I SA/Kr 241/08

Sygn. akt I SA/Kr 241/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 lipca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Bogusław Wolas, WSA Anna Znamiec (spr.), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2008r., sprawy ze skarg M. N. i J. N., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr[...];[...]; [...];[...];, [...];[...]; [...];[...]; [...], w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołań, - skargi oddala - W dniu [...] roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w, wydał decyzje nr [...] adresowane do Spółki jawnej Przedsiębiorstwo [...] "O" , ul. K. w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002 r. Powyższe decyzje doręczone zostały w dniu [...] października 2007 roku, w trybie art. 151a Ustawy z dnia 29 sierpnia 2007roku, Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Dz. U. Nr 8poz. 60 ze zm.), z uwagi na fakt, iż na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia z dnia [...] października 2007 roku (prawomocnego z dniem [...] października 2007 roku) spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego (nr. sprawy [...]). Od powyższych decyzji odwołanie w dniu [..] listopada 2007 roku wnieśli byli wspólnicy spółki "O" s.j. M. N. i J. N., zarzucając: rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art.151a Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie iż brak jest wskazania nowego adresu do doręczeń, pomimo iż adres taki znajdował się w protokole art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodejmowanie działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie wskazanie metodologii oraz przyjętych do rozliczeń wskaźników oraz art. 122 w zw. z art.187§1 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego, nadto dowolność i niespójność wyciągniętych wniosków ze zgromadzonym materiałem dowodowym jak również art. 123§1 oraz 284 §3 Ordynacji podatkowej, polegające na włączeniu do materiału dowodowego protokołów zeznań najważniejszych świadków z innego postępowania toczącego się wobec spółki, z pominięciem prawa strony do aktywnego w nim udziału. Ponadto M. N. i J. N. zarzucili naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego postępowania dowodowego oraz art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie stanu faktycznego na podstawie własnej i pobieżnej znajomości rzeczy, mimo iż spór z podatnikiem dotyczył skomplikowanych procesów technologicznych wymagających specjalistycznej wiedzy na ten temat i art. 210 §4 ordynacji podatkowej poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. W dniu [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienia [...], stwierdzając niedopuszczalność odwołań na podstawie art. 228 §1 pkt. Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż M. N. i J. N. nie mają legitymacji procesowej w myśl art. 133 §1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, że wnieśli odwołanie po ustaniu bytu prawnego spółki jawnej (tj. w dniu [...] listopada 2007 roku, podczas gdy postanowienie w sprawie wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców uprawomocniło się w dniu [...] października 2007 roku, a informacja o tym została uwidoczniona w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] listopada 2007 roku). Organ wskazał przy tym, iż wspólnicy zlikwidowanej spółki jawnej nie są jej następcami prawnymi, ale zaliczani są do kręgu osób trzecich, których odpowiedzialność uregulowana jest w Rozdziale 15. W przypadku więc rozwiązania spółki jawnej, wspólnicy za jej zobowiązania odpowiadają w szczególnym trybie przewidzianym w przepisie art. 115 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 115 §4 Ordynacji podatkowej wprost dopuszcza możliwość wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki jawnej na jej wspólników. Na powyższe postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej M. N. i J. N. wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonym postanowieniom Skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie iż byli wspólnicy spółki jawnej nie mają interesu prawnego w złożeniu odwołania od decyzji wymierzającej spółce należności podatkowe, art. 208 §1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 133§1 Ordynacji podatkowej i 135 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uchylenie decyzji i nie umorzenie postępowania, mimo skierowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przedmiotowej decyzji wobec podmiotu (podatnika – spółki "O" sp. j.), który w dniu jej wydania, tj. [...] października 2007 roku nie istniał. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odpowiedzi na skargi, wnosząc o ich oddalenie. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skargach, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych postanowieniach. W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 133 §1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż należy uznać go za bezzasadny, gdyż nie ma uzasadnionych podstaw do wywodzenia przez byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej swoich uprawnień jako strony, wynikających z tego artykułu, a zatem wszelkie pisma składane w imieniu spółki przez jej byłych wspólników (w tym również odwołanie) nie mogą wywierać jakichkolwiek skutków prawnych. W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 208 §1 w zw. ze 133 §1 i 135 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż brak legitymacji procesowej do występowania w sprawie w charakterze strony postępowania, wyklucza skuteczność rozpatrywania odwołań w przedmiotowych sprawach. Rozpoznając skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienia nie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego ani prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z przepisem art. 228 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) organ odwoławczy, który otrzymał odwołanie ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty. Organ odwoławczy ocenia, czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w ustawowym terminie, czy spełnia warunki wynikające z art. 222 Ordynacji podatkowej. Odwołanie może być niedopuszczalne z wielu powodów. Niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych jak i przedmiotowych. Przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wówczas, gdy odwołanie wniesione zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego. Art. 133 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym. Po pierwsze stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent. Ponadto stroną jest następca prawny podatnika, płatnika, inkasenta. Stroną postępowania podatkowego są również osoby trzecie wymienione w art. 110 – 117a Ordynacji podatkowej. Za uzasadniony należy przyjąć pogląd prezentowany w orzecznictwie, iż art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej nie można wykładać ten sposób, by podatnik i osoba trzecia albo inne wymienione w tym przepisie osoby były równocześnie stroną w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, gdyż oznaczałoby to pominięcie przesłanek wymienionych w części końcowej przepisu (wykazanie interesu prawnego), bądź uznanie, że strony czerpią swoje uprawnienia do uczestnictwa w takim postępowaniu z różnych podstaw prawnych (wyrok NSA z dnia 15.02.2006 r., sygn. akt II FSK 336/05). Każdy z tych podmiotów nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Niewątpliwie postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług, w którym dochodzi do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe może toczyć się jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, gdyż to jego interesu materialnoprawnego dotyczy to postępowanie. Byli wspólnicy zlikwidowanej spółki jawnej jako osoby trzecie w rozumieniu Ordynacji podatkowej (art. 115 par. 1 Ordynacji podatkowej) nie mają interesu prawnego w postępowaniu, które dotyczy zobowiązań podatkowych spółki jawnej jako podatnika. Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują następstwa prawnego wspólników w przypadku zlikwidowania spółki jawnej i wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego. Rozwiązanie bądź likwidacja spółki jawnej powoduje, utratę przez nią podmiotowości podatkowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Skoro zgodnie z przepisami prawa materialnego podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka jawna, to w momencie jej likwidacji, wykreślenia z KRS wspólnicy tracą legitymację do występowania w postępowaniu dotyczącym zobowiązań spółki w tym do składania odwołań od decyzji kierowanych do spółki jak również nie nabywają automatycznie statusu strony jako byli wspólnicy zlikwidowanej spółki, gdyż nie są następcami prawnymi spółki jawnej, a jedynie osobami trzecimi w rozumieniu Ordynacji podatkowej, w stosunku do których może zostać ewentualnie wydana - w odrębnym postępowaniu - decyzja o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie zatem przyjął, że odwołania od decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, złożone przez byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej są niedopuszczalne z przyczyn podmiotowych, gdyż zostały wniesione przez osoby niebędące stroną postępowania podatkowego. Zarzuty naruszenia art. 208 par. 1 w zw. z art. 133 par. 1 i art. 135 Ordynacji podatkowej przywołane w odwołaniu, a następnie w skardze wykluczały z uwagi na brak legitymacji procesowej po stronie skarżących do występowania w charakterze strony w postępowaniu podatkowym możliwość merytorycznego rozpatrywania przez organ podatkowy odwołania. W związku z powyższym, skoro zaskarżone postanowienia nie naruszają prawa materialnego lub procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając je za zgodne z prawem, skargi oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Zarządzając połączenie spraw dotyczących stwierdzenia niedopuszczalności odwołań w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002 r. oparto się na art. 111 § 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał z materiału dowodowego sprawy, będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego, ale i prawnym, który dotyczył niedopuszczalności odwołań we wszystkich wymienionych sprawach.