I SA/Bk 114/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 lipca 2008 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Oddala skargę. Decyzją z [..].08.2007 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał A. P., zwanemu dalej "skarżącym", rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. w sposób odmienny niż zadeklarowano. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że za poszczególne okresy rozliczeniowe skarżący zaniżył podatek należny, z uwagi na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku 0% do sprzedaży towarów dokonanej na rzecz osób fizycznych nie mających stałego miejsca zamieszkania na terytorium RP udokumentowanej 57 dokumentami TAX FREE, które nie zawierały potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę RP. Ustaleń będących podstawą rozstrzygnięcia organ poczynił na podstawie: ekspertyzy z zakresu badań dokumentów z [...].03.2006 r. wykonanej przez biegłego sądowego W. S. oraz ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badań dokumentów TAX FREE z [...].06.2007 r. wykonanej przez biegłego sądowego M. Ł.; pisma P. Oddziału Straży Granicznej w B. z [...].03.2006 r. oraz N. Oddziału Straży Granicznej z [...].03.2006 r., dotyczących faktu odnotowania kontroli granicznej osób, na które zostały wystawione kwestionowane dokumenty TAX FREE; zeznań funkcjonariuszy celnych, których pieczęcie imienne i podpisy znajdują się na kwestionowanych dokumentach TAX FREE a także informacji wynikających z pisma Urzędu Celnego w S. z [...].02.2006 r. i pisma Urzędu Celnego w B. z [...].01.2006 r. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, skarżący naruszył art. 21c ust. 2 i 21d ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej jako "ustawa o VAT". W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 2 Konstytucji RP oraz przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 21c i 21d ustawy o VAT, przez przyjęcie istnienia obowiązku sprawdzania przez podatnika oryginalności pieczęci granicznych urzędów celnych na dokumentach TAX FREE oraz przez pozbawienie podatnika prawa do zastosowania 0% stawki podatku do sprzedaży towarów, od których skarżący dokonywał zwrotu podatku podróżnym. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].01.2008r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że z regulacji zawartych w art. 21c ust. 2 i 3, art. 21d ust. 1 ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 29 kwietnia 2002 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz. U. Nr 54, poz. 473), wynikają warunki stosowania przez sprzedawcę stawki 0%, pośród których wymieniono posiadanie dokumentu zawierającego potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium RP. Skoro zatem podstawą stosowania stawki 0% ma być dokument stwierdzający określone zdarzenie, to nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi tu o dokument cechujący się poprawnością materialną, a zatem taki dokument, który faktycznie potwierdza wywóz towaru poza terytorium RP. Organ powołał się przy tym na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 25.10.2007 r., I FSK 1092/07. Z akt zgromadzonych w sprawie wynika, iż w przypadku 57 dokumentów imiennych TAX FREE wywóz towarów ujętych w tych dokumentach nie został potwierdzony przez graniczny urząd celny. Pieczęcie, którymi ostemplowano kwestionowane dokumenty nie były bowiem faktycznie stosowane przez graniczny urząd celny, odciski pieczęci imiennych celników znajdujące się w pozycji "Stempel imienny i podpis uprawnionego funkcjonariusza celnego" nie zostały sporządzone przy użyciu pieczątek autentycznych, a podpisy funkcjonariuszy celnych nie są ich autentycznymi podpisami. Podstawą stwierdzenia nieprawidłowości w analizowanych dokumentach TAX FREE była całość zgromadzonego materiału dowodowego stosownie do art. 187 i 191 O.p. Ustalenie stanu faktycznego wynikało z szeregu wzajemnie się uzupełniających przesłanek, pochodzących z różnych źródeł (biegły, urząd celny, straż graniczna, świadkowie). Potwierdziła to m.in. ekspertyza z zakresu badań dokumentów z [...].03.2006 r. wykonana przez W. S. - biegłego przy Sądzie Okręgowym w B. oraz ekspertyza kryminalistyczna z zakresu badań dokumentów TAX FREE z [...].06.2007 r. wykonana przez M. Ł. - biegłego sądowego w dziedzinie kryminalistycznego badania pism i dokumentów. Ponadto z analizy kwestionowanych dokumentów wynika, iż na części z nich zamieszczono ten sam, pięciocyfrowy numer stempla VAT-ZWROT, który powinien zmieniać się przy każdorazowym przystawieniu stempla - zgodnie z wymogami w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.04.2002 r. Organ I instancji zakwestionował dokumenty niezgodne z zapisami rejestru R-30, co do których Urząd Celny w S. stwierdził, że stempel VAT-ZWROT, datownik POLSKA-CŁO oraz pieczęć imienna funkcjonariuszy celnych są niezgodne z ewidencją pieczęci i stempli stosowanych przez Oddział Celny w O., a funkcjonariusze celni potwierdzający wywóz towarów według tych dokumentów nie pracowali danego dnia lub nie byli odpowiedzialni za stempel VAT-ZWROT. Brak potwierdzenia wywozu towarów przez graniczny urząd celny został również potwierdzony zeznaniami funkcjonariuszy celnych i informacjami uzyskanymi ze straży granicznej. Fakt, iż w 2003 r. podatnik nie miał dostępu do rejestru R-30, nie oznacza, że nie mógł wystąpić do urzędów celnych o sprawdzenie, czy wyszczególnione na tych dokumentach TAX FREE towary zostały wywiezione poza terytorium RP. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21c i art. 21d ustawy o VAT poprzez przyjęcie istnienia obowiązku sprawdzania przez podatnika oryginalności i właściwości pieczęci, a także poprawności podpisów, - błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że wyłącznie odciski pieczęci i rejestr R-30 stanowią podstawę do zakwestionowania poprawności zwrotu VAT dla podróżnych, - błędne przyjęcie przez organy podatkowe, iż ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej wiąże się z koniecznością właściwego doboru kontrahentów i weryfikacji uzyskiwanej dokumentacji, - błędne przyjęcie przez organy podatkowe, iż pieczątki zostały sfałszowane. 2. naruszenie przepisów postępowania - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej jako "O.p." poprzez nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. podatnik nie miał obowiązku, a także nawet możliwości sprawdzenia prawidłowości i legalności potwierdzeń wywozu zakupionych przez podróżnych towarów. Dokonywał on zwrotu na podstawie otrzymanych dokumentów opatrzonych stemplami potwierdzającymi wywóz towarów. Każdy z zakwestionowanych przez organ podatkowy dokumentów takie stemple posiadał, dokumenty te wystawione były na osoby, z którymi podatnik współpracował już przy innych transakcjach. Pełnomocnik zauważył, że konkluzja wynikająca z opinii biegłego nie jest równoznaczna z twierdzeniem podrobienia (sfałszowania) pieczęci. Pieczątki bowiem odpowiadały rozmiarom i zawartością ze wzorów zawartych w rozporządzeniach wykonawczych. Podatnik zatem przy zachowaniu należytej staranności nie mógł rozróżnić ich oryginalności, a wobec braku możliwości sprawdzenia dokonywał zwrotu na podstawie przedstawionych opieczętowanych i podpisanych dokumentów. Ponadto organ nie wziął pod uwagę zeznań wszystkich świadków, a trzech z nich nawet nie przesłuchał, gdyż jak stwierdził nie zostali oni odnalezieni. Wskazując na orzeczenie WSA w Białymstoku z 25.01.2006 r., I SA/Bk 377/05 pełnomocnik stwierdził, że aby możliwe było zakwestionowanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy wcześniej ustalić jego winę w tym zakresie, a przynajmniej udowodnić, iż podatnik posiadał wiedzę i godził się z "fałszowaniem" pieczęci i podpisów. Tego organ także nie wykazał w trakcie prowadzonego postępowania. Podatnik nie może zaś ponosić odpowiedzialności za ewentualne czynności osób trzecich, tak nabywców, jak i urzędników organów celnych. Pełnomocnik wskazał również, że z wyroku z 08.05.2007 r., I SA/Bk 125/07 wynika, że na przejściu granicznym funkcjonowały także pieczątki nie będące pieczątkami służbowymi przydzielanymi przez kierownika zmiany, zostały one wyrobione w sposób nielegalny, celnicy posiadali je celem ułatwienia odprawy celnej. Praktyka ta mogła mieć miejsce również na przejściach granicznych, których pieczęcie zostały zakwestionowane w niniejszej sprawie, organ jednak nie wziął tego pod uwagę. Odnośnie rejestru R-30 – pełnomocnik podniósł, że został on wprowadzony zarządzeniem Prezesa Głównego Urzędu Ceł, zaś zarządzenia nie stanowią powszechnie obowiązującego prawa, ponadto nie można powoływać się na rejestr, w którym nadzwyczaj często pojawiają się błędy i niedociągnięcia, co także znalazło odzwierciedlenie we wskazanych orzeczeniach WSA. Organ nie zbadał także, i nie wziął pod uwagę kwestii wycofywania pieczęci z użytku oraz sposobu i potwierdzenia ich likwidacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy właściwie dokonały subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszyły przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy skarżący uprawniony był do zastosowania stawki podatku 0% od sprzedaży wykazanej w wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji dokumentach TAX FREE, w związku z zakwestionowaniem przez organy faktu potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Na wstępie należy wskazać, że w dotyczącym tej sprawy stanie prawnym instytucja zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym uregulowana była szczegółowo w art. 21a – 21e ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami, zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar za granicę nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Podróżny winien przedstawić imienny dokument, wystawiony przez sprzedawcę, zawierający w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru, powinien być ponadto potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu należy także dołączyć wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Warunki dające sprzedawcy możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, ustawodawca sformułował natomiast w art. 21d powołanej ustawy. Sprzedawca powinien poinformować właściwy organ podatkowy w formie pisemnej, że jest sprzedawcą zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług oraz o miejscu gdzie podróżny dokonujący zakupu towaru u sprzedawcy może odebrać podatek. Ponadto sprzedawca powinien posiadać przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc – imienny dokument TAX FREE, wystawiony przez sprzedawcę podróżnemu już z potwierdzeniem wywozu towarów poza państwową granicę RP. W sprawie poza sporem pozostaje fakt, że skarżący w kontrolowanym okresie był sprzedawcą w rozumieniu art. 21b ustawy o VAT. Wzór stempla potwierdzającego wywóz towaru poza granice RP określało w sposób opisowy wydane na podstawie art. 21e ustawy o VAT - rozporządzenie z 29 kwietnia 2002 r. W kilku wcześniejszych orzeczeniach tutejszy Sąd, dokonując wykładni przywołanych wyżej przepisów prawa podatkowego przez pryzmat uregulowań zawartych w Konstytucji RP, wyraził pogląd, że "bez wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku" (zob. np. wyrok z 12.12.2006 r., I SA/Bk 312/06). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego obrało jednak inny kierunek wykładni tych uregulowań. Otóż, między innymi w wyrokach z 25.10.2007 r., I FSK 1092/07 i z 26.02.2008 r., I FSK 280/07, NSA rozpoznając skargi kasacyjne od rozstrzygnięć tut. Sądu uznał, że "skoro podstawą zastosowania stawki 0% ma być dokument stwierdzający określone zdarzenie, to nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi tu o dokument cechujący się poprawnością materialną, a zatem taki dokument, który faktycznie potwierdza wywóz towaru". W obszarze poruszanej tu problematyki w ostatnim czasie wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS). W wyroku z 21.02.2008 r. w sprawie C-271/06 (Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG vs. Finanzamt Machin) ETS stwierdził, że art. 15(2) Szóstej Dyrektywy Rady z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że "nie sprzeciwia się ono przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę". W pewnym zakresie pogląd ten można więc uznać za zbieżny ze stanowiskiem prezentowanym we wcześniejszym orzecznictwie tut. Sadu. Trzeba jednak podkreślić, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie ma możliwości bezpośredniego odwołania się do cyt. wyroku ETS-u, bowiem stan faktyczny tej sprawy zaistniał w okresie sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej. Stąd też nie ma możliwości odniesienia do niego uregulowań zawartych w art. 15(2) Szóstej Dyrektywie VAT i stanowiska ETS-u, co do sposobu ich interpretacji. W takiej sytuacji, mając na uwadze stanowisko wyrażone przez NSA w przywołanych wyżej wyrokach, skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że organy prawidłowo zastosowały art. 21c ust. 1, 2 i 3, art. 21 d ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, albowiem zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie mają przymiotu poprawności materialnej, tj. nie potwierdzają wywozu towarów poza granice RP. Stąd też zarzuty naruszenia tych uregulowań nie zasługiwały na uwzględnienie. Dyspozycje wskazanych norm prawnych zostały zastosowane do ustalonego zgodnie z przepisami postępowania stanu faktycznego. Otóż, analizując materiał dowodowy zgromadzony przez organy, na uwagę zasługują zwłaszcza opinie biegłych sądowych W. S. oraz M. Ł. Z opinii tych jednoznacznie wynika, że przedłożony biegłym materiał porównawczy wskazuje na nieautentyczność pieczątek VAT-ZWROT, figurujących na kwestionowanych dokumentach, odcisków pieczęci imiennych funkcjonariuszy celnych, a także ich podpisów. Dowód z opinii biegłego nie był jedynym dowodem, jaki organy przyjęły za podstawę ustaleń. Jako część materiału dowodowego opinie zostały skonfrontowane z innymi dowodami. Rezultaty przeprowadzonej przez organy analizy dają podstawę do przyjęcia, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie zawierają potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu wyszczególnionych w nich towarów poza granicę RP. Jednocześnie organy wskazały na okoliczności, które świadczyły o nienależytej kontroli dokumentów TAX FREE przez skarżącego. Tym samym przeprowadzone w sprawie dowody (przede wszystkim wspomniane opinie biegłych, jak też zeznania funkcjonariuszy celnych; pisma P. Oddziału Straży Granicznej w B. z [...].03.2006 r. oraz N. Oddziału Straży Granicznej z [...].03.2006 r., dotyczące faktu odnotowania kontroli granicznej osób, na które zostały wystawione kwestionowane dokumenty TAX FREE; informacje wynikające z pism Urzędu Celnego w S. z [...].02.2006 r. i Urzędu Celnego w B. z [...].01.2006 r.) - we wzajemnej ze sobą łączności, potwierdzają stanowisko organów w omawianej kwestii. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W szczególności nie znajdują potwierdzenia nieskonkretyzowane zarzuty pełnomocnika, iż organ nie wziął pod uwagę zeznań wszystkich świadków, a trzech z nich nawet nie przesłuchał, gdyż nie zostali oni odnalezieni. Analiza sprawy wskazuje, że przy podejmowaniu skarżonego rozstrzygnięcia wzięto pod uwagę zeznania wszystkich świadków, organy nie twierdziły również, iż miały jakichkolwiek trudności z odnalezieniem świadków. Wbrew zarzutom pełnomocnika w pismach Izby Celnej w B. z [...].03.2006 r. oraz Urzędu Celnego w B. z [...].03.2006 r. przedstawiono procedurę niszczenia pieczęci urzędowych. Fakt, iż jednym z dowodów, który w ocenie organów wskazywał na brak potwierdzenia wywozu towarów poza granicę RP była niezgodność zapisów na kwestionowanych dokumentach z danymi wynikającymi z rejestrów R-30 nie oznacza, że podstawą prawną wydania decyzji było zarządzenie wprowadzające ten rejestr, co ważne dane w tym zakresie potwierdzają wnioski wypływające z pozostałych dowodów. Za trafnością podjętego rozstrzygnięcia przemawiały również fakty ustalone na podstawie pisma Urzędu Celnego w S. z [...].02.2006 r. oraz pisma Urzędu Celnego w B. z [...].01.2006 r. Pełnomocnik nie wyjaśnia na czym opiera zarzut ich niewłaściwego rozpatrzenia przez organy podatkowe. W niniejszej sprawie nie wystąpiły też jakiekolwiek przesłanki, które wskazywałyby na fakt stosowania przez celników w analizowanych przypadkach innych pieczęci niż pieczęci służbowe. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że wyciągnięto logiczne wnioski, pozwalające na stwierdzenie, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towarów poza granice RP. Dano temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Odmienne stanowisko skarżącego w kwestii oceny materiału, nie może przesądzać o naruszeniu przez organ zasady swobodnej oceny dowodów. Postępowanie nie naruszało zasady jego prowadzenia w sposób budzący zaufanie do organów. Rezultat postępowania opierał się na właściwej podstawie prawnej. Zdaniem Sądu nie doszło zatem do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi jako bezzasadnej na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).