I FSK 369/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Urszula Barbara Rymarska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1757/07 w sprawie ze skargi Z. S. A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 8 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1757/07 oddalił skargę Z. S.A. z siedzibą w P. (dalej jako Spółka) złożoną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, bowiem w jego ocenie nie można organom skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny: Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z 31 maja 2007 r. nr [...] określającą Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości 4.608.162,00 zł, w konsekwencji czego uległa zmniejszeniu o 12.910,00 zł kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Powyższa decyzja została wydana w wyniku przeprowadzonej w siedzibie Spółki kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego tj. zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. W konsekwencji tegoż postępowania podatkowego organ pierwszej instancji zakwestionował fakturę VAT nr [...] wystawioną w dniu 27 grudnia 2005 r. dla B. Sp. z o. o. w Z. na kwotę netto 5.093.300,00 zł, VAT wg stawki 22%w kwocie: 89.647,36 zł tytułem sprzedaży budynków i budowli wraz z prawem wieczystego użytkowania. Transakcja z przedmiotowej faktury została udokumentowana aktem notarialnym z 20 grudnia 2005 r. (Repertorium akt nr [...]). Przedmiotem zbycia było prawo wieczystego użytkowania gruntu nieruchomości położonej w Z. o powierzchni 6.2556 ha składającej się z dwóch działek nie graniczących ze sobą tj. nr ewidenc.1/69 o powierzchni 1,6684 ha oraz nr ewidenc. 1/70 o powierzchni 4,5872 ha oraz budynki i budowle znajdujące się na tychże działkach, objęte odrębnym prawem własności. Budynki i budowle wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów (łącznie 4.685.812,00 zł) i uznano za zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 6 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie, jako "u.p.t.u.") i § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej w skrócie jako: "rozporządzenie wykonawcze"), ponieważ powstały one przed 1993r. i wyczerpały znamiona towaru używanego określonego w art. 43 ust. 2 ustawy. Natomiast budowlę - prostokątny zbiornik podziemny żelbetonowy, znajdujący się na działce o nr ewidenc. 1/70, który w 2004 r. poddany został modernizacji w wyniku czego nastąpiło zwiększenie wartości początkowej środka trwałego więcej niż 30% uznano za wyczerpującą przesłankę z art. 43 ust. 6 u.p.t.u. i jako podlegającą już opodatkowaniu wyceniono na kwotę netto 406.984,00 zł oraz ustalono VAT w kwocie: 89.536,48 zł wraz z prawem wieczystego użytkowania określonego na kwotę netto 504,00 zł, VAT 110,88 zł. Na podstawie wyceny majątku sporządzonej przez rzeczoznawców ustalono wartość 1 m2 prawa wieczystego użytkowania gruntu w cenie 12,60 zł i dla w/w zbiornika podziemnego określono wartość według wyliczenia: wartość początkowa według ewidencji środków trwałych (-) wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych (479.034,55 zł - 72.050,86 zł = 406.984,00 zł). Wymiary w/w zbiornika: długość 8m, szerokość 5m, powierzchnia 40m2, co w stosunku do całego zbywanego prawa użytkowania wieczystego o powierzchni 62.556 m2 stanowiło 0,06%. Przy przemnożeniu w/w wskaźnikiem wartości transakcyjnej prawa użytkowania wieczystego, Spółka obliczyła i wykazała na fakturze prawo wieczystego użytkowania - wartość netto 504,00 zł i podatek VAT 110,88 zł, co dało wartość brutto 614,88 zł. Według organu pierwszej instancji, Spółka błędnie obliczyła wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu podlegającego opodatkowaniu, bowiem w przypadku zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajdują się budynki trwale z nim związane podlegające opodatkowaniu według różnych stawek, należy proporcjonalnie wartościom sprzedawanych budynków przypisać odpowiedni udział gruntu i zastosować właściwe stawki. W związku z tym, iż ustawodawca nie wprowadził przepisów regulujących sposób postępowania przy ustalaniu wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu podlegającego opodatkowaniu, jeżeli wraz z tym prawem zbywane są budynki i budowle podlegające opodatkowaniu i zwolnione od podatku, zdaniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., pomocniczo należało posłużyć się przepisem art. 29 ust. 5 u.p.t.u., w konsekwencji zaś obliczyć udział wartości budynków podlegających opodatkowaniu w ogólnej wartości wszystkich budynków i budowli. Przez wyliczony w ten sposób wskaźnik należało pomnożyć ogólną wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu i otrzymaną wartość opodatkować według właściwej stawki podatku. Dlatego też kwestionując rozliczenie podatku dokonane w deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 31 maja 2007 r. dokonał obliczenia podatku od towarów i usług od dostawy udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z 27 grudnia 2005 r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości odmiennej niż przyjęła Spółka. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust.1 u.p.t.u. podkreślono, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów w tym także gruntów, zaś przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nadto rozważając problem kwalifikacji prawnej, czy czynność, polegająca na odpłatnym oddaniu nieruchomości Skarbu Państwa w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej, czy też świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy organ odwoławczy powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, w której Sąd stwierdził, iż ustanowienie użytkowania wieczystego gruntu w rozumieniu ustawy o u.p.t.u., jest dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zauważono, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela, czym w istotny sposób różni się od ograniczonych praw rzeczowych, stanowiąc tym samym pośrednie ogniwo pomiędzy tymi prawami, a własnością. Według tego Sądu, definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1u.p.t.u., w sposób celowy oderwana została od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym jego znaczeniu. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług dostawę towarów należy postrzegać przede wszystkim jako transakcję dotyczącą faktycznego dysponowania rzeczą a nie przeniesienie własności i uwzględniając fakt, iż zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. grunty zostały zaliczone do towarów - oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a nie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji organ odwoławczy odnosząc się do podnoszonego przez stronę argumentu konieczności zastosowania w sprawie § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0 % - nie uznał jego trafności. Opierając się na treści art. 29 ust. 5 u.p.t.u. stwierdzono, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu i co do zasady grunt podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług jaką opodatkowane są sprzedawane budynki. Zatem w przypadku zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajdują się zarówno budynki zwolnione z opodatkowania jak i podlegające opodatkowaniu należy obliczyć udział wartości budynków podlegających opodatkowaniu w ogólnej wartości wszystkich budynków i budowli, co w rozpatrywanej sprawie wynosiło 10,24% i przez ten wskaźnik należało pomnożyć ogólną wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu działki 1/70, i otrzymaną wartość opodatkować stawką podatku 22%. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za prawidłowe zakwestionowanie w Spółce rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. 2. Skarga do sądu pierwszej instancji. Składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., Spółka powtórzyła w całości zarzuty i argumenty zawarte uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Spółka zarzuciła organom naruszenie § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 29 ust. 5 i art. 109 ust. 6 u.p.t.u., wskazując, że w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania postanowienia przepisu art. 29 ust. 5 u.p.t.u., gdyż przedmiotem sprzedaży jest użytkowanie wieczyste a nie własność nieruchomości. Zatem w sprawie winna znaleźć zastosowanie norma szczególna z § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego. Autor skargi argumentował, że skoro w rozpatrywanej sprawie doszło do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z budowlą zwolnioną od podatku VAT, to do opodatkowania całego zbywanego użytkowania wieczystego zastosować należy wyłącznie § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego. To, że przedmiotem zbycia oprócz budowli zwolnionej z VAT jest również inna budowla opodatkowana tym podatkiem według stawki 22%, zdaniem pełnomocnika, nie ma dla sprawy żadnego znaczenia. Przepis ten, bowiem wyraźnie wskazuje, że do zwolnienia użytkowania wieczystego wystarczy jednoczesne zbycie zwolnionej budowli i to niezależnie od tego, co byłoby jeszcze wraz z tym użytkowaniem i budowlą sprzedawane oraz w jaki sposób byłoby to opodatkowane. Zatem, skoro podatnik spełnia literalne kryteria zwolnienia, to nie można go tego zwolnienia pozbawić stosując wykładnię rozszerzającą. Dodatkowo Spółka wskazała, iż § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego stanowiąc przepis szczególny w stosunku do art. 29 ust. 5 u.p.t.u. i wyłącza jego zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, przywołując treść art. 29 ust. 1 i ust. 5 u.p.t.u., wskazał, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W uzasadnieniu Sąd podniósł, że przepis ten reguluje szczególną sytuację, w której podatnik dokonuje dostawy - z punktu widzenia VAT - dwóch różnych towarów: budynku, budowli lub ich części, oraz gruntu, z którym trwale związany jest ten budynek, budowla lub ich część. Jeśli dojdzie do takiej sytuacji, wówczas - według ustawodawcy - podatnik ustalając podstawę opodatkowania dla budynku, budowli lub ich części (np. jako kwota należna z tytułu dostawy) powinien w tej podstawie uwzględnić również wartość gruntu. Takie rozwiązanie w praktyce oznacza, że grunt niejako przejmuje stawkę VAT właściwą dla budynku, budowli lub ich części, czyli podlega opodatkowaniu na tych samych zasadach, co odpowiednio budynek, budowla lub ich część. W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podniósł, że budowla, która została uznana za towar używany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., powoduje zwolnienie od podatku od towarów i usług gruntu, na którym jest posadowiona. Sąd pierwszej instancji podniósł również, że przepisy u.p.t.u. nie regulują sytuacji, gdy na jednej działce gruntu znajdują się dwa budynki z których jeden korzysta ze zwolnienia od VAT, a drugi jest opodatkowany stawką 22%. Dlatego za zasadne uznał przyjęcie w omawianej sprawie zasady proporcjonalności wartość gruntu do wartości budynków, jaki najbardziej obiektywnego rozwiązania. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w prawdzie istnieje możliwość alokacji w zależności od powierzchni, ale jego zdaniem, zastosowana przez organy proporcjonalność wartości obiektów jest najbardziej racjonalna i odpowiadająca istocie VAT, który związany jest z wartościami pieniężnymi, a nie ilościowymi. Odnosząc się do regulacji rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług sąd pierwszej instancji zauważył, że w myśl § 8 ust. 1 pkt 12 tego rozporządzenia, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0 %. Sąd podkreślił, że z samej treści tego przepisu wynika, że dotyczy on zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu jedynie wówczas, gdy budynki lub budowle trwale z gruntem związane są zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0 %. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie zgodził się z wywodami strony - że użytkowanie wieczyste gruntu zawsze podlega zwolnieniu od podatku. Reasumując Sąd wskazał, że na działce nr ewidenc. 1/70 posadowiony jest obiekt (prostokątny zbiornik podziemny żelbetonowy), który nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Zatem brak jest podstaw, aby zwolnieniem objąć również obszar gruntu, na którym jest on zlokalizowany. 4. Skarga kasacyjna. Od wyroku WSA w Gliwicach skargę kasacyjną wniosła Spółka reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego M. B. wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jako podstawy kasacyjne wskazano naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art.29 ust.5 u.p.t.u. w związku z art.43ust.1 pkt 2, ust.2 i ust.6 u.p.t.u. oraz art.82 ust.3 u.p.t.u. w związku z § 8 ust.1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego poprzez przyjęcie, że w przypadku dostawy użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkiem, którego dostawa jest zwolniona z VAT, grunt ten jest opodatkowany w odpowiedniej proporcji do wartości tych budynków, podczas, gdy należało przyjąć, że dostawa użytkowania wieczystego tego gruntu jest w całości zwolniona z VAT, pod warunkiem, że dostawa choćby jednego z tych budynków była zwolniona z podatku. Uzasadniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, pełnomocnik Spółki stwierdził, że § 8 ust. 1 pkt. 12 rozporządzenia wykonawczego został wydany na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 82 ust. 3 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki tych zwolnień. W granicach w/w delegacji ustawowej, w drodze rozporządzenia mogły być zatem wprowadzane wyjątki od zasad ogólnych wskazanych w ustawie. Delegacja ta zakładała z samej definicji, że pewne stany, które zgodnie z ustawą byłyby opodatkowane, w związku z wydaniem rozporządzenia mogą być zwolnione z podatku. Nie jest, zatem możliwe stosowanie ustawy przed przepisami ww. rozporządzenia, które w granicach delegacji ustawowej przewidują określone wyjątki. Zasada lex specialis derogat legi generali znajduje tutaj w sposób oczywisty zastosowanie. Nie chodzi tu jednak o derogację art. 29 ust.5 u.p.t.u. przez § 8 ust. 1 pkt. 12 rozporządzenia jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny, a o derogację przez art. art. 82 ust.3 u.p.t.u., którego rozwinięciem jest, między innymi § 8 ust. 1 pkt. 12 rozporządzenia. W ocenie pełnomocnika oczywistym jest, że rozporządzenie musi być traktowane pośrednio jako wyjątkowe w stosunku do ustawy. Przyjęcie stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prowadziłoby do zupełnie nielogicznego wniosku, że wszystkie wyjątki (zwolnienia z podatku) przewidziane w rozporządzeniu nie mogłyby być brane pod uwagę, gdyż u.p.t.u. jako akt wyższego rzędu wykluczałby Ich stosowanie (wbrew ust. 3 u.p.t.u.). De facto rozporządzenie byłoby aktem "martwym". Z uwagi na powyższe zdaniem pełnomocnika Spółki stanowisko sądu pierwszej instancji jest w tym zakresie błędne. Wnoszący skargę wskazał, że bezspornie przedmiot dostawy stanowił towar używany (budynki i budowle) i jako taki podlegał zwolnieniu na podstawie 43 ust. 1 pkt. 2, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. Przepis art. 43 u.p.t.u. nie przewiduje zwolnienia z podatku w odniesieniu do gruntów (dotyczy tylko budynków]. Zwolnienie gruntu byłoby na zasadach ogólnych dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdyby na gruncie tym był posadowiony budynek, w odniesieniu, do którego przysługiwałoby zwolnienie (i żaden inny). Zwolnienie gruntu byłoby z kolei niedopuszczalne w razie gdyby dochodziło do sprzedaży samego tylko gruntu (który nie może być zgodnie z ustawą towarem używanym) i byłoby niedopuszczalne częściowo w razie sprzedaży gruntu z budynkami zwolnionymi oraz opodatkowanymi. Z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Na zasadach ogólnych, zatem, art. 43 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 29 ust.5 u.p.t.u.) zwolnienie podatkowe, co do gruntu nie przysługiwałoby lub, co najwyżej przysługiwałoby tylko częściowo. Skoro jednak art. 43 u.p.t.u. (i zwolnienia w nim przewidziane) jest przepisem, który poprzez art. 82 ust. 3 u.p.t.u. expressis werbis może być modyfikowany w rozporządzeniu, należało ustalić, czy owo rozporządzenie nie przewiduje jakiejś regulacji szczególnej do konkretnego stanu faktycznego. Rozporządzenie mogło bowiem wprowadzić zwolnienie nie wymienione w art.43 u.p.t.u. oraz określić szczegółowe warunki tego zwolnienia na co wskazuje właśnie art.82 ust.3 u.p.t.u. Takim zwolnieniem wymienionym w art.43 u.p.t.u. byłoby właśnie wprowadzenie zwolnienia co do gruntu (który co do zasady nie jest zwolniony, bo nie stanowi towaru używanego, a jeżeli już jest zwolniony to wyjątkowo). Rozporządzenie mogło zatem wprowadzić zupełnie nową regulację, że w pewnych szczególnych sytuacjach grunt będzie zwolniony zawsze, choćby zwolnienia takiego nie przewidywał art. 43 u.p.t.u. Norma § 8 ust.1 pkt. 12 rozporządzenia wskazuje, zatem, że zwolnione z podatku jest zbycie, prawa wieczystego użytkowania w przypadku dostawy budynków trwale z gruntem związanych, jeżeli budynki te są zwolnione od podatku. Pełnomocnik Spółki wskazał, że tego typu regulacja (nieco Inaczej sformułowana) jest przewidziana również przez zasady ogólne w ustawie (art. 43 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 29 ust.5 u.p.t.u.), gdzie zwolniona sprzedaż budynku będzie prowadzić do zwolnienia gruntu, którego nie wyodrębnia się z podstawy opodatkowania. Skoro jednak w oparciu o art. 82 ust. 3 u.p.t.u. rozporządzenie ma przewidzieć zwolnienia dalej idące (jako wyjątkowe), to pomiędzy tymi regulacjami (ustawą i rozporządzeniem) musi istnieć jakaś różnica. W przeciwnym wypadku rozporządzenie w tym zakresie powtarzałoby dokładnie treść normy przewidzianej przez ustawę i w związku z tym nie miałoby ono żadnego sensu. W związku z powyższym autor skargi kasacyjnej podniósł, że należy w drodze wykładni § 8 ust. 1 pkt. 12 rozporządzenia wykonawczego ustalić, na czym polega jego wyjątkowość, polegająca na szerszym zakresie zwolnienia niżby przewidywała to ustawa. Aby to ustalić należy najpierw ustalić relację, pomiędzy art. 29 ust. 5 u.p.t.u. i art. 43 ust. 1 pkt. 2 u.p.t.u. Pierwszy z tych przepisów odnosi się do podstawy opodatkowania, a drugi do wysokości podatku. Przepisy odnoszące się do podstawy opodatkowania mają charakter ogólny w stosunku do tych, które odnoszą się do wysokości podatku. O konkretnym wymiarze podatku można, bowiem mówić wyłącznie w razie, gdy co do zasady określone zdarzenie podatkowi podlega (a więc gdy Istnieje podstawa opodatkowania). Skoro, zatem zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt. 2 u.p.t.u. nic nie mówi o gruncie, należy sięgnąć do przepisu ogólnego, który mówi, że grunt dzieli los zwolnienia. I dalej, skoro zwolnienie z podatku ma charakter wyjątkowy, to nie można go wykładać rozszerzające i dlatego w przypadku jednoczesnego zbycia budynków zwolnionych z podatku i niekorzystających ze zwolnienia, zwolnienie gruntu musi następować proporcjonalnie. Wymaga tego ogólna regulacja art. 29 ust. 5 u.p.t.u., która uprawnia do zwolnienia tylko w tym zakresie, w jakim stanowi o tym wyjątek art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (a wiec tylko w stosunku do zwolnionych budynków). Inaczej sytuacja przedstawia się w przypadku zwolnienia wynikającego z § 8 ust. 1 pkt. 12 rozporządzenia, które poprzez art.82 ust 3 u.p.t.u. jest zwolnieniem wyjątkowym i odnoszącym się do gruntu, a nie jak art. 43 ust. 1 pkt. 2 u.p.t.u. wyłącznie do budynków. O ile, zatem przy zwolnieniu z tego ostatniego przepisu konieczne jest sięganie do art. 29 ust. 5 u.p.t.u., gdyż nie odnosi się on w ogóle do gruntów, o tyle w przypadku § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia nie jest to już konieczne (i możliwe), gdyż rozporządzenie w sposób wyjątkowy i samodzielny wskazuje, w jaki sposób grunt (a nie budynek) opodatkować. Wyjątkowość § 8 ust 1 pkt. 12 rozporządzenia wykonawczego polega na tym, że odnosi się on do zwolnienia podatkowego gruntu, który pozostaje w użytkowaniu wieczystym (a nie w innej formie władztwa, jak w przypadku ustawy). Ratio legis tego zwolnienia polega pewnie na tym, że o ile przy zbyciu innych form władztwa nad gruntem (np. własności) nie ma powodu, by o do zasady zwalniać go z opodatkowania (poza przypadkami szczególnymi), o tyle przy zbyciu użytkowania wieczystego rozszerzenie zwolnienia jest już bardziej uzasadnione. Wynika to z faktu, że z gruntów pozostających w użytkowaniu wieczystym Skarb Państwa lub samorządy czerpią określone dochody z opłat rocznych. W konkluzji wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że skoro § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego, poprzez art. 82 ust. 3 u.p.t.u. stanowi wyjątek od zasady ogólnej wynikającej z art. 29 ust. 5 u.p.t.u., zgodnie z którą grunt dzieli los podatkowy budynku, to wspomniany art. 29 ust. 5 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania, a § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego odnoszący się do zwolnienia gruntów (a nie budynków) będzie miał tutaj zastosowanie samodzielne. Przesłanką do zwolnienia gruntu jest w przypadku rozporządzenia wykonawczego dostawa zwolnionego budynku. Jeżeli taka dostawa równocześnie miała miejsce, wówczas grunt zawsze będzie podlegał zwolnieniu (jak w niniejszym przypadku). Rozporządzenie nie wskazuje jednak, co w sytuacji, gdy wraz z budynkami zwolnionymi następuje dostawa budynków opodatkowanych. W takim jednak przypadku nie jest możliwe zastosowanie odpowiednich proporcji, gdyż zgodnie z literalnym brzmieniem § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego do zwolnienia wystarczy sprzedaż użytkowania wieczystego z budynkiem zwolnionym. W takim przypadku cały grunt podlega zwolnieniu wraz ze zwolnionym budynkiem, a budynki opodatkowane nie implikują opodatkowania proporcjonalnej części gruntu, właśnie dlatego, że art. 29 ust. 5 u.p.t.u. jest tu wyłączony. Do podstawy opodatkowania w tym przypadku wyodrębnia się, bowiem grunt (wbrew art. 29 ust.5 u.p.t.u.), gdyż w tym przypadku to on a nie budynek podlega szczególnemu opodatkowaniu (zwolnieniu). Budynki ą w tym przypadku opodatkowane niezależnie, choć oczywiście warunkiem zwolnienia gruntu jest; zwolnienie przynajmniej jednego budynku. Relacja jest, więc tutaj zupełnie Inna niż pomiędzy art.43 ust.1 pkt 2 u.p.t.u., a art. 29 ust.5 u.p.t.u. Tam, bowiem chodzi o opodatkowanie budynków a nie gruntu, które może być różne i dlatego z mocy art.29 ust.5 u.p.t.u. należy określić stosowne proporcje, tam istnieje zakaz wyodrębniania gruntu z podstawy opodatkowania. Skoro w rozporządzeniu brak jest analogicznej, (lecz odwrotnej) regulacji, polegającej na tym, że to budynki dzielą los podatkowy zwolnionego gruntu, to właśnie, dlatego nie podlegają one opodatkowaniu w określonych proporcjach, (co byłoby zresztą trudne do wykonania), a są opodatkowane według zasad ogólnych, (przy czym przynajmniej jeden z nich musi podlegać zwolnieniu. Autor skargi kasacyjnej w tym właśnie upatruje różnicy pomiędzy art. 29 ust. 5, u.p.t.u., a § 8 ust. 1 pkt. 12 rozporządzenia wykonawczego. W przeciwnym wypadku doszłoby do zupełnie nieracjonalnego zdublowania dwóch norm w dwóch aktach prawnych. Pomimo złudnej wyjątkowości rozporządzenie wykonawcze regulowałoby te same stany w dokładnie ten sam sposób, co ustawa. Zdaniem wnoszącego skargę wydane decyzje organów skarbowych były, zatem błędne, tak jak błędny był zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu prawa materialnego przy dostawie budynków lub budowli trwale z gruntem związanych oraz zbyciu prawa wieczystego użytkowania gruntu, które polegało na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu: art. 29 ust. 5 u.p.t.u. w związku art.43 u.p.t.u. oraz art.82 ust.3 u.p.t.u. w związku z § 8 ust.1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego. W myśl art. 29 ust.1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót z zastrzeżeniem przewidzianych w ustawie wyjątków (ust.2-22, art.30-32, art.119 oraz art.120 ust.4) rozumiany, jako kwota należna z tytułu sprzedaży, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przy czym na mocy art. 29 ust.5 u.p.t.u. w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W konsekwencji w takim przypadku podstawa opodatkowania budowli (budynku) obejmuje również wartość gruntu, z którym ww. obiekty są trwale związane. Począwszy od 1 maja 2004 r. grunt jest towarem w rozumieniu przepisów u.p.t.u. (art.2 pkt 6), tym samym odpłatna dostawa gruntu podlega opodatkowaniu, jeżeli jest realizowana w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Jednakże w myśl art.43 ust.1 pkt 2 u.p.t.u. zwolniona z podatku jest dostawa towarów używanych w tym również używanych budynków lub budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższego zwolnienia nie stosuje się jednak do dostawy towarów używanych, o których mowa w art.43 ust.6 u.p.t.u. tj. takich co do których poniesione przez podatnika wydatki na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków oraz użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat celu wykonywania czynności opodatkowanych. Uwzględniając regulację z art.29 ust.5 u.p.t.u. należy stwierdzić, że dostawa gruntu wraz używanym budynkiem (lub budowlą),w rozumieniu art.43 ust.2 pkt 1 u.p.t.u., którego dostawa podlega zwolnieniu z VAT również objęta jest zwolnieniem od podatku. W tym wypadku, bowiem o zwolnieniu całej dostawy decyduje charakter dostawy budynku. Odnosząc się natomiast do regulacji rozporządzenia wykonawczego należy zauważyć, że w myśl § 8 ust. 1 pkt 12 wspominanego aktu wykonawczego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, zwalnia od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, które począwszy od 1 maja 2004 r. stanowi dostawę towaru (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007 r., sygn. I FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27), jednakże tylko wtedy, gdy budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0 %. Z brzmienia tego przepisu wynika, że zwolnienie z podatku dotyczy zbycia (dostawy) prawa wieczystego użytkowania gruntu i to jedynie wówczas, gdy budynki lub budowle trwale z gruntem związane są zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0 %. Przepis § 8 ust.1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego reguluje inną materię niż uregulowana w przepisach u.p.t.u. i stanowi uzupełnienie zwolnień z VAT ustanowionych w art.43 u.p.t.u. tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika Spółki że wspomniany przepis jako przepis szczególny wyłącza zastosowanie zasad ogólnych w tym wynikającej z art. 29 ust.5 u.p.t.u. W związku z tym, że ustawodawca nie wprowadził przepisów regulujących sposób postępowania przy ustalaniu wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu podlegającego opodatkowaniu, jeżeli wraz z tym prawem zbywane są budynki i budowle podlegające opodatkowaniu i zwolnione od podatku, pomocniczo należało posłużyć się zasadami wynikającymi art. 29 ust. 5 u.p.t.u., w konsekwencji obliczyć udział jaki stanowi wartość podlegającej opodatkowaniu budowli (żelbetonowy zbiornik podziemny), która z uwagi na postanowienia art.43 ust.6 u.p.t.u. nie może zostać uznana za towar używany, w ogólnej wartości wszystkich budynków i budowli. Przez wyliczony w ten sposób wskaźnik należało pomnożyć ogólną wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu i otrzymaną wartość opodatkować według właściwej stawki podatku. Powyższe potwierdza, że Sąd pierwszej instancji badając zgodność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z prawem, dokonał prawidłowej oceny zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego w sprawie. Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art.184 u.p.p.s.a.