I FSK 1851/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia. WSA del Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 716/08 w sprawie ze skargi J. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. I FSK 1851/08 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 9 lipca 2008r. uchylił Interpretację Ministra Finansów z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. nr [...] Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd przyjął następujący stan faktyczny. J. L. wnioskiem z 25 września 2007r. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie w trybie art. 14b§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ( j.t. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) pisemnej interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych. We wniosku o interpretację wnioskodawca wskazał, że w latach 1989-2001 nabył działki rolne jako majątek prywatny i nie wykorzystywał ich na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Aktualnie część z nich ma przeznaczenie przemysłowe lub pod budownictwo mieszkaniowe na podstawie planów zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomości są objęte podatkiem rolnym, jako stanowiące gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Strona wyjaśniła, że wkrótce ma zamiar zbyć jednej z nich, w przyszłości zaś kolejne działki też mogą być przedmiotem zbycia. W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym wnioskodawca zapytał czy sprzedaż ww. działki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i rodzi obowiązek wystawienia faktury oraz odprowadzenia VAT? Strona przedstawiając własne stanowisko oświadczyła, że na gruncie polskiej regulacji (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u.") działalnością gospodarczą (handlową) nie jest sprzedaż majątku osobistego, prywatnego, którego nie nabyto w celu prowadzenia tej działalności. Sprzedaż nawet kilkukrotna przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte tylko w celu ich profesjonalnej odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Podatnik sprzedając je nie ma cech podatnika podatku VAT. Podatnikiem w obrocie nieruchomościami jest handlowiec, który obraca częstotliwie lub z takim zamiarem budynkami, lokalami albo gruntami. O zamiarze częstotliwości decydowałoby przygotowanie obiektu, wystawienie do sprzedaży, oferowanie na rynku - nawet gdyby nie dochodziło do wielu transakcji. Na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku wnioskodawca wyjaśnił, że nieruchomości były przedmiotem transakcji zakupu w latach 1989-2001. Nieruchomości objęte są podatkiem rolnym, jako gospodarstwo rolne. Minister Finansów 21 grudnia 2007r. wydał indywidualną interpretację, w której uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu po przytoczeniu art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wskazał, że dostawa gruntów podlega również opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy czynność wykonano jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Pojęcie częstotliwości należy rozumieć jako zakładające powtarzalność czynności tego samego rodzaju. Przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania pewnej czynności w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili wykonania usługi lub sprzedaży towaru. O częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (tydzień, miesiąc czy rok), ani ilość dokonanych transakcji, lecz powtarzalność czynności. Organ podatkowy podkreślił, że strona nabyła grunty rolne, po czym dokonał ich przekwalifikowania na przemysłowe lub pod budownictwo mieszkaniowe. Wnioskodawca wskazał na zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy (najpierw jedna, a w przyszłości kolejne działki). Zachodzi więc element przesądzający o prowadzeniu działalności gospodarczej. Dostawa gruntów, wchodzących w skład majątku osobistego, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca pismem z dnia 16 stycznia 2008 r. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając błędną interpretację art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz pominięcie art. 9 i 12 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej powoływana jako Dyrektywa 112 o VAT). W odpowiedzi z dnia 13 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący ponownie zarzucił naruszenie przez Ministra Finansów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz pominięcie art. 9 i 12 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W uzasadnieniu wyroku z dnia 9 lipca 2008r. Sąd stwierdził, że nieprawidłowy jest pogląd Ministra Finansów wyrażony w interpretacji indywidualnej, że sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty skarżącego, dokonywana poza zakresem wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Sąd ocenił, że organ dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zestawieniu z celami i zasadami przepisów Dyrektywy 112 o VAT dotyczących podatku VAT. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że w sprawie istotne znaczenie ma art. 15 u.p.t.u., który dotyczy podmiotu podatku VAT i powołał się również na wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. Sąd dokonał interpretacji definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz odwołał się także do treści Dyrektywy 112 o VAT a w szczególności- art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. W ocenie Sądu I instancji brak jest podstaw, aby przypisać skarżącemu, że nabycia gruntu dokonano z zamiarem odsprzedaży. Z opisu nie wynikało, aby strona nabywając grunt rolny miała zamiar jego odsprzedaży. Dokonana w latach późniejszych zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - a nie jak twierdzi organ w interpretacji, przekwalifikowanie ich przez wnioskodawcę na przemysłowe i budowlane - spowodowała że nieruchomość uzyskały ww. charakter. Tymczasem jak zauważył Sąd I instancji organ podatkowy nie wzywał strony o sprecyzowanie okresu, jaki minął od momentu nabycia nieruchomości do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, co mogłoby świadczy o zamiarze lub braku zamiaru zbycia gruntu w momencie jego nabycia. Sąd I instancji powołując się na orzecznictwo podkreślił, że argumentem przemawiającym za uznaniem zawsze za podatnika podatku VAT osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki budowlane nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Uwzględnić bowiem trzeba, że grunty takie nie zawsze służyć muszą dostawom produktów rolnych lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny. Powyższe - zdaniem Sądu - przemawia za uznaniem, że nieprawidłowy jest pogląd Ministra Finansów wyrażony w interpretacji indywidualnej, że sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty skarżącego, dokonywana poza zakresem wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Sąd ocenił, że organ dokonał błędnej wykładnia przepisów u.p.t.u. w zestawieniu z celami i zasadami przepisów Dyrektyw dotyczących podatku VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik organu podatkowego, który zaskarżył wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej organ podatkowy wskazał naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że nie ma on zastosowania w stosunku do skarżącego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego strona skarżąca wniosła o : 1. uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. 2. zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonując prawidłowej interpretacji przepisów dotyczących podmiotu podatku VAT w sposób błędny przyjął, że art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie będzie miał zastosowania w stosunku do skarżącego w przedstawionym przez niego stanie faktycznym, tj. przy sprzedaży działek i w konsekwencji sprzedaż działek nie będzie opodatkowana. Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r. ( I FPS 3/07 ) wynika, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że stanu faktycznego wynika, iż skarżący działa właśnie jako handlowiec. Konsekwencją powyższego jest uznanie go za podatnika podatku VAT. Zauważyć należy, że skarżący nabył kilka nieruchomości, które miały charakter gruntów rolnych. Jednocześnie z opisu stanu faktycznego nie wynika, że jest on rolnikiem. W przypadku zakupu wielu nieruchomości, trudno jest mówić, że zostały one zakupione w celach prywatnych, jeżeli z wniosku skarżącego nie wynika, że wykorzystywane one będą na cele prywatne np. budowa domu mieszkalnego. W związku z powyższym jego zachowanie wskazuje na nabywanie nieruchomości z zamiarem późniejszej sprzedaży. Powyższy sposób postępowania ma charakter działalności inwestycyjnej, handlowej polegającej na nabywaniu i zbywaniu nieruchomości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik strony skarżącej wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uzasadnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1ustaawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Nr 153, poz.1270, ze zm.; dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Autor skargi kasacyjnej sformułował jedynie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego polegający na naruszeniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że nie ma on zastosowania w stosunku do skarżącego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut sprowadza się w istocie rzeczy do zarzutu tzw. "błędu subsumcji". Uchybienie to wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej". Istotne jest to, że autor skargi kasacyjnej dopatruje się owego błędu w tym, że Sąd nie uznał, że o zamiarze działania wnioskodawcy w charakterze handlowca przesądza fakt nabycia kilku działek. Przepis art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych ( ust. 2). W przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 (ust. 4). W wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (opubl. w: ONSAiWSA 2008/1/8) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy, co - jak już wcześniej wspomniano - legło u podstaw przejęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy do rozpoznania. Okolicznością przesądzającą nie może tu być jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki. Rozumowanie i takie bowiem prowadziłoby do trudnych do zaakceptowania wniosków, że podmiot sprzedający poza działalnością gospodarczą np. swój prywatny samochód nie ma statusu podatnika w przypadku, gdy zbywa go w całości, a uzyskuje ten status sprzedając go w częściach. Argumentem przemawiającym za uznaniem zawsze za podatnika podatku od towarów i usług osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki budowlane, nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i w art. 15 ust. 2 p.t.u. działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Wskazana linię orzecznictwa kontynuował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 253/08 (opubl.w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 469692). W orzeczeniu tym wskazał, że wykonanie danej czynności (w tym przypadku sprzedaży działki budowlanej) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych. Zbycie, nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, z uwagi na brak przesłanek uznania tej działalności za taką (brak zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 778/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 468694), w którym wskazał, że przyjęcie, że dana osoba sprzedaje działki w charakterze podatnika tego podatku wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę profesjonalną. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru a nie jego sprzedaży, gdyż pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy oVAT należy wskazać, że istotą działalności gospodarczej handlowca jest to, że dokonuje on zakupu towarów handlowych i ich odsprzedaży. ` Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje zaprezentowaną wykładnię art. 15 ustawy o VAT w kontekście sprzedaży działek budowlanych wydzielonych z gospodarstwa rolnego, zgodnie z którą że przyjęcie, że dana osoba sprzedaje działki w charakterze podatnika tego podatku wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę profesjonalną, czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Przy czym za działalność działalnością handlową nie można uznać sprzedaży majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że przedstawiony przez J. L. we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji stan faktyczny, wbrew twierdzeniu zawartym w skardze kasacyjnej, nie spełnia kryteriów uznania takiej sprzedaży za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Na względzie należy mieć to, że udzielając indywidualnej interpretacji, o której mowa o w art. 14b Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie ustala stanu faktycznego, a jedynie opiera się na stanie faktycznym wskazanym we wniosku o udzielenie interpretacji. Jeżeli stan faktyczny jest niepełny organ udzielający interpretacji powinien wystąpić o uzupełnienie wniosku na podstawie art. 169§1 w związku z art. 14hOrdynacji podatkowej. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego w ogóle nie wynikało jaki był cel nabycia działek w latach 1989-2001r. Organ podatkowy nie wystąpił natomiast do wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku o udzielenie interpretacji o informację o zamiarze jaki towarzyszył nabyciu spornych działek, czy też w jaki sposób działki te były wykorzystywane. Za wystarczające uznał informacje, że kilka nieruchomości gruntowych, które miały charakter rolny, zostały nabyte w latach 1989-2001. Wbrew natomiast stanowisku autora skargi kasacyjnej, o przeznaczeniu działek na cele handlowe nie przesądza sam fakt kupienia kilku działek, jeżeli organ podatkowy nie zna okoliczności towarzyszących ich nabyciu, ani sposobu późniejszego wykorzystania tych nieruchomości gruntowych. W tej ostatniej kwestii z wniosku wynika jedynie, że grunty nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej. Natomiast prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu I instancji, że zmiana przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości na cele przemysłowe i budowlane było wynikiem dokonanej w latach późniejszych zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - a nie jak twierdzi organ w interpretacji, przekwalifikowanie ich przez wnioskodawcę na przemysłowe i budowlane. Zatem stanowisko organu podatkowego, że z przedstawionego wniosku o interpretacje, a szczególności z samego faktu nabycia kilku działek, wynikał cel działania podatnika w charakterze handlowca należy uznać za dowolne. Nie mógł zatem Sąd I instancji uznać, że stan faktyczny wynikający z wniosku o interpretacje spełnia hipotezę normy prawnej przewidzianej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną.