III SA/Wa 268/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi Spółdzielni [...] "O." w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie skargi na interpretację indywidualną w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę Skarżąca – Spółdzielnia "O." złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, na wezwanie organu uzupełniony pismem z 11 września 2007 r. Przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca, która w 1992 r. wydzielona została ze Spółdzielni "O.", nie prowadzi inwestycji, zajmując się jedynie eksploatacją istniejących zasobów. Z uwagi na wielkość Spółdzielni, wszystkie funkcje pełnione są społecznie. Na terenie przydzielonym Skarżącej w użytkowanie wieczyste oprócz 36 segmentów (z działkami przydomowymi) znajdowała się również działka o powierzchni 730 m2, przeznaczona pod budownictwo mieszkaniowe. Prawo użytkowania wieczystego tej działki Skarżąca odsprzedała J.K.S. (akt notarialny Rep. [...] z [...] maja 2007 r.), z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Skarżąca zadała pytanie, czy w związku z powyższym powinna zapłacić podatek od towarów i usług, a jeśli tak to jaki i ile. Przedstawiając własną ocenę prawną podkreśliła, że 25% uzyskanej ceny zobowiązana jest przekazać Urzędowi Gminy z uwagi na dokonanie sprzedaży przed upływem 10 lat od nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Ponadto znaczna kwota musi być przeznaczona na dokończenie inwestycji drogowych. Skarżąca powołała się na art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u", zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczonych pod zabudowę. Zdaniem Skarżącej była ona zatem zwolniona z podatku od towarów i usług. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2007 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega m.in. innymi odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Świadczeniem usług jest natomiast przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Prawo wieczystego użytkowania gruntu jest innym niż własność prawem rzeczowym i niewątpliwie wartością niematerialną i prawną. Oznacza to, że przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego lub niezabudowanego, związanego z działalnością podatnika, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22% (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.). Wyjątkiem jest zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu przeznaczonego na cele rolnicze, podlegające zwolnieniu na podstawie § 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 97, poz.970). Zdaniem organu, ponieważ przedmiotowa działka jest przeznaczona na cele budowlane, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego do niej jest opodatkowana według ww. stawki. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o uchylenie i zmianę interpretacji jako niezgodnej z prawem. Wskazała czynności stanowiące świadczenie usług. Zgodziła się z Ministrem Finansów, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki stanowi przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych. Opodatkowaniu podlegają jednakże czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca podniosła, iż nie jest czynnym podatnikiem VAT, ponieważ nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej i zarobkowej. Nie dokonuje żadnych inwestycji, zajmując się wyłącznie eksploatacją posiadanych zasobów mieszkaniowych. Nigdy nie zarejestrowała się jako podatnik VAT. Zdaniem Skarżącej, pomimo wprowadzenia podatku od towarów i usług, w obrocie nieruchomościami na rynku wtórnym nadal zasadą jest płacenie 2% podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednorazowe transakcje nie podlegają podatkowi od towarów i usług. Dotyczy to w jednakowym stopniu budynków, lokali i gruntów. W opinii Skarżącej przekazanie prawa wieczystego użytkowania działki nie zrodziło obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług. Podatek ten musiałaby uiścić gdyby prowadziła działalność gospodarczą. Podniosła też, że rozstrzygającym jest ustalenie, czy sprzedaż dokonana będzie w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, nawet jeśli zostały wykonane jednorazowo. Zaznaczyła, że posiadała tylko tę jedną działkę, a zatem nie może być mowy o jakiejkolwiek częstotliwości, czy też powtarzalności. Była to czynność jednorazowa, dokonana przez podatnika nie będącego podatnikiem VAT na rzecz osoby fizycznej nie będącej podatnikiem VAT. Transakcja taka podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i tak też została opodatkowana. Skarżąca przyznała, że niewłaściwie powołała podstawę prawną zwolnienia sprzedaży działki z podatku od towarów i usług, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Jej zdaniem opisana sprzedaż w ogóle nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] listopada 2007 r. Minister Finansów odmówił zmiany interpretacji. Przytoczył przepisy kodeksu cywilnego (k.c.) dotyczące prawa użytkowania wieczystego (art. 232, art. 233, art. 235 i art. 238). Wyjaśnił, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2, bez względu na rezultat i cel takiej działalności. Podkreślił, że prawo użytkowania wieczystego gruntu jest innym niż własność prawem rzeczowym i jeżeli jest związane z działalnością gospodarczą podatnika, jego przeniesienie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Minister Finansów powtórzył argumentację przedstawioną w interpretacji. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej wyjaśnił, że argumentacja ta odnosi się do kwestii związanych ze sprzedażą działek, a nie dostawą prawa użytkowania wieczystego gruntu. Grunt jest towarem, a prawo wartością niematerialną i prawną. Zdaniem organu nie ma znaczenia fakt społecznego pełnienia funkcji przez członków spółdzielni. Skoro zaś do administrowania i eksploatacji zasobu mieszkaniowego powołano Spółdzielnię posiadającą zdolność prawną do zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, to nie sposób nie uznać, że zbycie tego prawa następuje w warunkach prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ kwota uzyskana ze sprzedaży stanowiła będzie przychód. Skarżąca w przypadku takiej transakcji działała zatem w charakterze podatnika. W skardze na interpretację Skarżąca wniosła o stwierdzenie jej nieważności. Zarzuciła niewłaściwą interpretację art. 15 u.p.t.u. W ocenie Skarżącej z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że działalność gospodarcza dla celów tego podatku to profesjonalny obrót gospodarczy, realizowany w sposób zorganizowany, a co za tym idzie ciągły. Obejmuje ona również czynności z zakresu działalności produkcyjnej, handlowej bądź usługowej wykonywane sporadycznie, a nawet jednorazowo, jednak tylko wtedy, gdy okoliczności wykonywania tych transakcji wskazują na zamiar ich wykonania w sposób częstotliwy. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega zatem dostawa towarów lub usług, dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, jeżeli towar lub prawo majątkowe wchodzi w skład majątku firmy. Nie podlega natomiast opodatkowaniu sprzedaż nieruchomości lub odpłatne przekazanie praw majątkowych, jeżeli stanowi ona majątek osobisty podatnika lub osoby niebędącej podatnikiem tego podatku, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo, w okolicznościach nie wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Na potwierdzenie tego stanowiska Skarżąca powołała się na odpowiedzi osób reprezentujących Ministra Finansów na interpelacje poselskie. W opinii Skarżącej, aczkolwiek odpowiedzi te dotyczyły osób fizycznych, to jej sytuacja jest analogiczna do sytuacji tych osób sprzedających majątek osobisty, ponieważ nie prowadzi ona działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem VAT (nigdy nie składała deklaracji VAT-R), nie może sprzedać innego prawa użytkowania wieczystego lub nieruchomości, czyli nie wystąpi częstotliwość, a nabywca także nie jest podatnikiem VAT. Skarżąca zarzuciła pominięcie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Przytoczyła również obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FSP 3/07, w którym Sąd stwierdził, iż nie można uznać, że strona prowadziła działalność gospodarczą, ponieważ nie kupiła gruntu z zamiarem jego dalszej odsprzedaży. Powołała się także na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3711/06, zgodnie z którym nie można danego podmiotu uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą tylko dlatego, że wykonał on daną czynność w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W znaczeniu słownikowym "częstotliwość" to "częste występowanie, powtarzanie jakiejś czynności lub zjawiska". Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży majątku w warunkach nie wskazujących na zamiar jej powtarzania i nadania jej zorganizowanego charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (tzn. jeśli zamiarem tej osoby nie jest stała, zorganizowana sprzedaż działek budowlanych, a jedynie sprzedaż działek wyodrębnionych z posiadanej nieruchomości), to czynność ta nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego sprzedaży. Na poparcie powyższego Skarżąca powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1254/05. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił, że stosownie do art. 1 prawa spółdzielczego spółdzielnia jest dobrowolnym zrzeszeniem nieograniczonej liczby osób o zmiennym składzie osobowym i zmiennym funduszu udziałowym, która w interesie swoich członków prowadzi wspólną działalność gospodarczą. Majątek spółdzielni jest prywatną własnością jej członków. Podkreślił, że w świetle przepisów kodeksu cywilnego podmiotowość osoby prawnej określona jest odmiennie od osobowości osoby fizycznej. Nie zgodził się zatem ze Skarżącą, że ponieważ obowiązują ją przepisy takie same jak osobę fizyczną, dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu nie podlega opodatkowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została interpretacja przepisów prawa podatkowego, wydana w indywidualnej sprawie w trybie przewidzianym w art. 14b i nn. Ordynacji podatkowej. Specyfika postępowania w przedmiocie interpretacji polega między innymi na tym, że określając zakres i sposób zastosowania przepisu, którego interpretacji domaga się wnioskodawca, organ podatkowy opiera się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, nie modyfikując go, ani też nie wprowadzając doń żadnych innych elementów niż podane przez wnioskodawcę. Organ podatkowy może co najwyżej opis stanu faktycznego uznać za niewyczerpujący i wezwać stronę do jego uzupełnienia, co też miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Zdaniem Sądu powyższe nie oznacza konieczności akceptacji przez organ podatkowy kwalifikacji prawnej tego stanu faktycznego podanej przez wnioskodawcę. W sytuacji, gdy np. wnioskodawca twierdzi, że zawarł umowę najmu, a z opisu stanu faktycznego ewidentnie wynika, iż była to umowa dzierżawy, obowiązkiem organu jest skorygowanie stanowiska wnioskodawcy także w tym zakresie. Ponadto, udzielając interpretacji organ podatkowy odnosi się do przepisu wskazanego przez wnioskodawcę jako wymagający interpretacji, bądź też wywołujący określone skutki w jej sytuacji prawnopodatkowej. Składając wniosek o interpretację Skarżąca domagała się odpowiedzi na pytanie, czy dokonana przez nią odsprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki gruntu, przeznaczonej pod budownictwo mieszkaniowe, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku Skarżąca wskazała art. 43 ust 1 pkt 9 u.p.t.u., wywodząc, iż dokonana przez nią sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki podlega zwolnieniu z podatku przewidzianemu w tym przepisie. Zgodnie z art. art. 43 ust 1 pkt 9 u.p.t.u. zwolniona jest z podatku dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane i przeznaczone pod zabudowę. Oceniając sprawę w tak zakreślonym przez Skarżącą zakresie stwierdzić należy, że Minister Finansów prawidłowo uznał, że przepis powyższy nie może stanowić podstawy do zwolnienia z podatku dokonanego przez nią przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działki budowlanej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zwolnienie wskazane przez Skarżącą nie dotyczy sytuacji, gdy przedmiotem czynności jest grunt przeznaczony na cele budowlane. Taki zaś charakter przedmiotowej działki jest bezsporny i wskazany został przez Skarżącą we wniosku o interpretację. Wynika on również z treści przedłożonego przez Skarżącą aktu notarialnego, zawierającego umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego tego gruntu. Stanowisko Ministra Finansów o braku możliwości zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Sąd uznał za prawidłowe. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów. Podniosła jednakże, że dokonana przez nią sprzedaż w ogóle nie podlega opodatkowaniu, a to z uwagi na fakt, iż nie prowadzi ona działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dokonując oceny dopuszczalności powyższej zmiany argumentacji Skarżącej Sąd miał na względzie istotę przedstawionego przez nią problemu, a nadto, iż celem każdej interpretacji jest udzielenie wnioskodawcy informacji o stanowisku organu podatkowego w określonej kwestii, tak aby nie miał on wątpliwości co do skutków podatkowych podjętych lub planowanych działań. Sąd miał również na uwadze, iż Minister Finansów nie tylko stwierdził, że sprzedaż dokonana przez Skarżącą nie polega ww. zwolnieniu, ale zajął stanowisko o zastosowaniu do jej opodatkowaniu stawki podstawowej, tj. 22% podatku od towarów i usług (art. 41 ust 1 u.p.t.u.). Dlatego też, chociaż na etapie formułowania wniosku Skarżąca wskazywała jedynie przepis ustawy uzasadniający zwolnienie podatkowe, Sąd za zasadne uznał, jak uczynił to również Minister Finansów poprzez przypisanie stawki podatkowej, ustosunkowanie się do kwestii, czy opisane przez Skarżącą przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu w ogóle podlega opodatkowaniu, a nie jedynie czy jest objęte zwolnieniem podatkowym. Obrót nieruchomościami gruntowymi co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a grunty według dyspozycji art. 2 ust. 6 tej ustawy są towarem. Czynności te podlegają opodatkowaniu, jeżeli są dokonywane przez podatników. Ustalenie zatem, czy Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, a w rezultacie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ma w rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Twierdzenie Skarżącej o nieprowadzeniu tak rozumianej działalności gospodarczej nawiązuje do wskazywanej przez nią we wniosku o interpretację (i następnie jego uzupełnieniu) okoliczności, że nie prowadzi ona działalności inwestycyjnej, a jedynie eksploatuje posiadane zasoby mieszkaniowe. Skarżąca podniosła również, że dokonana czynność ma charakter jednorazowy, jako że nie posiada ona więcej działek, które mogłyby być zbyte. Z treści przedłożonego przez Skarżącą aktu notarialnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej działki wynika, że Skarżąca jest spółdzielnią działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 z późn. zm.), wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego Rejestru Przedsiębiorców. Zgodnie z art. 1 § 1 prawa spółdzielczego spółdzielnia jest dobrowolnym zrzeszeniem nieograniczonej liczby osób, o zmiennym składzie osobowym i zmiennym funduszu udziałowym, które w interesie swoich członków prowadzi wspólną działalność gospodarczą. Sąd zauważa, że przepisy tej ustawy stosuje się również do spółdzielni mieszkaniowych. Spółdzielnie te, aczkolwiek mają na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych mieszkańców, także są więc przedsiębiorcami, podlegającymi wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego Rejestru Przedsiębiorców. W wyroku z dnia 12 marca 2004 r. sygn. akt II CK 53/03 (LEX nr 172796) Sąd Najwyższy stwierdził między innymi, że spółdzielnia mieszkaniowa jest podmiotem gospodarczym i w zakresie prowadzonej przez siebie działalności ukierunkowanej na szeroko pojęte zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych swoich członków musi być traktowana tak samo, jak inni przedsiębiorcy. W aktach sprawy podatkowej znajduje się również przedłożony przez Skarżącą odpis z Krajowego Rejestru Sądowego Rejestru Przedsiębiorców, gdzie jako przedmiot jej działalności wpisano zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi. Jakkolwiek odpis ten Skarżąca przedłożyła w celu udokumentowania umocowania osoby, która złożyła w jej imieniu wniosek o udzielenie interpretacji, to mógł on być wykorzystany przy ocenie zasadności argumentu, iż Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej. Wskazane w tym odpisie obok przedmiotu działalności oznaczenie "70, 32, A" oznacza przypisanie tej działalności do grupowania "usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie" według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Skarżąca prowadzi zatem działalność gospodarczą. Eksploatacja zasobów mieszkaniowych (w określonych okolicznościach zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust 1 pkt 11 u.p.t.u.) zaliczana jest do działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) zwolnione są od podatku usługi w zakresie zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 70.32.11). Ponieważ ustawodawca uznał za konieczne objęcie powyższych usług zwolnieniem, to uznać należy, iż podlegają one regulacji ustawy o podatku od towarów i usług jako świadczone w ramach działalności gospodarczej. Powyższa działalność gospodarcza Skarżącej ma charakter ciągły, a okoliczność, że w jej toku doszło do jednorazowego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu konstatacji tej nie zmienia. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska przytoczyła wyroki sądów administracyjnych dotyczące opodatkowania sprzedaży działek. Jej zdaniem okoliczność, iż dotyczyły one sprzedaży dokonanej przez osoby fizyczne nie stanowi przeszkody w zastosowaniu wyrażonych w nich poglądów w niniejszej sprawie. W opinii Skarżącej jej sytuacja jest analogiczna do sytuacji tych osób sprzedających majątek osobisty, ponieważ nie prowadzi ona działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem VAT (nigdy nie składała deklaracji VAT-R), nie może sprzedać innego prawa użytkowania wieczystego lub nieruchomości czyli nie wystąpi częstotliwość, a nabywca także nie jest podatnikiem VAT. Zdaniem Sądu wniosek taki jest nieuprawniony. Jak wykazano wyżej Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą. Na możliwość uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług nie ma wpływu fakt, iż nie zarejestrowała się w takim charakterze (nie złożyła zgłoszenia VAT-R). Przekracza granice niniejszej sprawy ocena, czy było to działanie prawidłowe. Podkreślić natomiast należy, że zgodnie z art. 5 ust 2 u.p.t.u. będące przedmiotem opodatkowania czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Problem rozstrzygany w przytoczonych przez Skarżącą wyrokach dotyczył osób nieprowadzących działalności gospodarczej, które w sposób okazjonalny dokonały sprzedaży prywatnego majątku. W wyrokach tych oparto się na dopuszczonej w orzecznictwie ETS możliwości wyłączenia części mienia służącego opodatkowanej działalności gospodarczej na potrzeby osobiste podatnika. Wyłączenie takie może dotyczyć wyłącznie osób fizycznych. Osoba prawna, jaką jest Spółdzielnia, z istoty swej potrzeb osobistych nie ma i mieć nie może. Rację ma Minister Finansów wskazując w odpowiedzi na skargę, iż w świetle przepisów kodeksu cywilnego podmiotowość osoby prawnej określona jest odmiennie od osobowości osoby fizycznej. Gdyby nawet – co zdaniem Sądu byłoby niedopuszczalne – próbować uwzględnić potrzeby osobiste członków tworzących Spółdzielnię, to nie sposób uznać, że potrzebom tym miałby służyć grunt jednoznacznie przeznaczony na cele budowlane, a konkretnie (co zaznaczono w akcie notarialnym) pod budowę budynku wielomieszkaniowego. Zdaniem Sądu spółdzielnia prywatnego majątku, podobnie jak potrzeb osobistych, posiadać nie może. Prywatny majątek mogą posiadać jej członkowie. Jednakże przedmiotem dostawy opisanej przez Skarżącą było prawo użytkowania wieczystego należącego do niej jako osoby prawnej, a nie jej członków. Działka ta wchodziła w skład majątku Skarżącej jako przedsiębiorcy i jako taka została przez nią zbyta. W przytoczonym przez Skarżącą wyroku z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił konieczność badania okoliczności każdej konkretnej sprawy. To one bowiem – jak wynika z uzasadnienia wyroku – decydują o tym, czy określony podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Z treści pisma uzupełniającego wniosek o udzielenie interpretacji wynika, że Skarżąca, która przedmiotową działkę uzyskała w 2000 r. od jednostki samorządu terytorialnego, nie zdecydowała się na inwestycje na niej we własnym zakresie i stąd przeniesienie prawa użytkowania wieczystego na inną osobę. W ocenie Sądu wyjaśnienie to potwierdza stanowisko, iż przedmiotowa działka związana była z działalnością gospodarczą Skarżącej. Wskazuje bowiem, że pierwotnym jej zamiarem było poczynienie na tej działce własnych inwestycji, których charakter musiałby być zdeterminowany przeznaczeniem działki. W treści aktu notarialnego zawierającego umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działki zamieszczono informację opartą na rejestrze gruntów i budynków, iż działka ta stanowi tereny mieszkaniowe. Jedyną zatem inwestycją możliwą do dokonania na tym terenie była inwestycja w budownictwo mieszkaniowe. Skoro Skarżąca świadczy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w zakresie zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi (określone przez nią jako eksploatacja zasobów mieszkaniowych), a przeniesienie przez nią prawa użytkowania wieczystego dotyczy gruntu ewidentnie związanego z jej działalnością, to również w stosunku do tej czynności Skarżąca działa jak podatnik i jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dokonana przez Skarżącą dostawa podlega opodatkowaniu, ponieważ pozostaje w związku z prowadzoną przez nią działalnością, dotyczyła jej majątku służącego tej działalności – w rezultacie została zatem dokonana przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W przypadku takim nie ma znaczenia jednorazowość i niepowtarzalność tej czynności. Stanowiska powyższego nie może również podważyć podnoszony przez Skarżącą brak zamiaru odsprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki w momencie jego nabycia. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że Skarżąca nabyła to prawo dla celów prowadzonej przez siebie działalności, a więc zbycie tego prawa wykonane zostało w ramach tej działalności. Minister Finansów w interpretacji poprzestał na konstatacji, że dokonane przez Skarżącą przeniesienie prawa użytkowego gruntu podlega opodatkowaniu według stawki 22%. Nie poparł tego stanowiska argumentacją opartą na art. 15 u.p.t.u., wyjaśniającą Skarżącej, iż jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Jednakże wynikające stąd naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na niewyczerpującym uzasadnieniu prawnym swojego stanowiska, nie podważa prawidłowości tego stanowiska. Skarżąca uzyskała bowiem właściwą informację co do opodatkowania dokonanej przez nią czynności. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Sąd skargę oddalił.