I SA/Ke 196/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2008r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] i określił T.B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ podał, że w dniu 7 marca 2005r. T.B. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe PIT – 37 za 2004r., w którym wykazał dochód w łącznej kwocie [...]zł, w tym: * ze stosunku pracy – [...] zł, * z innych źródeł - [...] zł. Po uwzględnieniu odliczeń od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł dochód do opodatkowania stanowił kwotę [...] zł, a należny podatek dochodowy kwotę [...] zł. Od podatku T. B. odliczył składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł oraz ulgę mieszkaniową w kwocie [...] zł. Po uwzględnieniu powyższych odliczeń należny za 2004r. podatek dochodowy od osób fizycznych nie wystąpił, a zaliczki pobrane przez płatników w trakcie roku podatkowego w wysokości [...] zł podatnik wykazał jako nadpłatę podatku. W wyniku czynności sprawdzających oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego Pierwszy Urząd Skarbowy w Kielcach ustalił, że w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2004r. T. B. nie wykazał dochodu w kwocie [...] zł uzyskanego z dokonanej na mocy aktu notarialnego Repertorium [...] z dnia 23 marca 2004r. sprzedaży ekspektatywy odrębnej własności lokalu położonego w K. przy ulicy [...] . Ponadto organ podatkowy stwierdził, że w związku z dokonaniem sprzedaży ekspektatywy nastąpiło wycofanie wkładu budowlanego wniesionego tytułem budowy w/w lokalu mieszkalnego. W związku z tym, w ocenie organu pierwszej instancji, podatnik zobowiązany był doliczyć do należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. kwotę 9 097,65 zł odliczoną od podatku dochodowego w poprzednich latach podatkowych tytułem wnoszonego wkładu budowlanego. W związku z dokonanymi ustaleniami Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] nr [...] określił T. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 22 listopada 2001r. T. B. zawarł ze Spółdzielnią A. w K. umowę o budowę lokalu mieszkalnego z garażem i piwnicą, oznaczonego numerem [...] , w budynku nr [...] na osiedlu K. w K.. W związku z zawarciem w/w umowy podatnik wniósł do Spółdzielni wkład budowlany w wysokości 175 097,59 zł, w tym: - 51 902,00 zł w dniu 22 listopada 2001r., * 51 902,00 zł w dniu 5 marca 2002r., * 34 602,00 zł w dniu 31 maja 2002r., * 26 374,00 zł w dniu 10 października 2002r., * 8 228,00 zł w dniu 10 października 2002r. * 2 089,59 zł w dniu 28 marca 2003r. W związku z treścią art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2001r. oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509 ze zm.) w zeznaniach podatkowych za lata 2001 i 2002 T. B., tytułem wniesionego wkładu budowlanego, wykazał ulgę mieszkaniową w łącznej kwocie 32 [...] zł, w tym w 2001r. w kwocie [...] zł i w 2002r. w kwocie [...] zł i odliczył od podatku dochodowego kwotę [...] zł, z czego: -w 2001r. [...] zł, w 2002r. [...] zł, w 2003r. [...]zł, w 2004r. [...] zł. Na mocy aktu notarialnego Repertorium [...] z dnia 23 marca 2004. T. B. sprzedał po ½ udziału w ekspektatywie odrębnej własności w/w lokalu wraz z wkładem budowlanym na rzecz A.K. oraz S.K. i R.B.-K. za łączną kwotę 200 000,00 zł. W dniu 2 kwietnia 2004r. podatnik złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym pismo, w którym oświadczył, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy w okresie dwóch lat na cele mieszkaniowe. Organ wskazał, że przychód ze sprzedaży ekspektatywy odrębnej własności lokalu nie spełnia przesłanek do uznania go za źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy podatkowej. Powołując się na treść art. 18 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz.U. z 2003r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.) organ wyjaśnił, że ekspektatywa odrębnej własności lokalu jest prawem podmiotowym tymczasowym, przygotowuje i zabezpiecza prawo przyszłe, które dopiero ostatecznie zaspokaja interesy podmiotu uprawnionego. Dlatego też przychód uzyskany przez T. B. ze zbycia ekspektatywy odrębnej własności lokalu nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według zasad określonych w art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji nie znajduje także zastosowania przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku jego wydatkowania na cele mieszkaniowe, deklarowane w piśmie podatnika z dnia 2 kwietnia 2004r. Przychód uzyskany przez podatnika ze zbycia ekspektatywy odrębnej własności lokalu stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym organ uznał, że dochodem z tego źródła jest kwota 24 902,41 zł stanowiąca różnicę pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia (200 000,00 zł), a kosztami uzyskania przychodu, za które uznać należy wartość wniesionego wkładu budowlanego ([...] zł). Organ wskazał, że rozstrzygnięcie w powyższym zakresie nie zostało przez podatnika zakwestionowane. Wyjaśnienia przez organ wymagała natomiast kwestią, czy w związku ze zbyciem ekspektatywy odrębnej własności lokalu podatnik obowiązany był doliczyć do należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. kwoty odliczone w poprzednich latach podatkowych tytułem wniesionego wkładu budowlanego. W ocenie organu, podatnik wycofując wkład budowlany zrezygnował w 2004r. z realizacji własnych celów mieszkaniowych. W konsekwencji nie przysługiwało mu w 2004r. i w latach następnych prawo odliczenia od podatku ulgi mieszkaniowej z tytułu wniesienia wkładu budowlanego. Organ wskazał przy tym treść na art. 27a ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002r. oraz art. 6 ust. 1 w/w ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołując się z kolei na wyrok SN z dnia 9 lipca 2002r. sygn. akt III RN 132/2001 podniósł, że sformułowanie "podatnik wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład" odnosi się do sytuacji, w której podatnik odbierając ze spółdzielni wkład rezygnuje z celu, jakiemu służyło zawarcie z tą spółdzielnią umowy i wniesienie wkładu, a więc z celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Oznacza to, że zbycie przez T.B. ekspektatywy odrębnej własności lokalu wraz z wkładem budowlanym jest tożsame z wycofaniem go ze spółdzielni. Zbywając wkład budowlany i prawa z nim związane innym osobom podatnik zrezygnował bowiem z wcześniej wyrażonego zamiaru realizacji celu mieszkaniowego, o jakim mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. W konsekwencji zobligowany był do doliczenia do podatku za rok 2004 kwot uprzednio odliczonych z tego tytułu. Wprawdzie przychód ze sprzedaży ekspektatywy odrębnej własności lokalu mieszkalnego podatnika wydatkował na nabycie na rynku wtórnym lokalu mieszkalnego, jednakże jak podniósł organ, takie wydatkowanie przychodu nie może być uznane za realizację własnych celów mieszkaniowych w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. W końcowej części decyzji organ wyjaśnił, że organ podatkowy pierwszej instancji bezzasadnie doliczył do podatku dochodowego od osób fizycznych należną od podatnika za 2004r. kwotę odliczeń od podatku za 2004r. w wysokości [...] zł, podatnik obowiązany był bowiem doliczyć do podatku kwotę odliczeń dokonanych w latach 2001, 2002 i 2003 w łącznej wysokości [...] zł. W związku z powyższym organ odwoławczy wyliczył kwotę należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. w wysokości [...] zł. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej T. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Rozstrzygnięciu temu zarzucił naruszenie przepisu art. 27a ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. poprzez przyjęcie, że zawierając umowę sprzedaży w formie Aktu Notarialnego Rep. [...] z dnia 23 marca 2004 r. ekspektatywy odrębnej własności lokalu położonego w K. przy ul.[...] , podatnik wycofał wkład budowlany wniesiony do Spółdzielni A. na sfinansowanie budowy tegoż lokalu. W związku z zarzutem skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi T. B. powołał się na treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, wyjaśniając przy tym, że ekspektatywa odrębnej własności lokalu jest zbywalna, wraz z wkładem budowlanym albo jego wniesiona częścią, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Natomiast nabycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu obejmuje również wniesiony wkład budowlany albo jego część i staje się skuteczne z chwilą przyjęcia w poczet członków nabywcy lub spadkobiercy. Treść Aktu Notarialnego Rep. A [...] wskazuje natomiast, że na mocy objętej tymże aktem umowy sprzedaży z dnia 23 marca 2004 r. podatnik skutecznie zbył ekspektatywę odrębnej własności lokalu położonego w K. przy ul.[...] . Skutkiem tego, zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych było również zbycie wkładu budowlanego wniesionego przez podatnika na sfinansowanie budowy tegoż lokalu do Spółdzielni, a nie jak twierdzi organ I instancji - jego wycofanie z tej Spółdzielni. Skarżący podniósł, że uwzględniając literalne brzmienie art. 27a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasadę, że norm prawa podatkowego dotyczącego ulg nie należy interpretować rozszerzająco, uzasadniona jest wyłącznie taka wykładnia, według której, jeżeli podatnik skorzystał z odliczenia z tytułu wniesienia wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej, a następnie wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład, to jest obowiązany do zwrotu kwot uprzednio odliczonych. Przepis art. 27a ust. 13 nie zawiera bowiem żadnego dodatkowego warunku. W konsekwencji o jego stosowaniu decyduje wyłącznie okoliczność polegająca na wycofaniu - uprzednio odliczanego - wkładu ze spółdzielni mieszkaniowej, a nie cel, na jaki podatnik przeznacza zwróconą mu kwotę. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2005r., sygn. akt III SA/Wa 839/04, zgodnie z którym użyte w art. 27a ust. 13 pkt 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "podatnik wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład", powinno być rozumiane w ten sposób, że odnosi się ono do sytuacji, w której podatnik odbierając ze spółdzielni wkład rezygnuje z celu, jakiemu służyło zawarcie z tą spółdzielnią umowy i wniesienie wkładu, a wiec z celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy. Jeżeli zatem w następstwie przeniesienia wkładu budowlanego z jednej spółdzielni mieszkaniowej do innej podatnik nie zrezygnował z realizacji celu mieszkaniowego nie ma zastosowania art. 27a ust. 13 pkt 1 ustawy. Okolicznością bezsporną jest natomiast w stanie faktycznym sprawy, że zgodnie z oświadczeniem z dnia 2 kwietnia 2004 r., przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu położonego w K. przy ul. [...] na mocy umowy objętej Aktem Notarialnym [...] , podatnik przeznaczył w okresie dwóch lat na cele mieszkaniowe, zgodnie z warunkami określonymi w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit, a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W niniejszej sprawie rozważenia wymagała okoliczność, czy skarżący, w związku ze zbyciem ekspektatywy odrębnej własności lokalu wraz z wkładem budowlanym, zobowiązany był doliczyć do podatku za 2004r. kwoty uprzednio odliczone zgodnie z dyspozycją art. 27a ust. 13 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz.U. z 2000r. Nr. 14 poz. 176 ze zm) zwana dalej ustawą p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.XII.2001r. Na pytanie to organy podatkowe udzieliły odpowiedzi pozytywnej. Ich zdaniem, podatnik zbywając wkład budowlany i prawa z nim związane zrezygnował z wcześniej wyrażonego zamiaru realizacji celu mieszkaniowego o jakim mowa w art. 27 a ust. 1 pkt 1 ustawy p.d.o.f, tym samym zobligowany był do doliczenia do podatku za 2004r. kwot uprzednio odliczonych. Powołany przepis art. 27 a ust. 13 pkt 1 ustawy p.d.o.f. przewidywał, że jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 i 2, a następnie wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład, - to do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tego tytułu. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy zmieniającej przepis art. 27a ust. 13 ustawy p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., ma zastosowanie do wymienionych w nim zdarzeń powstałych po dniu 1 stycznia 2002 r. Aby dokonać oceny kwestii tożsamości powyżej wskazanych czynności, należy najpierw dokonać wykładni art. 27a ust. 13 pkt 1. W orzecznictwie wyrażony został pogląd, że użyte w tym przepisie sformułowanie "podatnik wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład" powinno być rozumiane w ten sposób, że odnosi się ono do sytuacji, w której podatnik odbierając ze spółdzielni mieszkaniowej wkład rezygnuje z celu, jakiemu służyło zawarcie z tą spółdzielnią umowy i wniesienie wkładu, a więc z celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy p.d.o.f ( por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 2002r. sygn. akt III RN 132/01, wyroki WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2005r., sygn. akt III SA/Wa 365/04 oraz z dnia 2 lutego 2005r. sygn. akt III SA/Wa 839/04). Przy czym przez realizacje celu mieszkaniowego o jakim mowa w powołanym wyżej przepisie rozumieć należy sytuacje wyliczone enumeratywnie w pkt 1a – g art. 27 ust. 1 . Przepis ten nie obejmuje sytuacji zakupu mieszkania na rynku wtórnym. Konsekwencją powyższego jest to, że sprzedaż wkładu wniesionego do spółdzielni mieszkaniowej oznacza rezygnację przez podatnika z zaspokajania jego własnych potrzeb mieszkaniowych w rozumieniu powyższych przepisów. Prawidłowo zatem organy przyjęły, że sprzedaż ekspektatywy odrębnej własności lokalu raz z wkładem budowlanym tożsama jest z jego wycofaniem albowiem późniejszy zakup mieszkania na rynku wtórnym nie może być uznany za realizację celu mieszkalnego w rozumieniu art. 27a ust.1pkt 1 lit. a-g. Tylko bowiem zachowanie celu ponoszonych wydatków zapewniało utrzymanie prawa do odliczenia ( patrz wyrok Sadu Najwyższego IIIRN 132/01). W konsekwencji oznacza to, iż słusznie organy podatkowe uznały, że zbycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z wkładem budowlanym powodowało na podstawie art. 27 a ust. 13 pkt 1 ustawy p.d.o.f. powstanie po stronie T.B. obowiązku doliczenia do podatku za 2004r. kwot uprzednio odliczonych z tego tytułu. Należy zgodzić się ze skarżącym, że przepisy dotyczące ulg podatkowych jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania należy tłumaczyć ściśle. Użyty przez ustawodawcę w art. 27a ust. 13 ustawy p.d.o.f. pkt 1 zwrot " wycofanie wkładu" rozumieć należy nie tylko jak to chce podatnik jako wypłacenie podatnikowi wkładu ale także w granicach możliwego sensu słów zgodnie z regułami wykładni językowej jako sprzedaż wkładu osobie trzeciej. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.