatycznych w piekarni, jakości mąki, jakości drożdży, pory roku. Podkreślił też, że nie można wyliczać ilości wykonanej produkcji w oparciu o posiadaną zdolność produkcyjną piekarni. Wielkość produkcji determinowana jest bowiem codziennymi zamówieniami na pieczywo. Dysponując materiałem dowodowym, który zawiera sprzeczności, a co za tym idzie, nie daje podstaw do oparcia się wyłącznie na opinii jednego biegłego, organ dla ostatecznego wyjaśnienia wyłaniających się sprzeczności powinien zatem zażądać dodatkowej opinii od innego biegłego, po czym z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej dokonać prawidłowej oceny stanu faktycznego. Tym bardziej wówczas gdy dostępnymi środkami dowodowymi nie usunięto powstałych w sprawie wątpliwości. Wobec składanych przez stronę wniosków dowodowych, w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji, zasadnym było zdaniem Sądu, odwołanie się do wnioskowanego przez stronę dowodu w postaci opinii instytutu naukowobadawczego. Zaniechanie takiej czynności w sytuacji, gdy wobec sprzecznych dowodów z zakresu wiedzy specjalistycznej prawidłowe ustalenie stanu faktycznego nie było możliwe, stanowi niewątpliwie istotne naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy. Zauważyć należy, iż żaden przepis prawa nie wykluczał możliwości zwrócenia się przez organ państwowy (w tym wypadku organ podatkowy) o wydanie opinii, w sytuacji kiedy w sprawie wcześniej opinia już została wydana. Jest to nie tylko prawo organu podatkowego do własnego zbierania dowodów, ale także jego obowiązek, gdy jest to niezbędne do właściwego wyjaśnienia sprawy. Przeprowadzenie wymienionego dowodu miałoby zaś niewątpliwie wpływ na wyjaśnienie wielu spornych kwestii na tle przyjętej metody wyliczenia podstawy opodatkowania, a dotyczących chociażby warunków i przebiegu produkcji w związku z rozbudową piekarni w 2001 r., zużycia surowców i energii, ponoszonych strat i in. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą do uwzględnienia opisanego wyżej stanowiska Sądu i uzasadnią dlaczego żadna z wymienionych wart. 23 § 3 Ordynacji metod nie stwarzała możliwości ustalenia podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistości oraz nie było możliwości zastosowania żadnej z nich. Dopiero po zajęciu stanowiska w tej kwestii zgodnie z warunkami § 4 i 5 tego artykułu możliwa będzie ocena, czy w przedmiotowej sprawie należy dokonać szacowania podstaw opodatkowania inną metodą i w zależności od ustaleń ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie wyżej opisanym, po czym wykonanie innych wyłaniających się czynności procesowych. Mając to na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.