III SA/Wa 394/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Aromińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi Z. R. i [...] "I." sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie skargi na interpretację indywidualną w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę (ilekroć w niniejszym uzasadnieniu przepis prawa powołany zostanie bez wskazania aktu prawnego, z jakiego pochodzi, będzie to przepis ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Dla określenia tej ustawy będzie również używany skrót "u.p.t.u.") Skarżąca – Z. R. i [...] "I." sp. z o.o. w P. (działając jeszcze jako spółka jawna) złożyła wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca zawarła z norweską firmą N. kontrakt na wykonanie suszarek przemysłowych. W styczniu, lutym i marcu 2007 r. otrzymała od kontrahenta zaliczki na wykonanie zlecenia. Wystawiono faktury zaliczkowe, w których wykazano podatek od towarów i usług naliczony z zastosowaniem stawki 0%, ponieważ wyprodukowany towar przeznaczony był na eksport do Zambii. Proces produkcyjny zakończono w czerwcu 2007 r. W tym samym miesiącu wystawiono faktury handlowe, ponieważ towar ze względów ilościowo-gabarytowych został wywieziony na kilku środkach transportu. Odpraw celnych eksportowych Skarżąca dokonała pod koniec czerwca i na początku lipca 2007 r. (procedura wywozu została rozpoczęta i nie upłynęło 6 miesięcy od dnia otrzymania pierwszej zaliczki). Do momentu złożenia deklaracji VAT-7 za lipiec 2007 r. Skarżąca nie otrzymała potwierdzonych przez urząd celny wyjścia ze Wspólnoty (port w Hamburgu) dokumentów SAD tej wysyłki. W związku z tym dla ww. transakcji naliczyła podatek od towarów i usług zgodnie ze stawką krajową 22%. W ewidencji podatku od towarów i usług i deklaracji VAT-7 za lipiec 2007 r. wskazała obrót krajowy ze stawką 22% dla całej transakcji (łącznie z zaliczką). Skarżąca zadała pytanie, czy w związku z wykazaniem zaliczek dla towaru przeznaczonego na eksport ze stawką podatku 0% i ujęciem tych zaliczek w korekcie ze stawką podatku krajowego, tj. 22%, z powodu nieotrzymania w odpowiednim czasie potwierdzonych dokumentów SAD, należy składać korektę deklaracji VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2007 r. W ocenie Skarżącej z uwagi na brak potwierdzonych dokumentów SAD należało wykazać całą wartość dostawy (łącznie z zaliczką) ze stawką krajową 22%. Stawka 22% od zaliczki powinna być wykazana w bieżącej deklaracji, w której wykazana jest pozostała część należności. Stawka podatku od towarów i usług 0% w odniesieniu do zaliczki była prawidłowa w momencie jej stosowania. Konieczność zastosowania stawki 22% wiąże się ze zdarzeniami, które zaistniały w bieżącym okresie rozliczeniowym (brak potwierdzonego dokumentu SAD), więc co do zasady powinno to być ujęte na bieżąco. Po otrzymaniu potwierdzonych przez urząd celny wyjścia ze Wspólnoty dokumentów SAD, w rozliczeniu za okres w którym otrzymano te dokumenty, należy dokonać odpowiedniej korekty podatku należnego oraz wykazać sprzedaż eksportową ze stawką 0% w kwocie należności pomniejszonej o zaliczki. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2007 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 19 ust. 11, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli wywóz nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności (art. 19 ust. 12). Z powyższego wynika, że podatnik, który otrzymał jakąkolwiek należność (przedpłatę, zaliczkę) wykazuje z tego tytułu sprzedaż opodatkowaną stawką 0%, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności. Ponadto podatnik winien dysponować dokumentem potwierdzającym faktyczny wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Zgodnie z § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), dalej: "rozporządzenie z dnia 25 maja 2005 r.", jeżeli przed wydaniem towarów otrzymano część lub całość należności. fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 4 w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Zgodnie z ust. 6 tego artykułu stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Jeżeli ten warunek nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, tylko w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w ww. terminie mają zastosowanie stawki właściwe dla dostaw tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7). W sytuacji zaś, gdy w terminie 6 miesięcy licząc od daty otrzymania zaliczki, podatnik nie będzie dysponował dokumentem potwierdzającym dokonanie eksportu, powinien skorygować rozliczenie za ten okres. Będzie też obowiązany wykazać tę sprzedaż ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru w kraju, stosownie do art. 19 ust. 11 i 12. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji. Jej zdaniem ustawodawca w 19 ust. 11 i 12 nie nałożył na podatnika obowiązku dysponowania dokumentem potwierdzającym dokonanie eksportu. Warunkiem zastosowania stawki 0% w przypadku zaliczki w eksporcie jest wywóz towarów w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] grudnia 2007 r. Minister Finansów odmówił zmiany interpretacji. Wyjaśnił, że literalne brzmienie art. 19 ust. 12 odnosi się do eksportu. Ponadto, w opisie stanu faktycznego Skarżąca nie podała, iż dysponuje dokumentacją potwierdzającą wywóz towaru (a nie dysponuje dokumentacją potwierdzającą eksport). Przeciwnie, odnosząc się do zastosowania 22% stawki podatku dla całego obrotu (łącznie z zaliczką) podała, że dokumentami wywozu nie dysponowała. W opisie stanu faktycznego wskazano wyłącznie, że procedura wywozu towaru została rozpoczęta. W związku z powyższym Skarżąca powinna dysponować dokumentem potwierdzającym faktyczny wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Potwierdzenie to winno być dokonane stosowanie do wymogów stawianych przez przepisy celne. Zgodnie zaś z tymi przepisami dokumentem potwierdzającym dokonanie eksportu jest karta 3 SAD, posiadająca stosowną pieczęć organu celnego wyprowadzenia z oznaczeniem "EXPORT". W sytuacji, gdy w terminie 6 miesięcy licząc od daty otrzymania zaliczki, podatnik nie będzie dysponował dokumentem potwierdzającym dokonanie eksportu winien skorygować rozliczenie za ten okres, w którym wykazał sprzedaż eksportową w kwocie otrzymanych zaliczek. Obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towarów należy w tym przypadku rozpatrywać wyłącznie w oparciu o art. 41 ust. 6-9. W skardze na interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 11 i ust. 12 przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Skarżącej, opartym na treści art. 19 ust. 11 i ust. 12 oraz art. 41 ust. 4, w przypadku opodatkowania zaliczki stawką 0% nie ma zastosowania warunek otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Istotą opodatkowania zaliczki jest bowiem powstanie obowiązku podatkowego przed dokonaniem dostawy towaru. Wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty musi nastąpić w terminie 6 miesięcy, ponieważ termin ten warunkuje powstanie obowiązku podatkowego. W przypadku, gdy podatnik rozpoznał obrót z tytułu zaliczki w eksporcie za miesiąc otrzymania zaliczki i wystawił fakturę zaliczkową, a towar nie opuścił terytorium Polski w ciągu 6 miesięcy, nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu zaliczki w eksporcie w związku z niespełnieniem warunku wywozu towaru. Podatnik powinien dokonać więc korekty deklaracji za ten miesiąc, w którym obrót został wykazany. Zdaniem Skarżącej, faktura zaliczkowa (ze stawką 0%), dokumentująca otrzymanie zaliczki, nie wymaga w tym zakresie korekty ani anulowania. Została ona bowiem wystawiona w związku z faktem otrzymania zaliczki zgodnie z § 17 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r., a nie zachodzi żaden z przypadków wymienionych w § 19 i § 20 tego rozporządzenia. Skarżąca podkreśliła, że warunkiem powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania części należności przed dokonaniem eksportu jest sam fakt otrzymania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) oraz przeświadczenie podatnika, że wywóz towarów nastąpi w terminie określonym w art. 19 ust. 12. Określenie terminu wywozu towaru w ramach eksportu podlega indywidualnej ocenie podatnika. Ustawodawca nie zastrzegł żadnych dodatkowych ponad ww. warunków, od których uzależnione byłoby powstanie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania części należności przed dokonaniem eksportu towarów. W przypadku, gdy eksport towaru (w znaczeniu "przewidywanego" wywozu towaru), na poczet którego wnioskodawca otrzymał już część należności, nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania tej zaliczki (przedpłaty, zadatku, raty) - nie powstanie obowiązek podatkowy na podstawie przepisów art. 19 ust. 12. Jeżeli więc otrzymaną zaliczkę opodatkowano stawką 0%, a wywóz towaru nastąpił po upływie 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki, Skarżąca jest obowiązana skorygować deklarację, w której wykazała obrót z tego tytułu ze stawką 0%, ponieważ w takim stanie faktycznym obowiązek podatkowy w ogóle nie powstaje. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że należy skorygować rozliczenie za ten okres oraz wykazać sprzedaż ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru w kraju. Jej zdaniem pogląd ten nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej. Stosowanie analogii lub wykładni rozszerzającej, czy ścieśniającej jest niedopuszczalne (Wyrok NSA w Lublinie z dnia 9 września 1999r. I SA/Lu 384/98). Brzmienie zaś przepisów nie jest uzależnione od woli organów podatkowych, lecz wynika z efektów procesu legislacyjnego. Za niedorzeczny Skarżąca uznała argument, że podatnik powinien dysponować dokumentem potwierdzającym faktyczny wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. W opisie stanu faktycznego nie podano, że Skarżąca dysponuje dokumentacją potwierdzającą wywóz towaru. Zdaniem Skarżącej Minister Finansów dopuścił się rażącego naruszenia przepisów materialnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Za niesłuszny uznał zarzut braku podstaw prawnych do skorygowania wystawienia faktury korygującej fakturę zaliczkową, ponieważ obowiązek podatkowy co do zasady jest niezależny od sposobu dokumentowania transakcji. Zdaniem organu nie jest trafna argumentacja, iż warunkiem powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania części należności przed dokonaniem eksportu jest przeświadczenie podatnika, iż wywóz towarów nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki. Przepis art. 19 ust. 12 nie stanowi o tym, że w przypadku braku wywozu w żądanym terminie nie powstanie obowiązek podatkowy. Natomiast w opisie stanu faktycznego nie znalazła się informacja, iż doszło do zwrotu otrzymanej zaliczki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór stron dotyczy opodatkowania zaliczek w eksporcie towarów, a dokładnie obowiązku skorygowania deklaracji, w której zaliczki wykazane zostały jako opodatkowane stawką 0% w sytuacji, gdy podatnik nie otrzymał potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Korekta miałaby dotyczyć stawki podatku, a w rezultacie kwoty podatku od towarów i usług należnego z tytułu otrzymania zaliczki. Zdaniem Ministra Finansów korekty takiej należy dokonać i opodatkować zaliczki według stawki 22%, właściwej dla dostawy tych samych towarów na terenie kraju. Skarżąca uważa natomiast, iż brak jest podstaw do dokonania korekty, a zaliczkę – jako element całej należności – należy ująć i opodatkować stawką 22% w bieżącej deklaracji. Przepis art. 19 ust. 11 stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Z mocy art. 19 ust. 12 przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności. W pewnym uproszczeniu, dostosowanym do opisu stanu faktycznego we wniosku o interpretację, w dalszej części uzasadnienia, przy omawianiu powyższych przepisów "część należności" rozumiana jako "zaliczka, zadatek, przedpłatę i ratę", określana będzie również jako tylko "zaliczka". W ocenie Sądu znaczenie powyższych przepisów sprowadza się jedynie do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczek w eksporcie towarów. Będzie to zawsze chwila otrzymania zaliczki, aczkolwiek w eksporcie towarów obowiązek ten powstanie przy spełnieniu warunku wywozu towarów w terminie 6 miesięcy od otrzymania zaliczki. Należy bowiem odróżnić warunek powstania obowiązku podatkowego od momentu powstania tego obowiązku, gdy warunek ten zostanie spełniony. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki w eksporcie towarów nie ma znaczenia posiadanie potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Minister Finansów poglądu tego nie kwestionował. Zdaniem Sądu jednakże, od powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczek odróżnić także należy kwestię zastosowania do nich stawki 0%, przewidzianej w art. 41 ust. 4. Co do zasady zaliczka opodatkowana jest stawką właściwą dla całej należności z tytułu dokonania danej czynności podlegającej opodatkowaniu. W momencie więc, gdy czynnością tą jest eksport opodatkowany stawką 0%, powstanie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki na poczet należności z tytułu eksportu towarów zobowiązuje podatnika do wykazania w deklaracji za miesiąc, w którym otrzymał zaliczkę – kwoty zaliczki ze stawką 0%, czyli tak, jak opodatkowany byłby eksport. Skoro Skarżąca otrzymała zaliczki na poczet realizacji kontraktu eksportowego, to miała obowiązek postąpić w opisany wyżej sposób i tak właśnie postąpiła, co wynika z treści wniosku o interpretację. Specyfika opodatkowania eksportu polega jednakże na tym, że zastosowanie stawki 0% wymaga spełnienia dodatkowego warunku – otrzymania potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty przed złożeniem deklaracji (art. 41 ust. 6). Brak potwierdzenia wywozu towarów, jeżeli nawet doszło do wywozu towarów, ma ten skutek, że należność z tytułu eksportu należy opodatkować tak, jak gdyby nastąpiła dostawa towarów na terenie kraju, tj. według stawki właściwej dla takiej dostawy (art. 41 ust. 7). Z opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca, która nie otrzymała wymaganego potwierdzenia, całą kwotę należności z tytułu eksportu (łącznie z kwotami zaliczek) wykazała w deklaracji za bieżący miesiąc i do jej opodatkowania zastosowała stawkę 22%. Nie dokonała natomiast korekty deklaracji za miesiące otrzymania zaliczek. Działanie takie należy uznać za nieprawidłowe. Przede wszystkim Skarżąca nie mogła wykazać całej kwoty należności w deklaracji za bieżący miesiąc, ponieważ w miesiącu tym nie otrzymała całej kwoty należności, a jedynie jej część ponad otrzymane wcześniej zaliczki, wykazane już w deklaracji za miesiące ich otrzymania. Działanie Skarżącej powoduje, że ta sama kwota (tj. zaliczki) wykazana została i opodatkowana dwukrotnie – raz jako zaliczki z tytuły eksportu, opodatkowane stawką 0%; a po raz drugi jako element całej należności z tytułu eksportu, opodatkowanej według stawki 22%, z uwagi na brak potwierdzenia wywozu towarów. Skutek taki należy uznać za niedopuszczalny. Ustawodawca odrębnie unormował moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu eksportu (art. 19 ust. 6) i z tytułu zaliczek w eksporcie (art. 19 ust. 12 w związku z ust. 11). Skoro określona kwota otrzymana została jako zaliczka z tytułu eksportu i powstał co do niej obowiązek podatkowy jako właśnie w zaliczce, to w związku z otrzymaniem tej kwoty obowiązek podatkowy nie może powstać po raz drugi – tym razem na podstawie art. 19 ust. 6 jako obowiązek podatkowy w eksporcie. Kwota otrzymana jako zaliczka pozostaje zaliczką, bez względu na to, według jakiej stawki w rezultacie opodatkowana zostanie cała należność. Czym innym, jak już wyjaśniono, jest zastosowanie właściwej stawki, a czym innym powstanie obowiązku podatkowego co do określonej części należności (zaliczki i pozostałej kwoty). Skutku w postaci powstania obowiązku podatkowego z zaliczkach w momencie ich otrzymania, nie może zniweczyć okoliczność, że Skarżąca nie otrzymała potwierdzenia wywozu towarów, ponieważ otrzymanie tego potwierdzenia nie jest warunkiem powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki w eksporcie. Skoro zaś ustawodawca odrębnie unormował moment powstania obowiązku podatkowego w eksporcie i w zaliczkach z tytułu eksportu, to uznać należy, że każde z tych zdarzeń powoduje powstanie niezależnego obowiązku podatkowego. Zauważyć przy tym należy, że wbrew pozornej zbieżności, ustawodawca z odmiennymi zdarzeniami połączył powstanie obowiązku podatkowego oraz prawo do zastosowania stawki 0%. Zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w eksporcie jest potwierdzenie przez urząd celny wywozu towarów (art. 19 ust. 6), natomiast zdarzeniem stwarzającym możliwość zastosowania stawki 0% jest otrzymanie potwierdzenia wywozu towarów przez podatnika (art. 41 ust. 6). Za równie niedopuszczalną należy uznać sytuację już sygnalizowaną, gdy ta sama kwota, w tym samym momencie (równocześnie) wykazana jest w deklaracjach za różne miesiące jako obrót osiągnięty w tych miesiącach, raz – opodatkowany według stawki 0% i drugi raz – opodatkowany stawką 22%, a tak się właśnie dzieje przy zastosowaniu przyjętego przez Skarżącą sposobu postępowania. Brak korekty deklaracji za miesiące otrzymania zaliczki przynosi taki właśnie efekt. Jak już Sąd wskazał potwierdzenie wywozu towarów – jako warunek powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów, nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu zaliczek. Odmiennie ocenić natomiast należało wpływ otrzymania przez podatnika potwierdzenia wywozu towarów, jako warunku opodatkowania eksportu stawką 0%, na stawkę według jakiej opodatkowane są zaliczki w eksporcie. Zauważyć należy, że mimo odrębnego unormowania momentu powstania obowiązku podatkowego w eksporcie i zaliczkach otrzymanych na poczet należności eksportowej, ustawodawca nie potraktował tak samo kwestii stawki podatku. Wskazał bowiem jedynie, że stawka w eksporcie towarów wynosi 0% (art. 41 ust. 4) oraz określił warunki jej zastosowania (art. 41 ust. 6) i sposób postępowania w przypadku, gdy warunki jej zastosowania nie zostały spełnione (art. 41 ust. 7). Zgodnie z art. 41 ust. 7 niespełnienie warunków zastosowania stawki 0% ma ten skutek, że do opodatkowania należności stosuje się stawki właściwe dla dostawy towaru na terytorium kraju. Zdaniem Sądu powyższe oznacza, że ustawodawca nie widział potrzeby odrębnego uregulowania kwestii stawek dla zaliczek w eksporcie, co zdaniem Sądu mogło mieć tylko jedną przyczynę – do zaliczek stosuje się stawki właściwe dla całej należności. Podkreślić należy raz jeszcze – cała należność z tytułu transakcji eksportowej musi być opodatkowana tą samą stawką. Nie ma żadnego powodu, ani normatywnego, ani racjonalnego, aby miało być inaczej. Konieczność opodatkowania całej transakcji (w założeniu eksportowej) stawką inną niż 0%, skutkuje koniecznością opodatkowania stawką inną niż 0% także zaliczki na poczet należności z tytułu tej transakcji. W rezultacie stwierdzić należy, że skoro w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą cała należność z tytułu transakcji eksportowej winna być opodatkowana stawką 22%, a to z uwagi na nieotrzymanie przez nią dokumentu potwierdzającego wywóz towarów, to taką też stawką winny być opodatkowane kwoty zaliczek otrzymanych przez nią na wykonanie tej transakcji. Skarżąca bez wątpienia ma świadomość, że nieotrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty powoduje konieczność opodatkowania całej należności z tytułu eksportu stawką właściwą dla dostawy krajowej. Tak właśnie postąpiła wykazując całą kwotę należną z tytułu kontraktu zawartego z firmą norweską w deklaracji podatkowej za bieżący miesiąc. Jednakże, co Sąd wykazał wyżej, działanie takie jest wadliwe, ponieważ obowiązek podatkowy z tytułu zaliczek w eksporcie powstaje wcześniej niż co do pozostałej kwoty należności. Konieczność zastosowania do zaliczki stawki 22% powoduje obowiązek dokonania korekty stawki podatkowej, a w rezultacie także podatku należnego, poprzez korektę deklaracji złożonej za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej zaliczki. Taki sposób postępowania pozwala na odzwierciedlenie w deklaracjach podatkowych rzeczywistego przebiegu transakcji, nie powodując przy tym sytuacji, gdy ta sama kwota stanowiąca zaliczkę, ujęta jest w obrotach Skarżącej dwukrotnie, raz jako zaliczka opodatkowana stawką 0% wykazana w deklaracji za miesiąc jej otrzymania i jednocześnie jako element całej należności, wykazanej w bieżącej deklaracji, opodatkowanej stawką 22%. Skorygowanie deklaracji złożonej za miesiąc otrzymania zaliczki sprawia, że obie części składowe należności (tj. zaliczka i pozostała kwota) opodatkowane są według tej samej stawki, każda we właściwym dla niej momencie powstania obowiązku podatkowego. Przyjęty przez Skarżącą sposób postępowania powoduje, że tak długo, jak długo nie nadejdzie dokument potwierdzający wywóz towaru, wadliwość polegająca na dwukrotnym wykazaniu tej samej kwoty będzie istniała i będzie mogła być zakwestionowana przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. Podkreślić należy, że opisując stan faktyczny, na tle którego miała być udzielona interpretacja, Skarżąca stwierdziła, że wywóz towarów nastąpił przed upływem 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczek, a zatem powstał obowiązek podatkowy z tytułu tych zaliczek (art. 19 ust. 11 i ust. 12). Przede wszystkim jednakże należy mieć na względzie, że kwota otrzymana tytułem zaliczki pozostaje zaliczką i powinna być opodatkowana w momencie jej otrzymania, tj. w momencie powstania z jej tytułu obowiązku podatkowego, bez względu na to, jaką stawkę w rezultacie należy zastosować. Zdaniem Sądu ta właśnie okoliczność, a mianowicie, że określona kwota otrzymana zostaje jako zaliczka, a zatem wcześniej niż pozostała kwota należności, determinuje sposób postępowania w sytuacji, gdy należy zastosować do niej stawkę inną niż 0%. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że jeżeli okoliczności faktyczne późniejsze (nieotrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towarów) sprawią, że stawka podatkowa 0% zastosowana do opodatkowania zaliczki w momencie jej otrzymania okaże się niewłaściwa, to należy zastosować stawkę właściwą korygując deklarację, za miesiąc otrzymania zaliczki. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej przede wszystkim stwierdzić należy, że interpretacja podatkowa wydawana jest na tle konkretnego, opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Jego elementy nie mogą być uzupełniane lub modyfikowane przez organ, a także przez wnioskodawcę na późniejszym etapie postępowania. Także Sąd dokonując oceny zgodności interpretacji z prawem porusza się w ramach stanu faktycznego określonego we wniosku o interpretację. Skarżąca opisując stan faktyczny sprawy stwierdziła, że wywóz towarów nastąpił w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczek, a zatem tylko argumentacja odnosząca się do tak przedstawionego stanu faktycznego mogła być przedmiotem oceny Sądu. Minister Finansów nie kwestionował ani faktu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczek, ani konieczności wykazania ich ze stawką 0% w deklaracji za miesiąc otrzymania zaliczki. Nie mogły być więc skuteczne argumenty Skarżącej oparte na twierdzeniu, że nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu zaliczek, ponieważ wywóz towarów nie nastąpił w wymaganym przepisami terminie. Tymczasem z tej właśnie okoliczności Skarżąca wywodziła, że faktura zaliczkowa (ze stawką 0%) nie wymaga w tym zakresie korekty ani anulowania, ponieważ wystawiono ją w związku z faktem otrzymania zaliczki zgodnie z § 17 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r., a nie zachodzi żaden z przypadków wymienionych w § 19 i § 20 tego rozporządzenia. Ponadto pytanie Skarżącej dotyczyło korekty deklaracji, a nie korekty faktury, w sytuacji, gdy obowiązek z tytułu zaliczek w eksporcie powstał, ponieważ wywóz towarów nastąpił w terminie określonym w art. 19 ust. 12. Zaznaczyć należy, że w interpretacji Minister Finansów nie powoływał się na przepisy rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r., ani też w żaden inny sposób nie odnosił się do kwestii korekty faktur wystawionych na zaliczki w eksporcie. Organ przytoczył jedynie § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę [a nie korektę faktury – wyjaśnienie Sądu] wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2. Skarżąca twierdziła również, że obowiązana jest skorygować deklarację, w której wykazała obrót z tytułu zaliczki, jeżeli otrzymaną zaliczkę opodatkowano stawką 0%, a wywóz towaru nastąpił po upływie 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki. W takim bowiem stanie faktycznym obowiązek podatkowy w ogóle nie powstaje. Rzecz jednak w tym, że organ podatkowy – co Sąd podkreśla raz jeszcze – nie oceniał sytuacji, gdy wywóz towarów nie nastąpił w terminie 6 miesięcy od otrzymania zaliczek. Skarżąca nie twierdziła, że wywóz towarów nie nastąpił, a jedynie, że do momentu złożenia deklaracji za lipiec 2007 r. nie otrzymała potwierdzonych przez urząd celny dokumentów SAD dokonanej wysyłki towarów. W istocie argumentacja skargi jest więc nieadekwatna do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację. Minister Finansów w interpretacji stwierdził, iż z art. 19 ust. 12 wynika, że podatnik, który otrzymał jakąkolwiek część należności (przedpłatę, zaliczkę itp.) wykazuje z tego tytułu sprzedaż opodatkowaną stawką 0%, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie 6 miesięcy od jej otrzymania. Podatnik powinien ponadto dysponować dokumentem potwierdzającym faktyczny wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Prawidłowo zatem organ podatkowy powiązał konieczność posiadania potwierdzenia wywozu towarów z zastosowaniem stawki 0%. Prawidłowo też wywiódł, że brak tego potwierdzenia – w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą – będzie skutkował obowiązkiem skorygowania deklaracji, w których wykazała ona zaliczki jako opodatkowane tą stawką, poprzez opodatkowanie zaliczek stawką 22%. Rozumowanie, które doprowadziło do tego wniosku nie zostało przedstawione w sposób, który mógłby być uznany za wyczerpujący, ponieważ Minister Finansów ograniczył się w istocie do przytoczenia przepisów prawa. Tym niemniej Skarżąca uzyskała zgodną z obowiązującymi przepisami informację, iż jej stanowisko jest błędne oraz o sposobie, w jaki powinna postąpić. Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w sposób, jaki nakazywałby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Sąd skargę oddalił.